"Бухгалтер и закон", 2007, N 6

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ТАМОЖЕННОГО ОФОРМЛЕНИЯ

МЕЖДУНАРОДНОГО ЛИЗИНГА <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Публикуется по материалам журнала "Все для бухгалтера" N 5 (197), 2007. Организации при приобретении и обновлении основных фондов все чаще пользуются финансовой арендой (лизингом). Финансовая аренда предпочтительнее относительно других способов приобретения имущества, так как не влечет за собой значительного отвлечения оборотных средств предприятия. Кроме того, лизинговые операции могут являться инструментом налогового планирования. Проблеме применения лизинга и учета лизинговых операций посвящено немало публикаций. Вместе с тем некоторые проблемы применения финансовой аренды недостаточно проработаны. В первую очередь, это связано с переходом права собственности на арендуемое имущество по завершению лизинговых договоров. Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) предусмотрено две формы лизинга: внутренний и международный лизинг. При международном лизинге перемещение имущества осуществляется через таможенную границу Российской Федерации. В ряде случаев этот способ приобретения имущества является единственно возможным. Так, предприятия, специализирующиеся на международных перевозках, вынуждены заключать лизинговые договоры по приобретению транспортных средств зарубежного производства, поскольку использование отечественных автомобилей в Европе ограничено из-за жестких экологических требований. Также конкурентоспособность продукции, выпускаемой на оборудовании импортного производства, значительно выше российских аналогов. Правительством РФ в настоящее время введены нулевые ставки таможенных пошлин в отношении отдельных видов технологического оборудования, не имеющего российских аналогов (Постановление Правительства РФ от 24.03.2006 N 168 "О временных ставках ввозных таможенных пошлин в отношении отдельных видов технологического оборудования"). В свою очередь, ввоз импортной техники (не только автомобилей, но и любого производственного оборудования) на таможенную территорию России сопряжен с необходимостью строгого исполнения требований таможенного законодательства. Игнорирование возникающих при этом обязательств по уплате таможенных платежей может привести к существенным последствиям, способным повлиять на финансовое положение предприятия в будущем. Лизинговая операция является комплексом имущественных и финансовых отношений между ее участниками и затрагивает не только сам договор лизинга, но и ряд связанных с этим договоров, в первую очередь купли-продажи, а также займа, гарантии, страхования, оказания услуг и т.п. В лизинговых операциях участвуют три основных лица (субъекта): лизингодатель, лизингополучатель и продавец предмета лизинга. Лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных либо собственных денежных средств приобретает в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование с переходом или без перехода права собственности на это имущество. Лизингополучатель - юридическое или физическое лицо, получающее для предпринимательской деятельности объект лизинга на согласованных лизингодателем и поставщиком условиях. При этом он обязан принять объект лизинга, документально подтвердить нормальное функционирование объекта лизинга, при обнаружении недостатков сообщить об этом лизингодателю, который должен потребовать от поставщика устранить их или заменить предмет. После надлежащей приемки объекта лизингодатель освобождается от всех связанных с этим убытков и судебных исков. Продавец - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи. В зависимости от конкретных условий лизинговые сделки классифицируются: - по объекту лизинга: лизинг недвижимости (лизинг зданий и сооружений), в соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), в то же время земля и другие природные ресурсы не могут быть предметом лизинга; лизинг движимого имущества (подразделяется на лизинг производственного и строительного оборудования, компьютеров, транспортных средств, станков и т.д.); - по продолжительности сделки: наиболее распространенный вид - финансовый лизинг, предусматривающий сдачу в аренду техники на длительный срок, сопоставимый со сроком амортизации объекта лизинга или превышающий его, и полное или почти полное возмещение ее стоимости за период использования. По окончании срока действия договора лизинга пользователь может приобрести имущество в собственность по льготной или остаточной стоимости, возобновить соглашение на льготных условиях или прекратить отношения. При финансовом лизинге вместе с дополнительным привлечением средств важное значение приобретают вопросы залога, страхования, гарантий и процедура приобретения лизингового имущества. В рамках финансового лизинга возможны различные его разновидности: раздельный, простой и сложный, групповой (акционерный), прямой и др. Если имущество передается на срок, существенно меньший нормативного срока службы передаваемого оборудования, то