"Бухгалтер и закон", 2007, N 6

ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ АКЦИЗОМ ПРИ ЭКСПОРТЕ НЕФТЕПРОДУКТОВ

Новый порядок исчисления и уплаты акциза на нефтепродукты, введенный Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 134-ФЗ), вступил в силу с 01.01.2007. Данный Закон затронул и порядок освобождения от налогообложения акцизом при экспорте нефтепродуктов.

В соответствии с Законом N 134-ФЗ на основании пп. 4 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции при реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли. Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со ст. 184 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

Налогоплательщик при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации, т.е. он вправе выбрать один из двух способов освобождения от налогообложения акцизом при экспорте нефтепродуктов:

- в части реализованных за пределы Российской Федерации и помещенных под таможенный режим экспорта нефтепродуктов представить поручительство банка или банковскую гарантию, предусматривающие обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней;

- уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации, а в дальнейшем при представлении документов, подтверждающих факт экспорта, возместить уплаченные суммы акциза.

Порядок освобождения от уплаты акциза при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии рассмотрим подробнее.

Налогоплательщик вправе получить освобождение от уплаты акциза при экспорте нефтепродуктов при соблюдении следующих условий:

- нефтепродукты должны быть реализованы за пределы территории Российской Федерации;

- нефтепродукты должны быть помещены под таможенный режим экспорта;

- должна быть представлена в налоговый орган банковская гарантия (поручительство), предусматривающая обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

Дата реализации (передачи) подакцизных товаров согласно п. 2 ст. 195 НК РФ в целях гл. 22 НК РФ определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

Датой передачи по операциям, указанным в пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ, признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров. По операции, указанной в пп. 21 п. 1 ст. 182 НК РФ, датой получения прямогонного бензина признается день его получения организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Это не противоречит пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ и п. 1 ст. 39 НК РФ, в соответствии с которыми передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров.

Пунктом 2 ст. 39 НК РФ определено, что место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.

Для целей исчисления и уплаты акциза в соответствии с положениями п. 2 ст. 195 НК РФ моментом реализации товаров признается день их отгрузки.

Следовательно, получить освобождение от уплаты акциза в соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ можно при соблюдении следующих условий:

- нефтепродукты отгружены с нефтеперерабатывающего завода за пределы территории Российской Федерации;

- нефтепродукты помещены под таможенный режим экспорта;

- имеется должным образом оформленная банковская гарантия или поручительство банка.

Понятие "отгрузка" в гл. 22 НК РФ не определено.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с Письмом ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ в целях определения даты отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав целесообразно учитывать следующее.

На основании п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание хозяйственной операции.

Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

По мнению авторов, поскольку с определением момента отгрузки связан момент возникновения объекта налогообложения, передача нефтепродуктов комиссионеру в целях последующей их реализации на экспорт может считаться отгрузкой нефтепродуктов.

Если же товар не перевозится и не транспортируется, то датой отгрузки, как представляется, следует признать дату передачи права собственности на подакцизный товар.

Согласно п. 7 ст. 198 НК РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 календарных дней со дня реализации данных товаров представляются указанные в данном пункте документы.

Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизных товаров определяется как день их отгрузки, началом отсчета 180-дневного срока для представления документов, подтверждающих факт экспорта, предусмотренного п. 7 ст. 198 НК РФ, является день отгрузки подакцизных товаров.

Обращаем внимание, что получать освобождение от уплаты акциза при представлении банковской гарантии или поручительства банка в соответствии с положениями п. 2 ст. 184 НК РФ является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

На основании п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Таким образом, для освобождения от уплаты акциза поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) быть представлено (представлена) в налоговый орган не позднее срока уплаты соответствующей суммы акциза.

Следует иметь в виду, что до 01.01.2007 редакция п. 2 ст. 184 НК РФ выглядела следующим образом:

"Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) и (или) передаче подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации".

Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного по операциям, предусмотренным пп. 2 - 4 п. 1 ст. 182 НК РФ, в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, реализованные за пределы территории Российской Федерации, в порядке, предусмотренном данной статьей, при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии.

Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления в порядке и в сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных нефтепродуктов, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

Выражение "в дальнейшем" позволяло толковать данный пункт таким образом, что получить освобождение под банковскую гарантию или поручительство банка было возможно на нефтепродукты, которые были помещены под таможенный режим экспорта и отгружены на экспорт вплоть до момента подачи налоговой декларации по акцизу.

Внесенными в п. 2 ст. 184 НК РФ изменениями, вступившими в силу с 01.01.2007, выражение "в дальнейшем" было удалено, и в настоящий момент, по мнению авторов, получить освобождение от уплаты акциза при представлении поручительства банка или банковской гарантии можно по нефтепродуктам, отгруженным на экспорт и помещенным под таможенный режим экспорта в соответствующем налоговом периоде.

Какие же документы необходимо представить в налоговый орган для подтверждения правомерности освобождения от уплаты акциза или же для возмещения уплаченных сумм акциза по нефтепродуктам, реализованным на экспорт? Пункт 7 ст. 198 НК РФ устанавливает необходимость представления следующих документов:

1) контракта (копии контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом.

В случае если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник давальческого сырья и материалов, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом.

В случае если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет иное лицо по договору комиссии либо иному договору с собственником давальческого сырья, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы наряду с договором между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт, а также контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом;

2) платежных документов и выписки банка (их копий), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

В случае если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, осуществляет собственник указанных товаров, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья и материалов представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, в российском банке.

При поступлении выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика или собственника этих подакцизных товаров от третьего лица в налоговые органы наряду с платежными документами и выпиской банка (их копиями) представляются договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары, заключенные между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей платеж.

В случае если незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством Российской Федерации, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию Российской Федерации;

3) грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации трубопроводным транспортом представляется полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в третьи страны представляется грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов;

4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии следующих документов:

- поручения на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа;

- коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, с отметками пограничного таможенного органа.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Если же документы не были представлены в срок, то в соответствии с п. 8 ст. 198 НК РФ при непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в п. 7 ст. 198 НК РФ документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном гл. 22 НК РФ в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

Вместе с тем, если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы налога подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 203 НК РФ.

Отдельного рассмотрения требуют вопросы, связанные с реализацией подакцизных нефтепродуктов в Республику Беларусь.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь 15.09.2004 было заключено Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, неотъемлемой частью которого является Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение). Положение регулирует в том числе и порядок налогообложения акцизом реализации подакцизных товаров в Республику Беларусь.

Следует отметить, что согласно положениям ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Следовательно, при наличии коллизии между нормами Положения и гл. 22 НК РФ "Акцизы" при экспорте подакцизных товаров в Республику Беларусь следует применять нормы, закрепленные в Положении.

В соответствии с п. 1 разд. II Положения при реализации товаров, вывезенных с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость и (или) освобождение от уплаты акцизов (возмещение уплаченных сумм акцизов) при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных п. 2 данного раздела.

Налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты в порядке, предусмотренном национальными законодательствами государств Сторон в отношении товаров, вывозимых с территории государств Сторон в таможенном режиме экспорта.

Пунктом 2 разд. II Положения определено, что для обоснования применения нулевой ставки или освобождения от уплаты (возмещения) акцизов в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы, заверенные подписями руководителя и главного бухгалтера:

- договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика.

В случае если договором предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров.

В случае внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по указанным операциям, на территорию государств Сторон и их принятие на учет:

- третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, с отметкой налогового органа другой Стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства Стороны не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства);

- копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара;

- иные документы, предусмотренные национальным законодательством государств Сторон.

Следовательно, поскольку банковская гарантия или поручительство банка не поименованы в перечне документов, предусмотренных п. 2 разд. II Положения для освобождения от уплаты акциза, их представление в налоговый орган не является обязательным для освобождения от уплаты акциза при экспорте нефтепродуктов в Республику Беларусь.

