"Аудиторские ведомости", 2007, N 7

ФОРМИРОВАНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ВЗАИМОСВЯЗАННОЙ ГРУППОЙ КОМПАНИЙ

В статье рассматриваются процедуры формирования взаимосвязанной группой организаций финансовой отчетности. Анализируются различия в порядке составления консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО и сводной бухгалтерской отчетности в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета.

Одним из условий динамичной интеграции российской экономики в мировую является унификация порядка составления и представления организациями финансовой отчетности с целью обеспечения ее сопоставимости с отчетностью иностранных компаний. Необходимость подобной унификации возрастает с учетом устойчивых тенденций по проведению российскими организациями публичного размещения акций на биржевой площадке (далее - IPO) не только на зарубежных фондовых рынках, но и на отечественных биржевых площадках, а также в связи с повышением капитализации российских организаций.

В настоящее время международно признанными являются американские стандарты бухгалтерского учета (US GAAP) и международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Выбор стандартов зависит от того, на каком фондовом рынке организация позиционирует свои ценные бумаги. Если это рынок в США, то финансовая отчетность составляется исходя из требований US GAAP. В Европе директивой ЕС 1606/2002 от 19 июля 2002 г. [3] было закреплено требование о применении МСФО на территории ЕС с 1 января 2005 г.

Следует отметить, что Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) проводит работу по сближению требований международных стандартов и US GAAP в рамках реализации Норволкского соглашения, подписанного Комитетом и Советом по стандартам финансовой отчетности США (FASB) 26 октября 2002 г.

В России реформирование бухгалтерского учета в соответствии с МСФО осуществляется с 1998 г. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180 (далее - Концепция), принятая в 2004 г., определила основные направления и новые сроки реализации бухгалтерской реформы.

Согласно Концепции одним из элементов развития бухгалтерского учета в России на первом этапе (2004 - 2007 гг.) является перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов. К ним отнесены акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и/или публично обращающиеся ценные бумаги, кроме тех, чьи ценные бумаги уже обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам.

Современная российская система бухгалтерского учета сегодня не соответствует в полной мере международным стандартам. Так, исследование порядка ведения бухгалтерского учета в России, проведенное международной аудиторской фирмой PriceWaterhouseCoopers в октябре 2005 г., указало не только на существование многих различий между требованиями к отражению результатов деятельности организации в финансовой отчетности, но и отсутствие регламентации таковых в отечественном учете по целому ряду хозяйственных операций [4]. В связи с этим перед российскими взаимосвязанными группами организаций остро встает проблема выявления существующих различий между требованиями к порядку составления консолидированной финансовой отчетности по российским правилам бухгалтерского учета (РПБУ) и МСФО.

Порядок консолидации финансовой отчетности регулируется отдельным международным стандартом - МСФО 27 (IAS 27) "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" [1]. В российском учете отсутствует подобный стандарт, но действуют Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 (в ред. Приказа Минфина России от 12.05.1999 N 36н) (далее - Рекомендации N 112). Рассмотрим подробнее определения "консолидированная финансовая отчетность", приведенное в МСФО, и "сводная бухгалтерская отчетность", указанное в Рекомендациях.

В соответствии с МСФО 27 под консолидированной финансовой отчетностью понимается финансовая отчетность группы, представленная так, как если бы она была подготовлена единой экономической организацией. Группой является материнская компания со всеми ее дочерними фирмами, а дочерней фирмой признается организация, в том числе неинкорпорированная (например, товарищество), которая контролируется материнской компанией. В последнем определении особо следует подчеркнуть слово "контроль", поскольку не всегда владение контрольным пакетом акций позволяет контролировать организацию. В то же время не всегда отсутствие контрольного пакета акций свидетельствует об отсутствии контроля.

В соответствии с Рекомендациями N 112 сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Сводная бухгалтерская отчетность группы объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество (товарищество), по отношению к зависимым обществам - как преобладающее (участвующее) общество. Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

- головная организация обладает более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;

- головная организация имеет возможность контролировать решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;

- у головной организации имеются иные способы контролировать решения, принимаемые дочерним обществом.