это оперативный лизинг, при котором риск порчи или утери предмета лизинга, как правило, лежит на лизингодателе. Ставка лизинговых платежей обычно выше, чем при финансовом лизинге, из-за отсутствия гарантий окупаемости затрат. В зависимости от условий использования имущества выделяются следующие виды лизинга: лизинг с полной амортизацией (характерен для финансового лизинга: совпадение продолжительности сделки с нормативным сроком амортизации объекта, полной выплатой стоимости объекта лизинга при однократной его аренде, опционом пользователя на выкуп объекта по символической цене) и лизинг с неполной амортизацией (допускает частичную выплату стоимости объекта и по своему содержанию сходен с оперативным лизингом). По виду организации сделки (отношению к имуществу) выделяют чистый лизинг, при котором все расходы по эксплуатации, ремонту и страхованию используемого оборудования несет лизингополучатель и они не включаются в лизинговые платежи. Лизингополучатель обязан содержать объект, обслуживать его и после окончания срока сделки возвратить лизингодателю в хорошем состоянии с учетом нормального износа. При полносервисном лизинге, или лизинге с полным набором сервисных услуг, техническое обслуживание, ремонт, страхование и даже поставка необходимого сырья, подготовка квалифицированного персонала, маркетинг, реклама осуществляются лизингодателем. Возможен также комплексный лизинг, позволяющий при постоянном и проверенном сотрудничестве заключить общее соглашение по предоставлению основного оборудования, к которому может при необходимости поставляться дополнительное оборудование без заключения нового контракта. В зависимости от состава участников, формы организации и техники проведения операции можно выделить прямой, косвенный и возвратный лизинг. Прямой лизинг - продавец (изготовитель) сам, совмещая функции лизингодателя, без посредников сдает объект в лизинг в упрощенном порядке. При прямом лизинге сделка становится двухсторонней. Возможно также создание изготовителем дочерней лизинговой компании в форме малого предприятия, что позволит уменьшить лизинговые платежи на сумму НДС. Применение такой формы лизинга характерно для зарубежных производителей автотранспортных средств. Косвенный лизинг предусматривает передачу имущества в лизинг через посредников. Посредник (лизингодатель или заимодатель) сначала финансирует покупку средств производства изготовителя и поставляет их пользователю, а затем периодически получает лизинговые платежи от арендатора. В косвенном лизинге участвуют как минимум три лица: промышленное предприятие, лизинговая компания и арендатор. Косвенный лизинг может быть и многосторонним. При возвратном лизинге собственник имущества сначала продает его будущему лизингодателю, а затем сам арендует этот же объект у покупателя, т.е. одно и то же лицо (первоначальный собственник) выступает и в качестве продавца, и в качестве лизингополучателя. В результате меняется лишь собственник оборудования, а его пользователь остается прежним, получив в свое распоряжение дополнительные средства. Инвестор (покупатель) по сути кредитует бывшего владельца, получая в качестве обеспечения право собственности на его имущество, т.е. как бы под залог. По форме осуществления лизинговых платежей лизинг может быть: денежный (все платежи производятся в денежной форме), компенсационный (платежи осуществляются в форме поставки продукции, производимой на используемом имуществе, или оказания встречных услуг) и смешанный, основанный на сочетании денежных и компенсационных платежей, в которых присутствуют элементы бартерной сделки. По способу финансирования выделяют срочный (одноразовая аренда имущества) и возобновляемый лизинг (периодическая замена оборудования по заявке арендатора новыми, более совершенными образцами того же оборудования). По срокам договора различают долгосрочный (более трех лет), среднесрочный (от полутора до трех лет) и краткосрочный (менее полутора лет) лизинг. Нормативное регулирование лизинговых операций, а также бухгалтерского и налогового учета осуществляется следующими документами: - Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге (Оттава, 28.05.1988); - Федеральный закон от 08.02.1998 N 16-ФЗ "О присоединении Российской Федерации к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге"; - Гражданский кодекс Российской Федерации, § 6 гл. 34 части второй "Финансовая аренда (лизинг)"; - Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ), гл. 21, 25, 30; - Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15; - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н; - Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей, утвержденные Минэкономики России 16.04.1996. Учитывая возросшую популярность применения лизинга для оптимизации налогообложения, необходимо иметь в виду, что регулированию лизинговой деятельности посвящены и иные нормативные акты. В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" лизинговые компании, как и другие финансовые организации, работающие с