"Бухгалтер и закон", 2007, N 6

КОММЕНТАРИИ К НОВОМУ ПБУ 3/2006

"УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ,

СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ" <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При подготовке данной статьи были использованы материалы публикации: Сухарев И.Р., Сухарева О.А. "Переход на новые правила учета в связи с принятием нового ПБУ" в журнале "Финансовые и бухгалтерские консультации". N 3. 2007.

1. Общее впечатление от документа

В начале 2007 г. было опубликовано новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - ПБУ 3/2006). Это первый бухгалтерский стандарт, выпущенный Минфином России за последние три года. На рубеже 1990 - 2000-х гг. Минфин России выпускал в среднем по четыре новых ПБУ в год, но с 2003 г. наступил довольно продолжительный перерыв.

Новое ПБУ 3/2006 по большому счету "новым" не является, так как выпущено взамен ПБУ 3/2000 с таким же названием, и при внимательном анализе становится очевидным, что новый документ незначительно отличается от прежнего. Тем не менее в условиях отсутствия какой-либо нормотворческой деятельности даже такое новшество стало весьма заметным.

Впечатление от нового документа двоякое. У него есть и положительные, и отрицательные составляющие. Однозначно можно сказать лишь то, что новый документ не позволяет сделать никаких определенных выводов о дальнейшем пути российской бухгалтерской реформы: будущее российского бухгалтерского учета остается довольно смутным.

Из положительных составляющих нового документа можно выделить следующие:

- направленность поправок на сближение с МСФО и отсутствие побочных налоговых задач;

- наличие в ПБУ 3/2006 специального переходного положения;

- внесение поправок в смежные корреспондирующие нормы других нормативных документов.

Из отрицательных составляющих нового документа можно выделить следующие:

- удаление упоминания об МСФО из обоснования для принятия ПБУ;

- неоправданно узкая направленность поправок;

- сохранение казуистических определений валютных объектов;

- отказ от разрешения назревших учетных проблем.

Рассмотрим эти составляющие отдельно и начнем, конечно же, с положительных.

2. Направленность поправок на сближение с МСФО

и отсутствие побочных налоговых задач

Самым существенным изменением бухгалтерского учета в связи с принятием нового ПБУ 3/2006 стала ликвидация в российском бухгалтерском учете категории суммовых разниц, которая была чертой сугубо российского национального "колорита" бухгалтерского учета. Отказ от нее - это явное движение в сторону МСФО. Пусть шажок совсем маленький, но все-таки шажок в верном направлении. После того как в октябре 2006 г. Минфин России выпустил Приказы N N 115н и 116н, которыми была ликвидирована "дифференциация прочих доходов и расходов", теперь подобные изменения сделаны в отношении валютных разниц.

Изначально было понятно, что разделение суммовых и курсовых разниц никак не обосновывается соображениями полезности финансовой отчетности. Текущая рублевая оценка обязательств и требований не может ставиться в зависимость от того, в какой именно валюте будет осуществляться платеж. Обособление суммовых разниц фактически являлось рудиментом кассового метода при переходе от него к методу начисления в условиях гиперинфляции 1990-х гг., когда договоры между российскими организациями заключались в условных единицах чаще, чем в рублях. Но как-то эта "переходная ступенька" задержалась в российской учетной практике. Именно в практике, а не в нормативных правилах, поскольку для целей собственно бухгалтерского учета и до 2007 г. не существовало никаких нормативных препятствий для учета суммовых разниц идентично курсовым <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Доказательства этого утверждения см.: Сухарев И.Р., Сухарева О.А. Мифы о бухгалтерском учете суммовых разниц // Финансовые и бухгалтерские консультации. N 5. 2005. Статья была опубликована за полтора года до внесения поправок в ПБУ, когда этих поправок не было даже в проекте.

Прежняя редакция ПБУ 3/2000 не содержала никаких требований в отношении учета суммовых разниц. Стандарт просто исключал из сферы своего применения активы и обязательства с платежами в рублях. Но выведение из сферы применения означает лишь то, что регулирование учета таких объектов должна осуществить сама организация с помощью своей учетной политики. Те организации, которые стремились минимизировать трансформацию российской отчетности и сблизить свою учетную политику с МСФО, уже давно не делали в бухгалтерском учете различий между суммовыми и курсовыми разницами, поэтому для таких организаций нынешние поправки вообще не вызвали необходимости как-то менять свой бухгалтерский учет. Однако таких организаций было немного - в основном крупные российские холдинги. Большинство российских организаций шли по инерционному пути и применяли для указанных объектов отдельный порядок учета в соответствии с налоговым законодательством. Даже сейчас для многих российских организаций задача направить свой бухгалтерский учет на службу целям налогообложения имеет явный приоритет перед задачей направить его на службу составления финансовой отчетности и снижения затрат на трансформацию по МСФО.