Таким образом, суть терминов "консолидированная финансовая отчетность" и "сводная бухгалтерская отчетность" одинакова. Но, несмотря на это, специалисты в области бухгалтерского учета (например, В.С. Плотников, С.И. Пучкова, В.В. Шестакова, Л.З. Шнейдман) склоняются к применению термина "консолидированная финансовая отчетность". Так, В.С. Плотников и В.В. Шестакова отмечают, что нельзя ставить знак равенства между двумя системами - консолидированной финансовой отчетностью и сводной бухгалтерской отчетностью. Консолидированные группы компаний (холдинги, концерны и т.п.) являются экономическими объединениями юридически самостоятельных лиц, основанными на приобретении прав собственности материнской компанией и контроле над дочерними и зависимыми фирмами. Причем реальное отражение таких объединений возможно только через систему консолидированной финансовой отчетности [2, с. 9].

Заметим, что сводная бухгалтерская отчетность была характерна для производственных объединений, действовавших в эпоху плановой экономики на основе единой государственной формы собственности. Такая отчетность составлялась путем арифметического сложения показателей деятельности предприятий, входящих в объединение, и по форме и по содержанию не отличалась от отчетов самих предприятий. Свод отчетности имел иерархическую структуру: предприятие - объединение - ведомство - министерство. Он больше представлял интерес как инструмент контроля за выполнением народно-хозяйственных планов и статистического обобщения показателей по отраслевому принципу [2, с. 10].

По нашему мнению, термин "консолидированная финансовая отчетность" более приемлем, потому что в условиях реформирования российской системы бухгалтерского учета и приведения ее в соответствие с МСФО необходимо максимально приблизить отечественный понятийный аппарат к понятийному аппарату международных стандартов для уменьшения различий в интерпретации понятий.

Что касается различий между требованиями МСФО (IAS) 27 и Рекомендаций N 112 к процедурам консолидации, то наиболее существенными из них являются следующие.

Справедливая стоимость. Несмотря на то что требование о построчном суммировании аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов одинаково, МСФО (IAS) 27 четко указывает на необходимость применения справедливой стоимости при объединении компаний, на основе которой впоследствии составляется консолидированная финансовая отчетность по МСФО. Такой подход оказывает заметное влияние как на стоимость признаваемых активов и обязательств, так и на величину признаваемой деловой репутации. Связано это с тем, что в соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединения предприятий" организация-покупатель должна на дату приобретения распределить стоимость объединения предприятий путем признания идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации по их справедливой стоимости. Фактически организация-покупатель проводит переоценку всех активов и обязательств приобретаемой организации с отражением ее результатов в учете. Деловая репутация определяется как разница между стоимостью объединения компаний и долей компании-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств.

РПБУ не содержат подобных требований. В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" деловая репутация организации может выражаться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

На наш взгляд, на этапе приобретения организации необходимо произвести корректировку всех ее активов и обязательств, с тем чтобы распределить ее покупную стоимость и получить более достоверные учетные данные в финансовой отчетности дочерней организации, на основании которых в последующих отчетных периодах будет составляться консолидированная финансовая отчетность.

Учетная политика. Несмотря на то что требование о необходимости ретроспективного внесения корректировок в финансовую отчетность в связи с использованием разной учетной политики головной и дочерними организациями включено и в МСФО, и в Рекомендации N 112, его реализация в МСФО представляется более жесткой. В соответствии с п. 21 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" в бухгалтерской отчетности отражаются только те последствия изменения учетной политики, которые оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации. МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки" не рассматривает аспект существенности влияния тех или иных изменений учетной политики на финансовую отчетность. Ретроспективному отражению подлежат все возможные изменения учетной политики.

По нашему мнению, ориентироваться следует на МСФО (IAS) 8 и независимо от существенности влияния различий учетной политики дочерних организаций на консолидированную финансовую отчетность производить соответствующие ретроспективные корректировки.

Деловая репутация. Порядок учета деловой репутации в МСФО и РПБУ существенно различается.

В соответствии с МСФО (IFRS) 3 первоначальная оценка деловой репутации осуществляется по сумме, на которую стоимость объединения предприятий превышает долю компании-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств. Фактически деловая репутация оценивается как остаточная стоимость объединения предприятий после признания идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании по справедливой стоимости. В соответствии с п. 28 ПБУ 14/2000 деловая репутация определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за компанию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки (приобретения). Как правило, балансовая стоимость не является справедливой стоимостью активов и обязательств компании.

