"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 13

ТОНКОСТИ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

Эта статья будет интересна тем организациям, которые решили объединить свои усилия, не создавая при этом отдельного юридического лица. Как показывает жизнь, таковых немало.

Договор простого товарищества уникален по своему содержанию. Он позволяет объединять деятельность нескольких хозяйствующих субъектов, а также физических лиц для занятия одним общим видом деятельности без образования юридического лица. Согласно п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, другое имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Следует отметить, что в ряде случаев при внесении такого вклада, как деловые связи, у товарища может возникнуть проблема с отражением вклада в бухгалтерском учете. Так, Минфин России в Письме от 2 февраля 2000 г. N 04-02-05/7 пришел к выводу, что, поскольку ГК РФ не дает юридического определения понятия "деловые связи", использование упомянутой нормы Кодекса практически не представляется возможным. Кроме того, исходя из правил ведения бухгалтерского учета в РФ, товарищ - юридическое лицо может внести в качестве вклада в простое товарищество только то, что ему принадлежит на праве собственности, отражено по его балансу и имеет стоимостную оценку (т.е. денежные средства, имущество, нематериальные активы и т.п.). По мнению финансового органа, с учетом сказанного организация не вправе внести деловые связи в качестве вклада в простое товарищество. В то же время в судебной практике встречаются примеры, когда простое товарищество принимало в качестве вклада деловые связи каждого из товарищей (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 6 апреля 2000 г. по делу N Ф09-396/2000-ГК).

Особенности бухгалтерского учета по договору товарищества

Вопросы формирования учетной политики товарищей, по нашему мнению, должны предусматриваться в договоре простого товарищества. При этом в соответствии с ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Как следует из положений Гражданского кодекса РФ, внесенное товарищами имущество, в том числе и денежные средства, составляет общее имущество товарищей. По правилам бухгалтерского учета такое имущество учитывается на обособленном балансе, активы и пассивы которого не включаются в самостоятельные балансы участников договора простого товарищества. Таким образом, учет денежных средств, составляющих общее имущество товарищей, должен быть обособлен от учета денежных средств каждого участника договора, в том числе товарища, ведущего общие дела. Кассовые операции простого товарищества ведутся и отражаются на счетах бухгалтерского учета в общеустановленном порядке, контроль за их ведением выполняется в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утвержден Решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" на организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не распространяется обязанность ведения бухгалтерского учета (за исключением учета основных средств и нематериальных активов). Вместе с тем данное положение не может распространяться на общие результаты деятельности нескольких хозяйствующих субъектов, объединившихся в простое товарищество.

Как уже упоминалось, ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено товарищами одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (российской организации либо индивидуальному предпринимателю). Товарищ, которому поручено ведение общих дел, действует на основании доверенности, выданной остальными участниками договора о совместной деятельности. Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора.

Данные отдельного баланса не включаются в баланс организации-товарища, ведущей общие дела. Пункт 7 ПБУ 20/03 <2> устанавливает, что при совместно выполняемых операциях вклад участника договора, хозяйственные операции, которые связаны с выполнением совместно проводимых операций, а также финансовые результаты от них обособленно (на отдельном балансе) не учитываются, а отражаются в бухгалтерском балансе участника.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03 утверждено Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н.

Каждый участник договора отражает в бухгалтерском учете причитающуюся ему долю продукции и (или) дохода от ее продажи, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период в соответствии с условиями договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, учитывает причитающиеся другим участникам договора доли продукции за балансом, а если договором предусмотрена продажа товаров (работ, услуг), отражает в бухгалтерском учете доходы, подлежащие получению другими участниками договора как обязательства перед ними.