денежными ресурсами, обязаны предоставлять в Комитет Российской Федерации по финансовому мониторингу информацию обо всех операциях с денежными средствами или иным имуществом, если суммы равны или превышают 600 000 руб. либо равны сумме в иностранной валюте, эквивалентной 600 000 руб., или превышают ее. По своему характеру такие операции связаны с получением или предоставлением имущества по договору финансовой аренды (лизинга). В зависимости от вида и формы конкретной лизинговой сделки необходимо руководствоваться отдельными положениями Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) и постановлений Правительства РФ. Применительно к международному лизингу это означает, что на таможенную территорию России может быть ввезено имущество, собственником которого является лизинговая компания - нерезидент Российской Федерации. Данное обстоятельство позволяет помещать ввозимое оборудование под таможенный режим временного ввоза с соответствующим полным или частичным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к ним запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. При этом наряду с очевидными льготами по уплате таможенных платежей, предоставляемыми при ввозе лизингового оборудования, возникают и соответствующие обязанности соблюдения условий таможенного режима временного ввоза, в том числе касающиеся завершения данного режима по истечении срока финансовой аренды. Данная особенность зачастую не принимается во внимание при заключении договоров лизинга с иностранными компаниями, но способна серьезно повлиять на экономическую целесообразность сделки, сводя на нет все ее преимущества перед альтернативными способами приобретения имущества, и даже привести к санкциям со стороны таможенных органов. Российское законодательство устанавливает два варианта учета лизингового имущества: в зависимости от условий договора объект лизинга может учитываться либо на балансе лизингодателя, либо лизингополучателя. Порядок бухгалтерского учета лизинговых операций регламентируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (Приложение 1 к Приказу Минфина России от 17.02.1997 N 15). Данный документ был издан достаточно давно, но является действующим. На него часто ссылается в своих письмах Минфин России (Письма от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125 и от 02.11.2005 N 07-05-10/49). Данные Указания были разработаны на основе прежней редакции ПБУ "Учет основных средств" и Плана счетов, следовательно, применять их необходимо с соответствующими поправками. В договоре лизинга должно быть указано, кто является балансодержателем лизингового имущества (лизингодатель или лизингополучатель). Та сторона, которая принимает лизинговое имущество на баланс и начисляет амортизацию. Причем условиями договора лизинга нельзя установить, что лизинговое имущество в бухгалтерском учете учитывается на балансе у одной стороны, а в налоговом учете - у другой. Если имущество учитывается на балансе лизингодателя, то учет имущества у лизингополучателя будет следующим: - Д-т сч. 001 - принят арендованный объект на забалансовый учет в оценке, предусмотренной в договоре лизинга (как сумма всех лизинговых платежей по договору); - Д-т сч. 60 "Авансы выданные" К-т сч. 51 - перечислен аванс лизингодателю; - Д-т сч. 76 "Задолженность по лизинговым платежам" К-т сч. 51 - перечислены лизинговые платежи; - Д-т сч. 76 "Задолженность по лизинговым платежам" К-т сч. 60 "Авансы выданные" - перечислены лизинговые платежи; - Д-т сч. 20 К-т сч. 76 "Задолженность по лизинговым платежам" - списаны на расходы лизинговые платежи; - Д-т сч. 19 К-т сч. 76 "Задолженность по лизинговым платежам" - учтен НДС. После завершения договора лизинговое имущество либо возвращается арендодателю, либо передается в собственность арендатора. При этом при возврате имущества лизингодателю, переводе его в собственность лизингополучателя стоимость лизингового имущества списывается с забалансового счета: - К-т сч. 001 - списана с учета стоимость арендованного имущества. Если же после завершения договора лизинговое имущество передается в собственность арендатора, то отражается в учете лизингополучателя следующим образом: - Д-т сч. 08 К-т сч. 60, 23 и т.п. - отражены затраты, связанные с получением арендованного имущества в собственность; - Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - увеличение стоимости лизингового имущества на затраты, связанные с его переводом в собственность арендатора. После перехода права собственности на лизинговое оборудование от лизингодателя к лизингополучателю по нему начисляется амортизация исходя из стоимости, сформированной на счете 01 "Основные средства", и срока амортизации, определенного на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", за вычетом срока, в течение которого имущество уже эксплуатировалось до перехода права собственности. В случае если лизингополучатель выкупает предмет лизинга досрочно, то это отражается следующей корреспонденцией счетов: - Д-т сч. 97 К-т сч. 76 "Задолженность по