Согласно МСФО (IFRS) 3 после первоначального признания компания-покупатель обязана оценивать приобретенную при объединении предприятий деловую репутацию по себестоимости за вычетом любых накопленных убытков от обесценения. Деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, амортизации не подлежит. В соответствии с п. 29 ПБУ 14/2000 приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация равномерно относится на финансовые результаты организации как прочий доход.

В соответствии с МСФО (IFRS) 3 деловая репутация, являясь выплатой, производимой компанией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны, учитывается в составе активов обособленно. Компания должна раскрывать информацию, которая позволила бы пользователям ее финансовой отчетности оценивать изменения балансовой стоимости деловой репутации в течение года. Раскрытие такой информации достигается путем сверки балансовой стоимости деловой репутации на начало и конец отчетного периода, показывая отдельно:

- валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на начало периода;

- убытки от обесценения, признанные в течение периода в соответствии с МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов";

- валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на конец периода. В соответствии с Рекомендациями N 112 величина деловой репутации показывается в сводном бухгалтерском балансе отдельной строкой "Деловая репутация дочерних обществ", но исходя из требований п. 4 ПБУ 14/2000 отражается в составе нематериальных активов. Следует обратить внимание, что определение деловой репутации не соответствует требованиям МСФО 38 "Нематериальные активы", согласно п. 12 которого актив удовлетворяет критерию идентифицируемости в качестве нематериального актива, когда он может быть отделен от организации для последующей продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена либо в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством.

В редких случаях доля организации-покупателя в чистой справедливой стоимости активов, обязательств и условных обязательств может превышать стоимость объединения организаций. В таком случае в соответствии с МСФО (IFRS) 3 компания обязана произвести повторную оценку результатов идентификации и оценки идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации и признать в отчете о прибылях и убытках любое превышение, остающееся после такой повторной оценки. В соответствии с Рекомендациями N 112 в такой ситуации деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю. Она учитывается как доходы будущих периодов и равномерно относится на финансовые результаты организации как прочий доход. При этом в финансовой отчетности статья "Деловая репутация дочерних обществ" показывается между разд. IV "Капитал и резервы" и V "Долгосрочные пассивы".

По нашему мнению, в случае необходимости составления финансовой отчетности группы в соответствии с МСФО и РПБУ одновременно учет деловой репутации по международным стандартам необходимо организовать обособленно.

Требования МСФО и РПБУ к процедурам консолидации финансовой отчетности, в том числе к отражению в учете деловой репутации, наглядно представлены на схеме. Учет различий в требованиях к процедурам консолидации взаимосвязанными группами компаний позволит российским хозяйствующим субъектам более обоснованно и последовательно подойти к обеспечению достоверности консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО.