Особенности налогообложения товарищей

Уплата НДС

Особенности уплаты участниками простого товарищества налога на добавленную стоимость регулируются ст. 174.1 НК РФ. Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, предоставляется только участнику товарищества при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

Вопрос, являются ли плательщиками НДС те участники простого товарищества, которые применяют упрощенную систему налогообложения, давно вызывает споры. Сразу отметим, что есть противоположные точки зрения. Те, кто считает, что такие участники простого товарищества должны платить налог на добавленную стоимость, обосновывают свою позицию прямым указанием закона (ст. 174.1 НК РФ). Такой точки зрения придерживаются официальные органы. В частности, Минфин России в Письме от 21 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/49 указал, что при совершении операций по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) на участника товарищества возлагаются обязанности плательщика НДС. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с этим договором товарищ, на которого возложены обязанности по ведению общих дел, должен выставлять соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Данная позиция официальных органов не нова и высказывалась неоднократно <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Письма Минфина России от 11 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/37, МНС России от 18 августа 2004 г. N 03-1-08/1815/45, от 30 января 2003 г. N 03-1-08/347/13-Г733.

Специалисты, высказывающие противоположную точку зрения, акцентируют внимание на том, что нормы НК РФ, регулирующие порядок использования УСН, являются специальными и обладают юридическим приоритетом над общими нормами. Поскольку в соответствии со специальными нормами лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, плательщиками НДС не признаются, такое преимущество распространяется и на товарищей.

Рассмотрим арбитражную практику по этому вопросу. Так, в Постановлении от 28 февраля 2007 г. по делу N А48-2638/06-8 ФАС Центрального округа указал, что участник договора простого товарищества, на которого возложены обязанности по ведению общего учета операций, подлежащих налогообложению, обязан исчислять и уплачивать в бюджет НДС по таким операциям в общеустановленном порядке. Также этому товарищу предоставляется право на применение налоговых вычетов по НДС на основании выставленных ему счетов-фактур независимо от того, является он плательщиком НДС вне рамок договора простого товарищества или нет.

При этом суд руководствовался следующим. В соответствии со ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения может применяться только индивидуальными предпринимателями и организациями. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ.

Как уже отмечалось, в силу п. 1 ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и действовать совместно без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Совокупный анализ названных нормативных положений позволяет сделать вывод, что налогообложение предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества, не может производиться по упрощенной системе. Следовательно, учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества необходимо вести в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. При ведении деятельности в рамках простого товарищества уплачиваются налоги, установленные законодательством, в том числе и НДС.

Таким образом, по данному конкретному делу суд не принял позицию о приоритете специальных норм. Однако недостаточность практики по этой категории дел не дает возможности сделать однозначный вывод.

Товарищ, ведущий общие дела товарищества, имеет право на возмещение из бюджета НДС, уплаченного поставщикам. Подобный порядок принятия сумм налога к вычету в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) в настоящее время прямо закреплен ст. 174.1 НК РФ. Соглашением сторон по договору простого товарищества может быть установлено иное, например вычет может применяться товарищами пропорционально их доле участия в расходах (см. Постановление ФАС Московского округа от 1, 5 февраля 2007 г. по делу N КА-А40/13058-06). Обязательные условия для вычета - наличие счета-фактуры, оформленного надлежащим образом и выписанного на имя товарища, ведущего общие дела товарищества (см. Постановление ФАС Московского округа от 6, 7 декабря 2006 г. по делу N А40-12015/06-35-117), и раздельный учет товаров (работ, услуг), используемых при проведении операций по договору простого товарищества и при ведении иной деятельности.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 30 декабря 2004 г. по делу N А17-1627/5-2004 указал, что налогоплательщик обязан восстановить НДС по приобретенному для облагаемых налогом операций имуществу, впоследствии переданному в качестве вклада по договору простого товарищества.

Договор о совместной деятельности и специальные режимы

УСН. Статьей 346.11 НК РФ предусмотрен порядок освобождения налогоплательщиков, применяющих названный специальный налоговый режим, от уплаты ряда налогов. Так, на основании п. 3 упомянутой статьи применение УСН индивидуальными предпринимателями освобождает их от обязанности уплаты налогов на доходы и имущество физических лиц (в отношении дохода от предпринимательской деятельности и имущества, используемого для ее ведения) и единого социального налога (в отношении доходов от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых предпринимателем в пользу физических лиц). Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются также плательщиками НДС (за исключением операций по ввозу товаров на таможенную территорию РФ), однако они не освобождаются от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 Кодекса).

