Зачет НДС, уплаченного налоговыми агентами Организации, не являющиеся плательщиками НДС в связи с применением специальных режимов налогообложения или освобожденные от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ, обязаны выполнять функции налогового агента по этому налогу в случаях: - покупки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ (п. 1 ст. 161 НК РФ); - расчетов за аренду государственного и муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ). На практике возможна ситуация, когда иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах РФ, возвращает приобретенные товары либо арендная плата, перечисленная авансом, возвращается арендодателем. Никаких указаний, что делать в этом случае с НДС, действующая редакция НК РФ не содержит. Согласно дополнениям, внесенным в п. 7 ст. 170 НК РФ, с 1 января 2008 г. в указанных ситуациях можно предъявить к налоговому вычету сумму налога, уплаченную в бюджет при выполнении функций налогового агента по НДС. Это в полной мере относится к организациям, как освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, так и к тем, которые не являются плательщиками НДС. Аналогичные дополнения внесены п. 5 ст. 171 НК РФ. НДС у товарищей Расширен перечень случаев, в которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, принятый к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам). В пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ внесены дополнения, согласно которым в этот перечень войдет и передача имущества участнику договора простого товарищества (его правопреемнику) при выделении его доли из имущества простого товарищества или при разделе этого имущества между участниками. При заключении договора простого товарищества обязанности по ведению общего учета операций, подлежащих налогообложению на основании ст. 146 НК РФ, возлагаются на одного из его участников (п. 1 ст. 174.1 НК РФ). На него же возлагается и обязанность уплачивать НДС по операциям, проводимым в рамках договора. В связи с этим комментируемый Закон возложил на налогоплательщика, применяющего специальные налоговые режимы, обязанность по уплате НДС по операциям простого товарищества. Положения для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы Глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ Переход на УСН. С 1 января 2008 г. запрещено применять упрощенную систему налогообложения всем иностранным организациям. Этот запрет связан с тем, что отдельные иностранные организации регистрируются на территории РФ по месту расположения недвижимости, которая находится в их собственности. Они не ведут предпринимательской деятельности на территории страны, а лишь являются плательщиками налога на имущество организаций. Нередко они подают заявление на переход на УСН в целях минимизации налогообложения. Перейти на упрощенную систему налогообложения вправе те организации и индивидуальные предприниматели, которые по одному виду деятельности уплачивают ЕНВД. Правда, при условии, что они соблюдают ограничения по численности работников, стоимости основных средств и нематериальных активов. Указанные показатели рассчитываются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). Кроме того, при переходе на УСН налогоплательщики должны соблюдать и ограничение по доходам, установленное п. 2 указанной статьи. Согласно поправкам, внесенным в п. 4 ст. 346.12 НК РФ, предельная величина доходов плательщиков ЕНВД должна определяться только по тем видам деятельности, по которым налогоплательщики применяют общий режим налогообложения. В п. 1 ст. 346.13 НК РФ внесено уточнение, согласно которому за организациями закреплена обязанность указывать в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения (форма N 26.2-1) <1> данные о средней численности работников и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Установлена также дата, на которую эти данные должны быть рассчитаны, - 1 октября текущего года.