Радует тот факт, что принятие нового ПБУ 3/2006 не обременено никакими попутными налоговыми задачами. Прежде налоговые цели почти всегда оказывали влияние на формулировки бухгалтерских норм, если не доминировали над задачами бухгалтерского учета. Например, одной из главных целей поправок, внесенных в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, было включение в объект налогообложения налогом на имущество объектов, передаваемых в аренду и учитываемых на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Ничем иным нельзя оправдать использование в нормативном документе такой хитрой конструкции, как один класс объектов, учитываемый в составе другого, - "основные средства, учитываемые в составе доходных вложений в материальные ценности" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Подробнее об этом см.: Сухарев И.Р., Сухарева О.А. Лингвистические упражнения Минфина России: Налоговые последствия изменений в ПБУ 6/01 // Ваш налоговый адвокат. N 1. 2006. На этот раз в формулировках нового ПБУ 3/2006 не видно присутствия налогового фактора, напротив, новые изменения расходятся с правилами гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Ведь категория суммовых разниц исчезла только из бухгалтерского учета. В НК РФ эта категория осталась, так как никаких аналогичных изменений в Кодекс не вносилось. В частности, остались без изменений п. 11.1 ст. 250, п. 5.1 ч. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ. Конечно, дополнительное различие бухгалтерского и налогового учета прибавит работы бухгалтерам тех организаций, в которых учет налоговых разниц ведется пооперационным методом. Но в тех организациях, которые выполняют требования ПБУ 18/02 балансовым методом, дополнительное различие в правилах вряд ли окажет влияние на трудоемкость учетного процесса. 3. Наличие специального переходного положения Последние изменения продемонстрировали новый, более ответственный подход Минфина России к нормотворческому процессу. Прежняя манера нормотворчества в российском бухгалтерском учете показывала пренебрежение к последовательности в регулировании. Во вновь принимаемых документах отсутствовали какие-либо переходные положения. Как применить новые правила - оставалось извечным нерешенным вопросом бухгалтера. Единственный нормативный документ по поводу перехода на новые правила - ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" - в части переходных положений содержит вполне адекватные правила, похожие на МСФО, правда, определены очень скудно и не вполне четко. На практике этот документ в части переходных положений почти никогда никем не применялся, так как Минфин России неоднократно к тем или иным изменениям выпускал разъясняющие письма, противоречащие ПБУ 1/98. Приказ Минфина России N 154н, которым вводится новое ПБУ 3/2006, чуть ли не впервые за всю историю российского бухгалтерского нормотворчества содержит самое настоящее переходное положение. Пунктом 3 этого Приказа устанавливается, что "организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 г. пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях. Пересчет производится в порядке, установленном п. п. 5 и 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), и образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных средств в расчетах относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)". Из этого следует, что необходимо новый порядок учета применять ретроспективно и сформировать входящие показатели 2007 г. таким образом, как если бы новый порядок учета применялся всегда. Это основной метод перехода на новые правила, который действует в подавляющем большинстве случаев в МСФО. Конечно, не будь этого переходного правила в Приказе, организации, применяя ПБУ 1/98, все равно должны были бы прийти к такому же выводу и пересчитать дебиторскую и кредиторскую задолженность в условных единицах на 1 января 2007 г. Но все-таки п. 21 ПБУ 1/98 прописан нечетко, и его можно, если постараться, истолковать по-иному, а в Приказе правило изложено явно и недвусмысленно. И конечно, самое главное, прямая норма в Приказе является надежной страховкой от будущих разъясняющих писем. Можно быть уверенным, что под такую четкую формулировку никто теперь ни в каких письмах не предложит учитывать задолженность, возникшую в 2006 г. и ранее, по старым правилам, а новые правила применять только к задолженности, возникшей с 1 января 2007 г. Такие "странные" методы учета наконец-то уходят в прошлое. 