"Бухгалтер и закон", 2007, N 6

ИМПЕРАТИВНЫЕ И ДИСПОЗИТИВНЫЕ НОРМЫ В СФЕРЕ АУДИТА

Бухгалтерская отчетность является тем элементом концепции аудита, в котором интегрированы интересы пользователей, заинтересованных в получении достоверной информации о деятельности организации; интересы руководства аудируемого лица, которое должно обеспечить подготовку отчетности исходя из принципов бухгалтерского учета и составления отчетности; профессиональная квалификация аудиторов, которые должны выразить мнение о достоверности отчетности, предназначенное пользователям учетной информации в соответствии с принципами составления отчетности.

В настоящее время аудиторы имеют право самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки исходя из требований нормативных актов Российской Федерации, а также конкретных условий договора. Отсутствие методической основы для проведения аудиторских проверок затрудняет нормальное развитие аудиторской деятельности в не меньшей степени, чем неразвитость нормативной базы.

Из проблемы правовой оценки в аудите органически вытекает и недостаточно четко определенный в юридико-экономической литературе вопрос диспозитивности и императивности правовых норм в сфере аудита. Императивные нормы точно определяют права и обязанности субъектов права, не оставляя им свободы на усмотрение. Диспозитивные нормы действуют в том случае, если стороны правоотношений не установили свои права и обязанности путем соглашения, оставляя свободу выбора действий субъектам права. В аудите, безусловно, присутствуют и бланкетные нормы, которые отсылают к установленным в других актах правилам, требующим необходимого исполнения. Например, что является существенным в отчетности экономического субъекта, определяет каждая аудиторская фирма своим внутрифирменным стандартом.

О неразработанности вопроса императивности и диспозитивности правовых норм в сфере аудита наиболее наглядно свидетельствует изменяющийся статус аудиторского заключения в федеральном законодательстве.

Аудиторское заключение, составленное по результатам проверки, входит в состав отчетности как документ с юридическим статусом в качестве обязательного элемента. Без аудиторского заключения отчетность не может быть принята и у пользователей нет основания считать ее достоверной.

Вместе с тем следует отметить, что результатом аудиторской проверки является заключение аудитора (аудиторской фирмы) - документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов.

В соответствии с Временными правилами заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации.

Необходимо заметить, что в ст. 10 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" [1] законодатель отошел от прежних позиций п. 17 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации. В ней предусмотрено, что "аудиторское заключение является документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудируемых лиц и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации". Таким образом, Закон не рассматривает аудиторское заключение в качестве доказательства, а в Уголовно-процессуальном кодексе Российской Федерации (далее - УПК РФ) [2] и Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) [3] вообще отсутствуют ссылки на аудиторское заключение как доказательство.

В связи с этим можно утверждать, что бланкетные нормы в аудите более тяготеют к диспозитивным, нежели императивным нормам. Проблема, на наш взгляд, заключается в том, что федеральный законодатель, устанавливающий диспозитивные правила аудита в отношении базовой категории существенности, не обратил внимания на то, что, например, существенность как критерий аудита, определяющий достоверность информации, должна быть отнесена к императивным нормам, как и набор существенных показателей для одной группы пользователей. Набор существенных показателей по отношению к различным группам пользователей должен быть отнесен к диспозитивным нормам.

Это означает, что императивными признаются элементы или категории аудита, образующие такую структуру модели существенности, которая необходима для признания финансовой отчетности законно достоверной или недостоверной. Это говорит о том, что отсутствие элементов, признаваемых императивными, свидетельствует о наличии в модели существенности пробелов, приводящих к возникновению неопределенности в признании отчетности достоверной. Закрепление императивных элементов существенности на федеральном уровне предотвращает определение одной и той же отчетности достоверной или недостоверной в зависимости от различных методик определения существенности или профессионального суждения аудиторов.

По нашему мнению, придание элементам существенности императивности означает безусловную обязанность по установлению каждого такого элемента в универсальной модели существенности, а также четко отражает строгое предписание закона о параметрических характеристиках элементов существенности, изменение которых либо невозможно, либо допустимо, но должно быть в рамках, установленных федеральными правилами.

Следует отметить, что критерии существенности, как ее элементы, даже в пределах одной группы пользователей могут быть разными. Но закрепление критерия существенности на федеральном уровне позволит пользователю при принятии управленческих или экономических решений отталкиваться от законодательно закрепленного уровня.