В случае представления налогоплательщиком документов, предусмотренных п. 2 разд. II Положения, по истечении срока, установленного п. 3 разд. II Положения (но не более трех лет со дня возникновения обязательства по уплате косвенных налогов в соответствии с данным пунктом), уплаченные суммы косвенных налогов подлежат возврату в порядке, установленном национальным законодательством государств Сторон. Суммы пени, начисленные и уплаченные за нарушение сроков уплаты косвенных налогов, возврату не подлежат.

В случае если пакет документов, предусмотренный п. 2 разд. II Положения, не собран в соответствующие сроки, то представление банковской гарантии (поручительства банка) нецелесообразно, поскольку налогоплательщик тем не менее будет обязан уплатить соответствующие суммы акциза в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров (как это предусмотрено п. 3 разд. II Положения).

Кроме того, согласно п. 2 ст. 184 НК РФ поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

Вместе с тем в случае реализации товара на экспорт в Республику Беларусь для подтверждения факта экспорта представляются документы, предусмотренные Положением, а не п. 7 ст. 198 НК РФ. Так, Положением предусмотрено представление третьего экземпляра заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, с отметкой налогового органа другой Стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме.

Аналогичная позиция была высказана и представителями ФНС России на семинаре, организованном для сотрудников ОАО "ЛУКОЙЛ" и его дочерних обществ в январе 2005 г.

Кроме того, согласно п. 3 разд. II Положения документы, предусмотренные п. 2 данного раздела, представляются в налоговые органы в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров.

При этом в соответствии с положениями п. 2 разд. II Положения необходимые документы для обоснования применения нулевой ставки или освобождения от уплаты (возмещения) акцизов представляются в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией.

Следовательно, исходя из буквального прочтения норм Положения, необходимые документы должны быть представлены одновременно с налоговой декларацией, при этом в течение 90 дней со дня отгрузки.

Существует и определенная судебная практика по освобождению от налогообложения акцизом при экспорте подакцизных товаров.

Согласно Постановлению Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.12.2005 N Ф04-9140/2005(18070-А70-25) по результатам камеральной налоговой проверки декларации по акцизам на нефтепродукты за август 2004 г., представленной Обществом, налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении акциза на дизельное топливо и пеней.

Основанием для вынесения данного решения явилось неправомерное, по мнению инспекции, включение нефтепродуктов, вывезенных за пределы таможенной территории Российской Федерации в июне - сентябре 2004 г., в декларацию по акцизам на нефтепродукты за август 2004 г. На основании указанного решения инспекцией выставлено требование об уплате налога и пеней.

Не согласившись с данным решением и требованием налогового органа, Общество обратилось в арбитражный суд.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения вынесенный по делу судебный акт, поддерживает выводы суда и исходит при этом из установленных обстоятельств дела и следующих норм права.

В силу ст. 184 НК РФ освобождение от налогообложения операций, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ, производится только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.

Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) и (или) передаче подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

Суд, исследовав материалы дела, установил, что налогоплательщиком по нефтепродуктам, заявленным в налоговой декларации за август 2004 г., представлена банковская гарантия. Документы же, подтверждающие факт вывоза подакцизных товаров в июне и июле 2004 г., были представлены заявителем к другой налоговой декларации и фактически не влияют на заявленный объем нефтепродуктов по налоговой декларации за август 2004 г.

С учетом данного обстоятельства и изложенных норм права суд пришел к правильному выводу о том, что реализация нефтепродуктов, приобретенных организацией в собственность, в дальнейшем помещенных под таможенный режим экспорта при предоставлении банковской гарантии, не подлежит налогообложению акцизом независимо от периода вывоза нефтепродуктов, поскольку налоговое законодательство не содержит такого условия, как необходимость вывоза нефтепродуктов за пределы Российской Федерации в тот же налоговый период, в котором нефтепродукты были приобретены, и обоснованно признал решение налогового органа недействительным.