4. Внесение поправок в смежные корреспондирующие нормы других нормативных документов Более ответственная манера нормотворчества проявилась еще в одном аспекте. В прежние годы при принятии новых ПБУ никто обычно не заботился об их согласованности с принятыми ранее документами. Как правило, никаких поправок в смежные нормы не вносилось. В результате за десятилетие действия Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" накопилось огромное количество противоречий в частных нормах подзаконных нормативных актов. На этот раз (как и в предыдущем случае с поправками по прочим доходам и расходам) новое ПБУ сопровождается Приказами N N 155н и 156н, которыми внесены поправки в смежные нормы других документов. Тем самым разные нормативные акты приводятся в соответствие друг с другом. Все смежные поправки заключаются в удалении всех пунктов, нормы которых были связаны с иностранной валютой или с условными единицами. В частности, исключены пункты, в которых содержались нормы об определении первоначальной стоимости активов при их приобретении за иностранную валюту - материально-производственных запасов, основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений (п. 15 ПБУ 5/01, п. 16 ПБУ 6/01, п. 13 ПБУ 14/2000, п. 16 ПБУ 19/02). Также исключены нормы о включении суммовых разниц в оценку учетных объектов до момента их признания. Такие нормы существовали раньше не только в отношении активов - материально-производственных запасов, основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, но и в отношении доходов и расходов. В этой связи исключены последние абзацы из п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01, а также целиком п. 6.6 ПБУ 9/99, п. 6.6 ПБУ 10/99 и п. 10 ПБУ 19/02. Исключены также все пункты из ПБУ 15/01, в которых упоминалось о пересчете в рубли оценки задолженности по займам и кредитам, выраженной в иностранной валюте или условных единицах, а также начисленных процентов по этой задолженности. Это касается п. п. 9, 21 и 22. Наконец-то Минфин России обратил внимание на такой документ, как методические указания, нормативный статус которого остается под вопросом. Правда, он поправил только Методические указания по учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н), удалив из них п. п. 25 и 33. Методические указания по учету материально-производственных запасов оказались забытыми. В частности, в них до сих пор остается действующим п. 19 об оценке приобретенных за валюту запасов, который является точной копией удаленного из ПБУ 5/01 п. 15, но это на общем фоне выглядит незначительным. В целом внесение смежных поправок - это еще один позитивный фактор, который избавляет бухгалтеров от необходимости опять ждать от Минфина России разъясняющих писем о том, что документы, принятые позже, имеют приоритет перед документами, принятыми ранее. Правда, бухгалтеров заставили немного понервничать, когда Приказ N 156н со смежными поправками появился в информационных системах более чем на месяц раньше основного Приказа N 154н. Хотя эти неурядицы можно списать на технические сложности регистрации приказов в Минюсте России. На этом, к сожалению, приходится закончить "о хорошем" и начать "о плохом". 5. Удаление упоминания об МСФО из обоснования для принятия ПБУ Во-первых, хочется обратить внимание на сам текст Приказа N 154н, которым ПБУ 3/2006 вводится в действие. В нем сказано, что новое ПБУ утверждается "в целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности". Эта формулировка заметно отличается от тех, которые содержатся в приказах Минфина России по утверждению других ПБУ. В них говорится, что ПБУ утверждаются "во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности". Таким образом, МСФО прямо названы в приказах об утверждении ПБУ. Разумеется, это упоминание не имеет никакого значения, когда речь идет о выполнении организациями требований ПБУ. Но оно имеет большое значение в тех ситуациях, когда ПБУ не дают внятного ответа на вопросы бухгалтерского учета или содержат противоречивые требования. А таких ситуаций огромное множество. В том числе это касается и применения нового ПБУ 3/2006. Это Положение оставило нерешенным большой круг вопросов, о которых будет идти речь далее. Прямое упоминание об МСФО дает бухгалтерам беспроигрышный алгоритм разрешения проблемных ситуаций. Если ПБУ не позволяют определить правильный порядок учета и составления отчетности, то ответ на вопрос почти всегда можно найти в МСФО и выбрать вариант учета в соответствии с МСФО. Тем самым одновременно решается несколько задач: - находится решение учетной проблемы без привлечения дорогостоящих консультантов и волокиты запросов в регулирующие органы; - выбранный вариант обеспечивает максимальное качество и полезность финансовой отчетности; - сокращаются затраты на трансформацию отчетности из РПБУ в МСФО. Разумеется, даже в условиях отсутствия прямого упоминания об МСФО организациям следует придерживаться при решении проблемных учетных вопросов ориентира на МСФО. Но прямое упоминание дает в дополнение к трем перечисленным ранее преимуществам еще одно - простое и недвусмысленное