Таким образом, у объединившихся в простое товарищество индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, не возникает обязанности по уплате НДС (за исключением операций по ввозу товаров на таможенную территорию РФ и налога, подлежащего уплате при выполнении функций налогового агента) в части доходов, полученных от ведения предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется спецрежим. Между тем предпринимательская деятельность в рамках простого товарищества не переводится на УСН и облагается налогами в общеустановленном порядке, в том числе НДС (Письмо Минфина России от 22 декабря 2006 г. N 03-11-05/282). При совершении операций по договору о совместной деятельности на участника товарищества возлагаются обязанности плательщика налога на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 3 ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики - участники договора простого товарищества обязаны применять объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Если налогоплательщик использовал объект налогообложения "доходы" и в течение 2006 г. стал участником договора простого товарищества, он утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором был заключен договор о совместной деятельности (см. Письма Минфина России от 20 ноября 2006 г. N 03-11-04/2/246, от 1 августа 2006 г. N 03-11-02/169). Однако с этой точкой зрения можно не согласиться.

Пример 1. Суд указал: из буквального содержания п. 2 ст. 346.14 НК РФ, согласно которому объект налогообложения не может меняться налогоплательщиками в течение трех лет с начала применения УСН, следует, что указанный срок установлен для налогоплательщиков, имеющих право выбора такого объекта. В рассматриваемом случае (общество является участником простого товарищества, находится на УСН и обязано применять определенный объект налогообложения) право выбора объекта у налогоплательщика отсутствует.

Кроме того, ст. 346.13 НК РФ, устанавливающая перечень оснований для прекращения применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, не предусматривает, что он утрачивает право на применение УСН в случае установления законодательством определенного объекта налогообложения для участников простого товарищества.

К тому же согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

(Постановление ФАС Центрального округа от 27 июня 2006 г. по делу N А68-АП-128/11-06)

ЕНВД. Следует иметь в виду, что согласно п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не применяется, если хозяйствующий субъект работает по договору простого товарищества (напомним, что это ограничение введено с 1 января 2006 г.). Минфин России Письмом от 20 июня 2006 г. N 03-11-02/144 сообщил: так как ранее МНС России по вопросу налогообложения доходов, полученных плательщиками единого налога на вмененный доход от участия в простом товариществе, давало разъяснения о возможности применения участниками простого товарищества системы налогообложения и в виде ЕНВД, перерассчитывать налоговые обязательства за 2003 - 2005 гг. не нужно <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. также Письмо Минфина России от 27 июня 2006 г. N 03-11-05/160. Злоупотребления с использованием договора простого товарищества Поскольку использование в хозяйственной практике договора о совместной деятельности дает товарищам определенные преимущества при налогообложении, указанные договоры часто используются притворно (для минимизации налогообложения) либо для прикрытия других договоров (с целью избежать налогообложения). Пример 2. Предпринимателю по договорам простого товарищества были переданы помещения, использовавшиеся им в производственном процессе. Оценив заключенные предпринимателем договоры, суд пришел к выводу об их ничтожности и квалифицировал фактически сложившиеся отношения как аренду, а уплаченные денежные средства признал арендной платой. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 мая 2006 г. по делу N Ф08-1983/2006-829А) Налоговые органы также считают злоупотреблением со стороны налогоплательщика заключение договоров о совместной деятельности, если руководитель одной организации-товарища одновременно исполняет функции заместителя руководителя другой организации - члена товарищества. Однако ни налоговое законодательство, ни судебная практика не подтверждают правильность такой позиции. Как следует из п. 1 ст. 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Соответственно, когда налоговый орган будет ссылаться на обстоятельство взаимозависимости двух товарищей, ему придется доказать факт влияния на экономический результат деятельности участников договора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 марта 2007 г. по делу N А05-7758/2006-34). И все же, несмотря на пристальное внимание налоговых органов к товарищам, если стороны действительно работают по договору о совместной деятельности и правильно оформляют документы, опасаться претензий налоговых органов не стоит. К.Е.Коробкова Ведущий юрист ООО ЮК "АВЕГА", налоговый консультант Подписано в печать 19.06.2007 ————