лизинговым платежам" - досрочно начислены лизинговые платежи, подлежащие уплате в последующие периоды; - Д-т сч. 76 "Задолженность по лизинговым платежам" К-т сч. 51 - перечислены досрочно начисленные лизинговые платежи; - Д-т сч. 20 (23, 25, 26) К-т сч. 97 - списание досрочно начисленных лизинговых платежей по мере наступления сроков, предусмотренных договором лизинга. Если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то корреспонденция счетов у него будет следующей: - Д-т сч. 60 "Авансы выданные" К-т сч. 51 - перечислен аванс лизингополучателю; - Д-т сч. 08 К-т сч. 76 "Арендные обязательства" - принят предмет лизинга в состав капитальных вложений; - Д-т сч. 19 К-т 7 сч. 6 "Арендные обязательства" - отражен НДС; - Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - введено в эксплуатацию лизинговое имущество; - Д-т сч. 20 К-т сч. 02 - начислена амортизация по лизинговому имуществу. Входящий в состав лизинговых платежей НДС можно принять к вычету, если выполнены все необходимые условия. Согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), срок полезного использования для начисления амортизации в данном случае признается равным сроку договора финансовой аренды - при исчислении амортизации линейным способом. Коэффициент ускорения, предусмотренный Законом N 164-ФЗ, в бухгалтерском учете может применяться только в случае начисления амортизации способом уменьшаемого остатка. Если после завершения договора лизинговое имущество возвращается лизингодателю, то в бухгалтерском учете делаются следующие проводки: - Д-т сч. 02 "Амортизация лизингового имущества" К-т сч. 01 "Объекты основных средств, приобретенные по договору лизинга" - отражено списание объекта лизинга в связи с его возвратом собственнику. Если же после завершения договора лизинговое имущество переходит в собственность лизингополучателя, делаются следующие проводки: - Д-т сч. 08 К-т сч. 60 (23) - отражены затраты, связанные с получением арендованного имущества в собственность (выкупная стоимость, регистрационные сборы и т.д.); - Д-т сч. 01 К-т сч. 01 "Объекты основных средств, приобретенные по договору лизинга" - перевод лизингового имущества в собственность предприятия; - Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - увеличение стоимости основных средств на затраты, связанные с переводом лизингового имущества в собственность предприятия. После перехода имущества в собственность лизингополучателя по нему начисляется амортизация. Лизинговое имущество может быть передано в собственность арендатора досрочно, в этом случае делаются проводки, подобные указанным ранее (при учете на балансе лизингодателя). Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингополучатель включает остаточную стоимость предмета лизинга в налоговую базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Если же предусмотрен учет объекта лизинга на балансе лизингодателя или договором лизинга не определено, кто должен учитывать имущество на балансе, то имущество до момента перехода права собственности на него лизингополучателю учитывается на балансе лизингодателя, так как в соответствии со ст. 11 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Иными словами, лизинговое имущество облагается налогом на имущество у той стороны договора, у которой оно числится на балансе. Порядок исчисления налоговой базы и налоговые ставки в данном случае не отличаются от прочих объектов основных средств. При исчислении налога на прибыль в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством, реализацией, относятся лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингодателя, расходами, учитываемыми в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264, у лизингополучателя признаются лизинговые платежи за вычетом сумм амортизации по этому имуществу, начисленной по ст. 259 НК РФ. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества, являющегося предметом лизинга, определяется как сумма расходов лизингодателя (без НДС) на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Начисление амортизации производится одним из методов, который определяется в учетной политике для целей налогообложения организации (линейным или нелинейным). Согласно п. 7 ст. 259 НК РФ к основной норме амортизации, установленной для предмета лизинга, можно применять специальный повышающий коэффициент не выше 3. В соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ к основной норме амортизации предмета лизинга (с учетом специального коэффициента не выше 3) применяется еще один специальный коэффициент 0,5 (если предметом лизинга является легковой автомобиль стоимостью более 300 тыс. руб. или пассажирский микроавтобус стоимостью более 400 тыс. руб.). Таким образом, порядок признания расходов по объектам лизинга для целей исчисления налогооблагаемой прибыли у лизингополучателя зависит от того, принято ли данное имущество на его баланс или нет, так как расходы, признаваемые им для целей налогообложения прибыли, складываются из двух частей: амортизации лизингового