Ссылка инспекции на п. 5 ст. 194 НК РФ отклоняется кассационной инстанцией как несостоятельная, поскольку не имеет отношения к данному спору. В данном случае Общество осуществляло операции по приобретению нефтепродуктов в собственность на внутреннем рынке согласно пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, при этом в отношении указанного вида объекта налогообложения никаких особенностей исчисления акциза приведенной нормой не предусмотрено.

Относительно п. 2 ст. 195 НК РФ кассационная инстанция отмечает, что дата получения нефтепродуктов в собственность для целей исчисления акциза определена налогоплательщиком в полном соответствии с данными положениями закона: поскольку нефтепродукты приобретались в собственность в августе 2004 г., заявитель отразил в налоговой декларации за август 2004 г. весь объем налогооблагаемой базы и исчисленную на ее основании сумму налога, от уплаты которой он освобождался в связи с представлением банковской гарантии и дальнейшим экспортом этих товаров в сентябре 2004 г.

Согласно Постановлению Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.06.2005 N А82-4464/2004-27 Общество на основании договора купли-продажи покупало нефтепродукты (дизельное топливо Л-0,2-62) у Продавца, который приобретал у Общества сырую нефть и передавал ее на переработку на Уфимские нефтеперерабатывающие заводы (далее - Уфимские НПЗ). Нефтепродукты хранились в резервуарах заводов-изготовителей.

Общество (комитент) заключило с Комиссионером договор комиссии, согласно которому Комиссионер взял на себя обязательства от своего имени реализовать на экспорт нефтепродукты, принадлежащие комитенту, а последний - оплатить связанные с выполнением договора расходы и выплатить соответствующее вознаграждение.

Между Иностранным партнером и Комиссионером заключен внешнеэкономический контракт, в соответствии с которым Комиссионер продает, а покупатель приобретает нефтепродукты на условиях FCA. В контракте предусмотрена поставка нефтепродуктов с Уфимских НПЗ до НП "Никольское" трубопроводным транспортом, а далее - самим покупателем (железнодорожным транспортом до порта Туапсе и оттуда морским транспортом за пределы Российской Федерации).

Нефтепродукты - дизельное топливо в количестве 10 000 т - Общество приобрело у Продавца и из резервуаров ОАО "Уфанефтехим" отправило на нефтепродуктовый транспорт в соответствии с маршрутной телеграммой "Никольское - ж/д Туапсе".

Вывоз нефтепродуктов за пределы Российской Федерации осуществлен иностранным покупателем.

Экспортная выручка поступила на транзитный валютный счет Комиссионера, открытый в ЗАО "Раффайзенбанк Австрия".

Общество представило в налоговый орган налоговую декларацию за январь 2004 г., в которой заявило освобождение от уплаты акциза по нефтепродуктам (дизельному топливу), отгруженным в декабре 2003 г. на экспорт. В обоснование заявленного права налогоплательщик приложил к декларации пакет документов, поименованных в п. 7 ст. 198 НК РФ.

В ходе камеральной проверки налоговый орган установил, что на момент отправки дизельного топлива по трубопроводу Общество не являлось собственником нефтепродуктов и не подтвердило факт их реализации на экспорт, в связи с чем не имело права на освобождение от уплаты акциза.

По итогам проверки руководитель налоговой инспекции принял решение о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа и предложил уплатить суммы акциза и пеней.

Общество не согласилось с вынесенным решением и обжаловало этот ненормативный акт налогового органа в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, Арбитражный суд Ярославской области руководствовался пп. 3 п. 1 ст. 182, п. 2 ст. 184, п. 7 ст. 198 НК РФ и сделал вывод о том, что Общество не доказало факт своего причастия к экспорту нефтепродуктов, в связи с чем у него отсутствовало право на освобождение от уплаты акциза.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения, исходя из следующего.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения является, в частности, получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющим свидетельство. При этом получением нефтепродуктов признается и приобретение их в собственность.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции, являющиеся объектами налогообложения в соответствии с пп. 2, 3 и 4 п. 1 ст. 182 НК РФ, с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта.