      
    ————————————————————————————————
    

<1> Приложение N 1 к Приказу ФНС России от 17 августа 2005 г. N ММ-3-22/395@. Налогоплательщики - участники договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом должны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Предположим, что лицо, применяющее УСН, рассчитывает единый налог по ставке 6% (с полученных доходов). Возникает вопрос: если в течение отчетного периода им был заключен договор простого товарищества или договор доверительного управления имуществом, можно ли изменить объект налогообложения? Наконец-то ответ на него появился в гл. 26.2 НК РФ. Пункт 4 ст. 346.13 НК РФ в новой редакции устанавливает, что налогоплательщик утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором он заключил подобный договор. Перечень расходов, учитываемых при расчете единого налога. Дополнен перечень затрат, которые лицо, применяющее УСН, может включить в состав расходов при расчете единого налога. В частности, это затраты на все виды обязательного страхования (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), обслуживание контрольно-кассовой техники и вывоз твердых бытовых отходов (пп. 35 и 36 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Напомним, что при расчете единого налога такой налогоплательщик может включить в состав расходов суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ. Подпунктом 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в новой редакции установлено, что это положение не относится к единому налогу, который уплачен в бюджет по окончании отчетного (налогового) периода. Благодаря поправке, внесенной в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при расчете единого налога можно учесть расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке не только реализованных, но и приобретенных товаров. И наконец - самое главное. Согласно новой редакции пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ с 1 января 2008 г. при расчете единого налога можно будет включить в расходы затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (далее - капитальные вложения в основные средства). Указанные затраты принимаются к учету с момента ввода таких основных средств в эксплуатацию. В течение налогового периода капитальные вложения в основные средства принимаются к учету равными долями в последний день квартала. Если достроенное, дооборудованное, реконструированное или модернизированное основное средство будет продано до истечения трех лет с момента учета расходов на капитальные вложения (в отношении объектов со сроком службы свыше 15 лет этот период составляет 10 лет), налоговая база должна быть пересчитана за весь период использования этого основного средства. При пересчете единого налога из налоговой базы того периода, в котором основное средство было введено в эксплуатацию и оплачено, надо вычесть всю сумму капитальных вложений в этот объект. За период фактического использования основного средства придется начислить амортизацию по правилам гл. 25 НК РФ (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В результате такого пересчета сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет за время эксплуатации дооборудованного, достроенного, модернизированного или реконструированного основного средства, увеличится. Предприятию придется доплатить единый налог и начислить пени на сумму доплаты. При переходе на общий режим налогообложения лицо, применяющее УСН, должно определить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, расходы на приобретение, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение которых были не полностью перенесены на расходы в период применения УСН (п. 3 ст. 346.25 НК РФ). Для этого остаточную стоимость амортизируемого имущества на дату перехода на УСН, определенную по данным налогового учета, увеличивают на величину капитальных вложений и уменьшают на ту сумму, которая была включена в состав расходов при расчете единого налога. Обратите внимание: хотя поправки в отношении капитальных вложений в основные средства действуют с 1 января 2008 г., включать затраты на реконструкцию основных средств в состав расходов при расчете единого налога, по мнению специалистов Минфина России, можно уже сейчас (см. Письмо Минфина России от 26 октября 2006 г. N 03-11-04/2/226). Особенности признания доходов и расходов. Полученные от покупателей и заказчиков авансы и предоплаты применяющие упрощенную систему налогообложения организации и предприниматели должны включать в состав своих доходов. Если аванс или предоплата, уже включенные в налогооблагаемый доход при расчете единого налога, были возвращены покупателям, налогоплательщики, применяющие УСН, могут уменьшить на эту сумму доходы того отчетного периода, когда деньги были возвращены. Такая поправка внесена в п. 1 ст. 346.17 НК РФ. На законодательном уровне урегулирован вопрос о признании расходов при смене объекта налогообложения. Предположим, что налогоплательщик уплачивал единый налог с доходов, а затем перешел на иной объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов. Статья 346.17 НК РФ в новой редакции содержит п. 4, согласно которому расходы, не оплаченные до такого перехода, нельзя учесть при расчете единого налога после смены объекта налогообложения. Возврат на общий режим налогообложения. Законодатели подкорректировали и п. 2 ст. 346.25 НК РФ, в котором речь идет о порядке учета доходов и расходов при переходе с УСН на общий режим налогообложения с использованием метода начислений. Например, налогоплательщик отгрузил товары в период применения УСН, но не получил выручки от реализации. В этом случае стоимость отгруженных товаров не включается в состав доходов при расчете единого налога. При переходе на уплату налога на прибыль с использованием метода начислений он должен признать на дату перехода на общий режим налогообложения в составе доходов погашение этой задолженности. В результате возникает противоречие, когда доходом признается погашенная задолженность, но учитывать ее в составе доходов следует не в день погашения, а на дату перехода на общий режим налогообложения. В действующей редакции содержится аналогичное противоречие и в отношении расходов организации, осуществленных, но не оплаченных в период применения УСН. При переходе на общий режим налогообложения в состав расходов включается погашение кредиторской задолженности, но не в момент ее погашения, а на дату перехода. Законодатели устранили эти противоречия. Пункт 2 ст. 346.25 НК РФ в новой редакции устанавливает, что в состав доходов включается выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, переданных покупателю в период применения УСН и не оплаченных до перехода на общий режим налогообложения. Также установлено, что доходы и расходы следует признавать не на дату перехода на общий режим налогообложения, а в том месяце, когда такой переход был выполнен. НДС при переходе на УСН и возврате на общий режим налогообложения. В настоящее время при общем режиме налогообложения организации обязаны перечислять в бюджет сумму НДС с предоплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав. После перехода на УСН сумму НДС, уплаченную в бюджет с предоплаты, можно предъявить к налоговому вычету, но только если она возвращена покупателю (п. 5 ст. 346.25 НК РФ). Пунктом 6, который включен в ст. 346.25 НК РФ комментируемым Законом, установлен такой порядок: при переходе на общий режим налогообложения бывший плательщик ЕНВД может предъявить к налоговому вычету сумму "входного" НДС по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, которые он приобрел, но не использовал в период применения УСН. Применение УСН на основе патента. Законодатели подкорректировали названия видов предпринимательской деятельности, по которым можно применять УСН на основании патента (ст. 346.25.1 НК РФ). Обновленный перечень начнет действовать с 1 января 2008 г. Кроме того, по окончании периода, на который был выдан патент, индивидуальный предприниматель может перейти на общий порядок применения УСН (п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ). Пункт 9 указанной статьи дополнен новым положением, согласно которому предприниматель обязан сообщить в налоговые органы об утрате права на применение <1> УСН на основе патента в течение 15 дней с даты перехода на иной режим налогообложения. Вернуться к применению УСН на основе патента он вправе только через три года после утраты права на ее применение.