нормативное обоснование для выбранной учетной политики. Если же МСФО прямо не упомянуты, то обоснование все равно есть - через нормы ПБУ 1/98, 4/99, но это уже косвенный и не столь очевидный базис. Новое ПБУ 3/2006 - это первый цельный нормативный документ, принятый после принятия Минфином России Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180). Все прежние ПБУ принимались во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283. Эта Программа предполагает изложение требований МСФО в российских национальных стандартах (положениях по бухгалтерскому учету). Однако она по неизвестным причинам до сих пор не выполнена даже наполовину. Принятые за прошедшее десятилетие ПБУ лишь отдаленно напоминают МСФО. О соответствии требований даже говорить не приходится. На сегодняшний день отчетность, подготовленная по российским стандартам, - это бесполезный невостребованный продукт. Она не годится для налоговых целей, так как правила расчета налогов установлены налоговым законодательством и им же установлена другая налоговая отчетность в форме налоговых деклараций. Но для принятия экономических решений российская отчетность тоже не годится, для этих целей используется отчетность по МСФО. Лучшим официальным доказательством бесполезности российской бухгалтерской отчетности является Положение о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утвержденное Приказом ФСФР России от 22.06.2006 N 06-68/пз-н, где в п. п. 4.5, 4.5.1, 4.5.2, 4.5.4, 4.6, 4.6.1, 4.6.2, 4.6.4 установлено требование к российским эмитентам ценных бумаг для котировки на российских биржах представлять финансовую отчетность по МСФО или по ОПБУ США (US GAAP). Но Постановление Правительства РФ N 283 никто не отменял! Если оно до сих пор не выполнено, то его необходимо выполнять хотя бы с запозданием! Однако упомянутая Концепция развития, принятая Минфином России на 2007 г., фактически не предполагает вообще исполнения этой Программы. В частности, в Концепции отсутствует реализация самого главного пункта Программы - реформирование российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Планируемый переход на МСФО теперь почему-то ограничен только консолидированной отчетностью. Новая Концепция вообще оказалась довольно странным документом. В ней, по сути, повторяется все то же самое, что уже было заложено в Программе реформирования 1998 г., с той лишь разницей, что теперь те же самые планы излагаются в более осторожных и размытых формах и на более далекую перспективу. В Плане мероприятий, выпущенном в развитие этой Концепции (Приказ Минфина России от 16.09.2004 N 263), никаких сроков по принятию конкретных стандартов бухгалтерского учета не установлено, так как уже есть негативный опыт их неисполнения. Все мероприятия названы в общих формулировках. В Плане лишь указано, что работу по приведению действующих нормативных актов в соответствие с МСФО предполагается осуществить в 2005 - 2006 гг. по особому плану, а принятие новых стандартов на основе МСФО в 2005 - 2007 гг. тоже по особому плану. Никаких особых планов так и не появилось (по крайней мере в общественном доступе), хотя срок их исполнения уже подходит к концу. Действующие нормативные акты в соответствие с МСФО не приведены и не приводились, хотя отведенный срок уже закончился. Новых документов на основе МСФО не принималось, и до конца 2007 г. вряд ли будут приняты. По крайней мере, никаких анонсов по этому поводу нет. Поэтому очевидно, что большая часть Плана не выполняется и не будет выполнена. Самым настораживающим является то, что с принятием Концепции Минфина России Программа реформирования, утвержденная Правительством РФ, оказалась забытой. И это наглядно выражается в том, что новый стандарт ПБУ 3/2006 в официальной формулировке Приказа уже принимается не "во исполнение Программы", и "не в целях реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО", а в целях некоего "совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности". Совершенствование - это размытое и невнятное понятие, под которое можно подвести что угодно, и самое главное, совершенствование - это вечный процесс. Если раньше российский бухгалтерский учет хотя бы формально обозначал для себя вектор развития, то теперь этот вектор исчез даже из официальных документов. Вероятно, что теперь подобные концепции станут традицией, и в 2010 г. будет выпущена еще одна такая же концепция, где будет обозначен новый старт реформы российского бухгалтерского учета с еще более невнятными планами. К этому сейчас есть все предпосылки. (Продолжение следует) И.Р.Сухарев К. э. н., директор Единого методологического центра ФБК, член Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО О.А.Сухарева Заместитель директора Единого методологического центра ФБК Подписано в печать 18.06.2007 ————