Очень часто в научных трудах и, как следствие, в нормативно-правовых актах одни и те же показатели отчетности называются как основными (базовыми), так и существенными. Рассуждая о важном значении этого вопроса применительно к налогу и его элементам, М.Ю. Березин, в частности, пишет: "По нашему мнению, не совсем четко прослеживается разница между понятиями "основной" и "существенный", т.е. не ясно, в чем состоит различие между основными и существенными элементами налога. Если же этими понятиями на равных основаниях обозначается одно и то же явление, то это может свидетельствовать лишь об отказе от применения выверенного научного подхода к классификации элементов налога и о нежелании использовать единообразную терминологию для описания соответствующих процессов и явлений, поскольку методы научного исследования, характеризуемые строгостью и четкостью подходов, не допускают неопределенных выводов и двойственности используемой терминологии" [4, с. 62].

Методологическая важность этого вопроса заключается в том, что федеральный законодатель призван регулировать основные вопросы аудита, не отождествляя их при этом с существенными. Общеизвестно, что существенность является важнейшей категорией аудита. Следовательно, существенность и ее критерии должны быть положены в основу федерального законодательства. При этом существенность, являясь императивной нормой, не должна оставлять простор для выбора аудитору, но при этом императивность нормы права не означает одинаковых последствий для всех субъектов права, реализующих данную норму в связи с разными интересами пользователей финансовой отчетности. Если для аудитора существенность - это критерий правомерности его заключения, то для пользователей информации финансовой отчетности существенным может быть набор самых разнообразных показателей отчетности и их уровень. Сам аудитор как реализатор норм права, отражающих существенность в аудите, тоже привносит свое собственное видение проблемы, рассматривая аудит как оценочное правовое понятие, что, на наш взгляд, не является правомерным.

Таким образом, существенность как важная категория аудита должна найти свое отражение в федеральном законодательстве об аудите, в императивных нормах, исключающих как свободу для усмотрения субъектов права, так и разнобой в правоприменительной практике.

Основа аудита как правового явления обеспечивается, во-первых, конституционными принципами и, во-вторых, конституционными и правовыми гарантиями. К этому можно добавить третий признак основы - ответственность аудитора.

Безусловно, основу аудита должны составлять императивные нормы, обладающие для всех субъектов права одинаковым значением. Нам представляется, что существенность как категория аудита, будучи императивной по своему содержанию, должна быть одинаковой как для аудиторов, так и для пользователей информации о финансовой отчетности. Однако, как уже отмечено автором, набор существенных показателей для разных групп пользователей может быть разным и носить диспозитивный характер и реализация полученной в ходе аудита информации не может быть унифицированной. Это связано с тем, что субъекты права преследуют разные цели и интересы. Кроме того, для одних пользователей важна определенность фактической информации, а для других интерес представляют прогнозные значения, тенденции и перспективы.

Из этого следует, что проблема императивности и диспозитивности норм права в сфере аудита - это отражение объективного положения аудируемой отчетности, в которой сосредоточены интересы как государства, пользователей, аудиторов, так и гражданского общества. Реализация этих интересов возможна следующим образом: государство устанавливает нормы аудита, реализуемые путем применения существенности и ее критериев, унифицирующих их применение, а гражданское общество устанавливает свои правила использования аудируемой информации. В результате этого эффективно совмещаются государственные и социальные (общественные) функции аудита.

Проблема императивности и диспозитивности правовых норм в сфере аудита напрямую связана с проблемой существующих пробелов в федеральном законодательстве. В целях восполнения пробелов в законодательстве необходимо унифицировать критерии существенности, а следовательно, и достоверности отчетности. Федеральный законодатель должен установить конституционную определенность аудиторских отношений. Это необходимо для установления четких пределов достоверности отчетности и исключения собственных усмотрений аудитора, а также придания действиям аудитора правовой формы.

Таким образом, более четкое разграничение норм права в сфере аудита на императивные и диспозитивные поможет решить обозначенные проблемы и будет способствовать включенности нормообразования гражданского общества в сферу позитивного права.

Литература

1. Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

2. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации (утв. Федеральным законом от 18.12.2001 N 174-ФЗ).

3. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (утв. Федеральным законом от 30.12.2001 N 195-ФЗ).

4. Березин М.Ю. Императивные и диспозитивные элементы налога // Государство и право. 2006. N 5. С. 56 - 66.

5. Величенко В. Место и роль аудита в уголовном и гражданском процессе // Право и экономика. 2001. N 4. С. 31 - 35.

Н.В.Ким

К. э. н.,

доцент,

заведующая

кафедрой экономики

Челябинского государственного

педагогического университета

Подписано в печать

18.06.2007

————