Особенности процедур консолидации,

предусмотренных МСФО и РПБУ

     
    ————————————————————————————¬      ————————————————————————————¬
   —+      Требования МСФО      |      |      Требования РПБУ      +¬
   |L————————————————————————————      L————————————————————————————|
   |  ———————————————————————————————————————————————————————————¬  |
   |  |                     Учетная политика                     |  |
   |  L———————————————————————————————————————————————————————————  |
   | ————————————————————————¬            ————————————————————————¬ |
   +>|Единая учетная политика|            |Единая учетная политика|<+
   | L——————T—————————————————            L——————T————————————————— |
   |       \|/       /|\                        \|/       /|\       |
   | —————————————————+———————¬          ——————————————————+——————¬ |
   | |    Ретроспективность   +—————————>| Требование отсутствует | |
   | | корректировок различий |          L————————————————————————— |
   | L—————————————————————————                                     |
   |  ———————————————————————————————————————————————————————————¬  |
   |  |                    Деловая репутация                     |  |
   |  L———————————————————————————————————————————————————————————  |
   | ————————————————————————————¬    ————————————————————————————¬ |
   +>|Отражение в качестве актива|    |Отражение в качестве актива|<+
   | L————————————————————————————    L———————————————————————————— |
   |  ——————————————————————¬              ——————————————————————¬  |
   +—>|Первоначальная оценка|              |Первоначальная оценка|<—+
   | |L——————————————————————              L——————————————————————| |
   | | ———————————————————————————¬  ———————————————————————————¬ | |
   | | |     Сумма, на которую    |  |  Разница между покупной  | | |
   | | |   стоимость объединения  |  |  ценой организации (как  | | |
   | | |предприятий превышает долю|  |      приобретенного      | | |
   | L>|  организации—покупателя  |  | имущественного комплекса |<— |
   |   |   в чистой справедливой  |  |   в целом) и стоимостью  |   |
   |   |стоимости идентифицируемых|  | по бухгалтерскому балансу|   |
   |   |   активов, обязательств  |  |      всех ее активов     |   |
   |   |  и условных обязательств |  |     и обязательств       |   |
   |   L———————————————————————————  L———————————————————————————   |
   |     ——————————————————————¬        ——————————————————————¬     |
   +—>   |После первоначального|        |После первоначального|   <—+
   | |   |      признания      |        |      признания      |   | |
   | |   L——————————————————————        L——————————————————————   | |
   | | —————————————————————————————¬———————————————————————————¬ | |
   | | |Оценивается по себестоимости|| Амортизируется в течение | | |
   | L>|за вычетом любых накопленных|| 20 лет (но не более срока|<— |
   |   |   убытков от обесценения   || деятельности организации)|   |
   |   L—————————————————————————————L———————————————————————————   |
   |  ———————————————————————¬            ———————————————————————¬  |
   +—>| Учитывается в составе|            | Учитывается в составе|<—+
   |  |  активов обособленно |            |нематериальных активов|  |
   |  L———————————————————————            L———————————————————————  |
   |  ————————————————————————————¬  ————————————————————————————¬  |
   |  |    Чистая справедливая    |  |    Чистая справедливая    |  |
   |  |     стоимость активов,    |  |     стоимость активов,    |  |
   L—>|  обязательств и условных  |  |  обязательств и условных  |<——
   

¦¦ обязательств выше ¦ ¦ обязательств выше ¦¦ ¦¦ стоимости объединения ¦ ¦ стоимости объединения ¦¦ ¦¦ организаций ¦ ¦ организаций ¦¦ ¦L---------------------------- L----------------------------¦ ¦ ----------------------------¬----------------------------¬ ¦ ¦ ¦ Организация обязана ¦¦ Деловая репутация ¦ ¦ ¦ ¦произвести повторную оценку¦¦ рассматривается как скидка¦<+ ¦ ¦ результатов идентификации ¦¦ с цены, предоставляемая ¦ ¦ +>¦ и оценки идентифицируемых ¦¦ покупателю ¦ ¦ ¦ ¦ активов, обязательств и ¦L---------------------------- ¦ ¦ ¦ условных обязательств ¦----------------------------¬ ¦ ¦ ¦ приобретаемой организации ¦¦ Учитывается как доходы ¦<+ ¦ ¦ ¦¦ будущих периодов ¦ ¦ ¦ L----------------------------L---------------------------- ¦ ¦ ----------------------------¬----------------------------¬ ¦ ¦ ¦ Признание в отчете ¦¦ Равномерно относится ¦ ¦ L>¦о прибылях и убытках любог на финансовые результаты ¦<- ¦ превышения, остающегося ¦¦ организации как прочий ¦ ¦ после повторной оценки ¦¦ доход ¦ L----------------------------L-------------------------- ———— Литература 1. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. - М.: Аскери-АССА, 2006. 2. Плотников В.С., Шестакова В.В. Финансовый и управленческий учет в холдингах / Под ред. д. э. н., проф. В.И. Бариленко. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. 3. Regulation (EC) No 1606/2002 of the European Parliament and of the Council of 19 July 2002 of the applicatioof international accounting standards. 4. Сходства и различия. Сравнение международных стандартов финансовой отчетности с общепринятыми правилами бухгалтерского учета в США и российскими правилами бухгалтерского учета // PricewaterhouseCoopers, 2005 г. Н.Т.Лабынцев Д. э. н., профессор, декан учетно-экономического факультета, заведующий кафедрой бухгалтерского учета Ростовского государственного экономического университета "РИНХ", И.А.Кузнецов Заместитель генерального директора аудиторской фирмы ООО "А.У.Д.И." Подписано в печать 18.06.2007 ————