имущества и лизинговых платежей за арендуемое имущество. При этом если лизингополучатель не принимает лизинговое имущество на свой баланс, то вычитания суммы амортизации не производится, и расходы, признаваемые им для целей налогообложения прибыли, признаются в объеме уплачиваемых лизингодателю лизинговых платежей. Расходы по добровольному страхованию имущества признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором лизингодатель перечислил денежные средства страховой компании по условиям договора страхования. Если договор страхования заключен на срок более одного отчетного (налогового) периода, то расходы в виде страховой премии признаются равномерно в течение срока действия договора страхования пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ). Если транспортное средство зарегистрировано на лизингополучателя, то плательщиком транспортного налога является лизингополучатель. Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России (утв. Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59) предусмотрена возможность регистрации транспортных средств, используемых по договору лизинга, за одним из участников договора лизинга по их письменному соглашению (п. 52). Таким образом, объект налогообложения транспортным налогом на основании ст. 358 НК РФ возникает у той стороны договора лизинга, которая регистрирует лизинговое транспортное средство. Российский лизингополучатель является налоговым агентом. Данное обстоятельство необходимо учитывать, поскольку, в отличие от внутреннего лизинга, по международному договору лизинга предусматриваются лизинговые платежи без учета внутренних налогов, уплата которых практически всегда возлагается на российского лизингополучателя. При лизинге импортного оборудования лизингодателем выступают зарубежные лизинговые компании, зачастую связанные с производителями оборудования. Договор лизинга приобретает характер реализации оборудования с рассрочкой платежа, залогом в котором является само оборудование или транспортные средства. В этом случае имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Это выгодно российскому лизингополучателю, так как лизинговые платежи за минусом суммы начисленной амортизации уменьшают налогооблагаемую прибыль лизингополучателя (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ); амортизационные отчисления по таким объектам основных средств принимаются для целей налогообложения по определенным правилам (учитывая Классификацию основных средств по амортизационным группам, при наличии факта эксплуатации амортизируемого имущества по отдельным автомобилям вводится понижающий коэффициент 0,5 и т.д.). В основном по окончании договора лизинга имущество переходит в собственность лизингополучателя полностью самортизированным. За срок действия договора лизинга лизингополучатель уменьшает свою налогооблагаемую прибыль на всю стоимость лизингового имущества, увеличенную на причитающиеся лизингодателю проценты, а далее эксплуатирует лизинговое имущество без начисления по нему амортизации, хотя сроки службы объектов значительно превышают сроки лизинговых договоров. Если имущество числится на балансе у лизингодателя, то таких налоговых преимуществ у лизингополучателя не будет, но практика показывает, что в большинстве случаев международные лизинговые договоры с иностранными лизингодателями составляются таким образом, что объект лизинга остается на балансе лизингодателя. К тому же невозможность использования данного налогового преимущества сравнительно легко компенсируется сроком лизинга. Пример. Российская организация "Авто" получает по договору лизинга с зарубежной компанией "Лизинг" импортный грузовой автомобиль "Ивеко". Согласно технической документации производителя срок службы данного транспортного средства составляет 10 лет, стоимость его равна 1,0 млн руб. (в пересчете с иностранной валюты). Для простоты расчетов пренебрежем прибылью лизинговой компании, считая, что данная стоимость и является суммой лизинговых платежей, поскольку такая прибыль фактически не влияет на налоговый учет лизингополучателя. Составляется лизинговый договор, предусматривающий, что автомобиль учитывается на балансе компании "Лизинг", срок лизинга составляет два года, после чего грузовик переходит в собственность "Авто". Поскольку лизинговые платежи полностью относятся в расходы "Авто", то они составят 500 тыс. руб. в первый год и 500 тыс. руб. во второй. В результате "Авто" относит на уменьшение налогооблагаемой прибыли сумму расходов в 5 раз быстрее, чем если бы оборудование было приобретено ею самостоятельно - по 100 тыс. руб. в течение 10 лет. В данном случае, если бы автомобиль был поставлен на учет у лизингополучателя, его расходы даже с учетом ускоренной амортизации составили бы в первый год 300 тыс. руб., во второй год - 300 тыс. руб. и далее за оставшиеся восемь лет в расходы списывалась бы остаточная стоимость по 37,5 тыс. руб. в год. (Продолжение следует) Г.Н.Сидоренков Государственный таможенный инспектор Подписано в печать 18.06.2007 ————