В силу п. п. 1 и 2 ст. 184 НК РФ освобождение от налогообложения операций, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ, производится только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта. Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, реализованные за пределы территории Российской Федерации, в порядке, предусмотренном данной статьей, при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии.

В п. 7 ст. 198 НК РФ определено, что при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров;

- платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.

Из указанного следует, что освобождение от уплаты акциза распространяется, в частности, на налогоплательщика - собственника (приобретателя) нефтепродуктов, который направит их непосредственно на экспорт и подтвердит это обстоятельство соответствующим пакетом документов.

Всесторонне, полно и объективно оценив представленные в дело документы, суд первой инстанции установил, что право собственности на нефтепродукты перешло к Обществу 13.11.2003, однако нефтепродукты были приняты на баланс 30.09.2003; место нахождения нефтепродуктов в момент их принятия не указано, договор их хранения с заводом-изготовителем Общество не заключало; нефтепродукты переданы на нефтепродуктовый транспорт в период с 6 по 12 ноября 2003 г. в соответствии с телеграммой от 30.10.2003, т.е. раньше, чем Общество приобрело на них право собственности; владельцем нефтепродуктов непосредственно при сдаче их для транспортировки указан Продавец, а Комиссионером - непосредственно комиссионер; отсутствовали товаросопроводительные документы на налив груза в НП "Никольское" и отгрузку его по железной дороге; договор на организацию перевозок с Юго-Восточной железной дорогой Общество не заключало, оплату услуг по транспортировке произвело третье лицо; документы на передачу нефтепродуктов от Комиссионера иностранной фирме на НП "Никольское" Общество не представило; иностранный покупатель, оформивший 28.11.2003 и 16.12.2003 коносаменты и считавшийся с этого момента собственником нефтепродуктов, самостоятельно оформил поручения на погрузку груза; во внешнеторговом контракте от 22.08.2003 продавцом указан Комиссионер, однако на дату оформления этого контракта договор комиссии между Обществом и Комиссионером не был заключен.

Обстоятельства, установленные судом, соответствуют имеющимся в деле документам и не противоречат им.

В силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации право на налоговое освобождение (либо применение налоговой льготы) должен доказать именно налогоплательщик. Вопреки этому Общество не доказало, что через Комиссионера на экспорт были отгружены именно те нефтепродукты, которые оно 13.11.2003 приобрело в собственность у Продавца и оплатило.

С учетом изложенного общество, являвшееся собственником нефтепродуктов, не было освобождено от уплаты акциза.

Согласно Постановлению Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.09.2006 N КА-А40/8939-06 Общество представило в налоговую инспекцию банковскую гарантию, согласно которой банк обязался заплатить налоговому органу любую сумму, не превышающую рублевый эквивалент 500 000 долл. США по курсу Банка России на день платежа, включающую в себя сумму акциза и соответствующую пеню в случае непредставления Обществом налоговому органу в течение 180 дней со дня реализации подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации документов, необходимых для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) реализация подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли, а также операции, являющиеся объектами налогообложения в соответствии с пп. 2, 3 и 4 п. 1 ст. 182 НК РФ, с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта. Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со ст. 184 НК РФ.

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 184 НК РФ освобождение от налогообложения операций, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ, производится только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта. Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) и (или) передаче подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней. При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Оценив банковскую гарантию от 09.06.2004, судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что представленная банковская гарантия соответствует требованиям законодательства.

Судебными инстанциями обоснованно отклонен довод налоговой инспекции об истечении срока банковской гарантии на момент, когда могла быть окончена камеральная проверка.

Судебные инстанции правильно установили, что банковская гарантия от 09.06.2004 выдана со сроком с 09.06.2004 по 17.01.2005, что отгрузка товара была произведена в июне 2004 г., а документы были представлены в налоговый орган в ноябре 2004 г., т.е. задолго до истечения 180-дневного срока.