      
    ————————————————————————————————
    

<1> При нарушении условий применения УСН на основе патента. Отменено ограничение на получение нескольких патентов. В новой редакции п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ определено, что патент действует только на территории того субъекта РФ, где он выдан. В то же время индивидуальный предприниматель может получить патент и в другом субъекте РФ. Комментируемым Законом установлено, что размер потенциального дохода, из которого рассчитывается годовая стоимость патента, должен определяться на календарный год. Если на следующий год законом субъекта РФ не изменен размер потенциально возможного к получению дохода, то применяется тот, который был установлен в предыдущем году, проиндексированный на коэффициент-дефлятор, ежегодно утверждаемый Правительством РФ. Напомним, что одна треть стоимости патента оплачивается не позднее 25 календарных дней после начала предпринимательской деятельности на его основе (п. 8 ст. 346.25.1 НК РФ). Оставшуюся часть стоимости патента согласно п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ предприниматель должен внести в течение 25 дней после окончания периода, на который был выдан патент. Этот пункт дополнен положением, согласно которому индивидуальный предприниматель может уменьшить второй платеж на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование. Кроме того, в ст. 346.25.1 НК РФ появились п. п. 11 и 12, которые определяют порядок ведения учета и представления отчетности. В отличие от прочих применяющих упрощенную систему налогообложения лиц, индивидуальные предприниматели, имеющие патент, не представляют декларации по единому налогу. Тем не менее они должны вести учет доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов. Глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ Виды деятельности, по которым уплачивается ЕНВД. Согласно поправкам, внесенным в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, изменен перечень видов деятельности, по которым уплачивается ЕНВД. С 1 января 2008 г. на уплату этого налога может быть переведена предпринимательская деятельность по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговли, объектов нестационарной торговой сети и организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей (пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), а также земельных участков для организации упомянутых объектов (пп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Со следующего года запрещено переводить на уплату ЕНВД учреждения здравоохранения, образования и социального обеспечения в отношении услуг общественного питания, которые они оказывают. Дело в том, что такие услуги неразрывно связаны с функционированием этих учреждений. Следовательно, организация питания в них не является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, который следует облагать ЕНВД. Кроме того, с 1 января 2008 г. ЕНВД не будет применяться по тем видам деятельности, которые ведутся в рамках договора доверительного управления имуществом, а также в отношении тех операций, которые проводят крупнейшие налогоплательщики. Напомним, что таковыми признаются организации, соответствующие Критериям отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях (утв. Приказом ФНС России от 16 мая 2007 г. N ММ-3-06/308@ "О внесении изменений в Приказ МНС России от 16 апреля 2004 г. N САЭ-3-30/290@" <1>).

      
 
    ————————————————————————————————
    

<1> см. на с. 21 вкладки "Документы номера" НБУ N 12 за 2007 г. - Прим. ред. НДС при переходе на уплату ЕНВД и при возврате на общий режим налогообложения. Статья 346.26 НК РФ дополнена п. 8, в котором определен порядок уплаты НДС при переходе на уплату ЕНВД с общего режима налогообложения. Как известно, при общем режиме налогообложения организации обязаны перечислять в бюджет сумму НДС с оплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав. После перехода на уплату ЕНВД сумму НДС, уплаченную с предоплаты, можно предъявить к налоговому вычету, но только если она возвращена покупателю. Пример. ООО "Санрайз" сдает в аренду земельные участки, на которых арендаторы размещают торговые палатки. В 2007 г. общество находилось на общем режиме налогообложения, а с 1 января 2008 г. переведено на уплату ЕНВД по этому виду деятельности. В декабре 2007 г. общество получило от арендаторов 590 000 руб. арендной платы за январь 2008 г. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Сумма налога с полученной предоплаты была включена в налоговую декларацию по НДС за IV квартал 2007 г. В январе 2008 г. организация вернула покупателям сумму НДС с предоплаты и предъявила указанную сумму к налоговому вычету. В бухгалтерском учете общества делаются проводки: декабрь 2007 г. Д 51 "Расчетные счета" К 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 590 000 руб. - получена арендная плата за январь 2008 г.; Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по НДС с полученных авансов" К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 90 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с полученной предоплаты; январь 2008 г. Д 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" К 51 - 90 000 руб. - возвращена покупателям сумма НДС; Д 68, субсчет "Расчеты по НДС" К 76, субсчет "Расчеты по НДС с полученных авансов" - 90 000 руб. - предъявлена к налоговому вычету сумма НДС, возвращенная покупателям. Введенный в ст. 346.26 НК РФ п. 9 устанавливает, что при переходе на общий режим налогообложения бывший плательщик ЕНВД может предъявить к налоговому вычету сумму "входного" НДС по товарам, работам, услугам и имущественным правам, которые он приобрел, но не использовал в период применения спецрежима. Порядок определения коэффициента К2. Законодатели подкорректировали содержащееся в ст. 346.27 НК РФ определение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитывающего совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности. В настоящее время значение этого коэффициента определяют как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных ст. 346.27 Кодекса (п. 6 ст. 346.29 НК РФ). В то же время согласно ст. 346.27 НК РФ коэффициент К2 учитывает совокупность особенностей предпринимательской деятельности, в том числе сезонность, режим работы, фактическое время ведения деятельности. Чтобы исключить возможность повторного применения учитывающего фактора, из определения убрали ссылку на фактический период времени ведения деятельности. В настоящее время действует правило: установленные нормативным правовым актом субъекта РФ значения коэффициента К2 на определенный календарный год могут применяться только в этом году. Начиная с 1 января 2008 г. действие коэффициента К2, принятого на очередной год, может быть продлено на следующий год, если соответствующие законы не приняты или не вступили в силу в установленном порядке. Основные понятия, используемые в главе. Законодатели продолжают совершенствовать понятийный аппарат (ст. 346.27 НК РФ). Со следующего года к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств не будут относиться услуги по их гарантийному ремонту и обслуживанию; к услугам общественного питания - услуги по производству и реализации алкогольной продукции и пива, а к розничной торговле - реализация следующих товаров: - газ в баллонах; - грузовые и специальные автомобили, прицепы, полуприцепы, прицепы-роспуски, автобусы любых типов; - товары по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети, в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети; - лекарственные препараты по льготным (бесплатным) рецептам. Законодатели исключили торговые автоматы из состава объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей, и отнесли к стационарной торговой сети. В результате со следующего года сумма единого налога на вмененный доход, которую придется заплатить владельцам торговых автоматов, увеличится. Появились и новые определения. Площадь стоянки - это общая площадь земельного участка, на которой размещена платная стоянка. Она определяется на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов. К ним относятся договоры купли-продажи, аренды или субаренды, технические паспорта, планы, схемы, экспликации и другие документы. Поскольку услуги по временному размещению и проживанию, которые оказывают организации и индивидуальные предприниматели, переводятся на уплату ЕНВД <1>, введено понятие "помещение для временного размещения и проживания". Это квартира, комната в квартире, частный дом, коттедж или его часть, гостиничный номер, комната в общежитии и другие помещения, которые используются для временного размещения и проживания физических лиц. При определении общей площади указанных помещений, расположенных в гостиницах, кемпингах, общежитиях и других объектах гостиничного типа, не учитываются площади помещений общего пользования и административно-хозяйственных помещений.