Судебные инстанции обоснованно исходили из того, что налоговое законодательство не содержит требований о том, что срок банковской гарантии должен учитывать срок, в течение которого проводится камеральная налоговая проверка налоговой декларации и пакета документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара. Кроме того, банковская гарантия не является документом, подтверждающим обоснованность освобождения от уплаты акциза при отгрузке товара на экспорт, и отсутствует в установленном п. 1 ст. 198 НК РФ перечне документов, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза при экспорте.

Довод инспекции о том, что в банковской гарантии нет указания, под какие поставки она выдана, обоснованно отклонен судебными инстанциями.

Судебными инстанциями установлено, что Общество, являясь производителем подакцизного товара, осуществляет экспортные поставки произведенного товара на постоянной основе, в связи с этим в банковской гарантии не могут быть указаны сведения о конкретных товарно-транспортных, товаросопроводительных документах и грузовых таможенных декларациях, тем более что п. 2 ст. 184, ст. 74 НК РФ не содержат требований об указании в банковской гарантии сведений о документах на конкретные поставки.

Судебными инстанциями обоснованно отклонен довод инспекции о том, что банковская гарантия оформлена на ввоз подакцизных товаров, так как содержит ссылку на п. 6 ст. 198 НК РФ, в то время как представленная налоговая декларация и пакет документов оформлены на экспорт, поскольку из текста указанной банковской гарантии следует, что она выдана на случай непредставления налогоплательщиком в налоговый орган в течение 180 дней со дня реализации на экспорт подакцизных товаров документов, необходимых для обоснования освобождения от уплаты акциза, что соответствует требованиям п. 7 ст. 198 НК РФ.

Довод инспекции о несоответствии банковской гарантии гражданскому законодательству обоснованно отклонен судебными инстанциями.

Согласно ст. 370 ГК РФ предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство.

Таким образом, как правильно установили судебные инстанции, основным обязательством Общества, обеспечиваемым банковской гарантией, является обязанность по уплате акциза и пени. Представленная банковская гарантия имеет указание на данное обязательство.

Судебные инстанции обоснованно отклонили довод налогового органа о нарушении порядка заполнения налоговой декларации и пришли к правильному выводу о том, что порядок заполнения налоговой декларации не является основанием для освобождения от уплаты акциза. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 183, п. 2 ст. 183, ст. 184, п. 7 ст. 198 НК РФ основаниями, в силу которых налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при экспорте товаров, являются факт экспорта товара, подтвержденный документами, предусмотренными п. 7 ст. 198 НК РФ, а также ведение отдельного учета операций по производству и реализации подакцизных товаров.

Довод инспекции о том, что Общество не представило доказательства ведения раздельного учета операций, облагаемых акцизом и освобожденных от него, обоснованно отклонен судебными инстанциями.

Пунктом 2 ст. 183 НК РФ предусмотрено, что реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров.

Судебными инстанциями на основе оценки представленных доказательств, в том числе выписки из системы внутреннего отдельного учета производства и реализации подакцизной продукции в части учета производства подакцизной продукции за июнь 2004 г., правильно установлено, что Обществом ведется отдельный учет операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров, при этом каждый из видов подакцизного товара (сигареты) имеет свой индивидуальный код, по которому во внутренней учетной системе Общества учитывается количество как произведенного, так и отгруженного подакцизного товара за каждый месяц.

Ссылка инспекции на непредставление Обществом документов по требованию налогового органа от 04.03.2005 как основание для отказа в освобождении от уплаты акциза обоснованно отклонена судебными инстанциями, поскольку представление таких документов (договор на перевозку экспортированных товаров автомобильным транспортом, счета и счета-фактуры, выставленные за услуги по перевозке, документы, подтверждающие оплату за оказанные услуги по перевозке товаров) не предусмотрено п. 7 ст. 198 НК РФ в качестве документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Н.В.Воронина

К. э. н.,

главный специалист

отдела методологического

обеспечения налогообложения

ОАО "ЛУКОЙЛ"

В.А.Бабанин

К. э. н.,

консультант

по налогам и сборам

ОАО "ЛУКОЙЛ"

Подписано в печать

18.06.2007

————