      
    ————————————————————————————————
    

<1> При условии, что общая площадь помещений для временного размещения и проживания не превышает 500 кв. м.

В ст. 346.27 НК РФ введено также определение объекта предоставления услуг по временному размещению и проживанию. Под ним следует понимать здания, строения, сооружения или их части, которые имеют помещения для временного размещения и проживания.

Наконец-то стало понятно, что такое стационарное торговое место - место в объектах стационарной торговой сети, которое используется для совершения сделок купли-продажи, а также земельные участки, которые передаются в аренду организациям и предпринимателям для организации стационарной торговой сети. Что касается торгового места, теперь в ст. 346.27 НК РФ приведен закрытый перечень объектов, которые можно отнести к этому определению:

- здания, сооружения, строения или их часть;

- земельные участки, которые используются для совершения сделок розничной купли-продажи;

- объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях);

- прилавки, столы, лотки, в том числе расположенные на земельных участках;

- земельные участки, которые используются для размещения объектов организации розничной торговли без торговых залов и общественного питания без залов для обслуживания посетителей, прилавков, столов, лотков и других объектов.

Размер базовой доходности. Значительные изменения внесены в п. 3 ст. 346.29 НК РФ. Прежде всего оказание автотранспортных услуг законодатели разделили на две группы в зависимости от того, что и каким транспортом перевозится. К первой группе отнесены автотранспортные услуги по перевозке грузов, базовая доходность по этому виду деятельности осталась прежней (6000 руб/мес. за каждое автотранспортное средство). Автотранспортные услуги по перевозке пассажиров выделены во вторую группу, базовая доходность по ним установлена в размере 1500 руб/мес. за каждое посадочное место в транспортном средстве.

Чтобы исключить практику занижения сумм ЕНВД крупными хозяйствующими субъектами при реализации товаров на крупных складах и торговых базах, ставки базовой доходности по розничной торговле со следующего года будут дифференцированными в зависимости от площади торгового места. Если она не превышает 5 кв. м, то при расчете ЕНВД налогоплательщик будет использовать базовую доходность в размере 9000 руб/мес. по каждому торговому месту. По большим торговым местам базовая доходность будет составлять 1800 руб/мес. за каждый квадратный метр торгового места.

Аналогичным образом изменится и ставка базовой доходности в отношении услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в торговой сети без торговых залов, объектов нестационарной торговли, а

————