"Аудиторские ведомости", 2007, N 7

АКТИВЫ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ

ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ: НОВЫЕ ПРАВИЛА УЧЕТА

В статье комментируются основные положения ПБУ 3/2006 по бухгалтерскому учету активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Приводятся примеры схемы соответствующих бухгалтерских записей.

Статьей 317 ГК РФ рассмотрены случаи, когда в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и пр.). В этих случаях подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

С 1 января 2007 г. к операциям, выраженным в иностранной валюте, применяется Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. ПБУ 3/2006 регулирует вопросы бухгалтерского учета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях. Прежде возникающие разницы, связанные с требованием пересчета стоимостной оценки таких активов и обязательств в бухгалтерском учете, называли "суммовыми". С 2007 г. Приказами Минфина России от 27.11.2006 N 155н и N 156н нормы законодательства по бухгалтерскому учету, касающиеся учета суммовых разниц, исключены.

Курсовые разницы подлежат отражению в составе прочих доходов и расходов (п. 13 ПБУ 3/2006) на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Курсовые разницы, связанные с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежат зачислению в добавочный капитал этой организации на счет 83 "Добавочный капитал". Аналогичное требование содержится в п. 30 IAS 21 "Влияние изменений валютных курсов", согласно которому, если прибыль или убыток по неденежной статье признается непосредственно в капитале, любой валютный компонент такой прибыли или такого убытка подлежит признанию непосредственно в капитале.

Единственным отличием является порядок применения курсов иностранной валюты. В случае исполнения обязательств в иностранной валюте используется официальный курс, устанавливаемый Банком России, а при оплате в рублях - согласованный сторонами в договоре курс.

Пересчет активов и обязательств на отчетную дату

Пунктами 7 и 8 ПБУ 3/2006 определено, что пересчет средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, выраженных в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату. Пересчет должен производиться ежемесячно, а не ежеквартально, как это нередко делают организации. Согласно п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" отчетным периодом является период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность.

Требования пересчета на отчетную дату содержатся и в IAS 21 "Влияние изменений валютных курсов", но курс пересчета зависит от характеристики статьи бухгалтерской отчетности (табл. 1). Так, в соответствии с п. 23 IAS 21 на каждую отчетную дату:

- статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием конечного курса;

- неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату осуществления операции.

Таблица 1

Характеристика и содержание статей

бухгалтерской отчетности в соответствии с IAS 21

     
   ———————————T————————————————————————T————————————————————————————¬
   |  Статья  |     Характеристика     |      Содержание статьи     |
   |отчетности|                        |                            |
   +——————————+————————————————————————+————————————————————————————+
   |Денежные  |Право на получение      |Пенсии и другие пособия     |
   |статьи    |(или обязательство      |работникам, подлежащие      |
   |          |по предоставлению)      |выплате наличными деньгами  |
   |          |фиксированного или      |Обязательства, подлежащие   |
   |          |определимого количества |погашению в денежной форме  |
   |          |единиц валюты           |Денежные дивиденды,         |
   |          |                        |признанные в качестве       |
   |          |                        |обязательства               |
   +——————————+————————————————————————+————————————————————————————+
   |Неденежные|Отсутствие права        |Предоплата товаров и услуг  |
   |статьи    |на получение            |(например, арендная плата,  |
   |          |(или обязательства      |выплаченная авансом)        |
   |          |по предоставлению)      |Деловая репутация           |
   |          |фиксированного или      |Нематериальные активы       |
   |          |определимого количества |Запасы                      |
   |          |единиц валюты           |Основные средства, а также  |
   |          |                        |обязательства, подлежащие   |
   |          |                        |урегулированию путем        |
   |          |                        |предоставления неденежного  |
   |          |                        |актива                      |
   L——————————+————————————————————————+—————————————————————————————
   

Таким образом, при формировании отчетности по международным стандартам пересчет авансов на отчетную дату не производится. Российские правила учета требуют проведения такого пересчета. Рассмотрим это подробнее.

В ПБУ 3/2006 законодатель ввел в п. 5 дополнительный абзац, которым предусмотрено, что если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Как правило, стороны в договоре определяют пересчет по курсу Банка России на день оплаты. При этом пересчет суммовых разниц, как и раньше, будет необходим только, если предполагается последующая оплата. Дело в том, что в случае предварительной оплаты действующий курс пересчета по таким активам и обязательствам будет равен курсу, определенному в договоре сторонами и уже известному и исчисленному на дату платежа, следовательно, сам результат пересчета будет равен нулю.

Отсутствие необходимости пересчета авансовой задолженности подкрепляется отсутствием изменения денежной оценки последующих или возможных операций по следующим причинам:

- во-первых, выполненные работы, реализованные (полученные) товары, оказанные услуги будут подлежать отражению в учете по курсу на дату оплаты;

- во-вторых, при возврате аванса (например, при расторжении договора по согласию сторон) будет возвращена сумма, исчисленная также исходя из курса на дату оплаты.

Пример 1. Организация "А" перечислила аванс организации "Б" в счет предстоящих работ 15 марта 2007 г. Работы были выполнены 25 апреля 2007 г. Стоимость работ определена в договоре в размере 1000 у. е. Сторонами определено, что 1 у. е. равна 1 евро x курс Банка России на дату оплаты x 1,2. На дату оплаты курс евро составлял 34,5 руб.

В бухгалтерском учете организации "А" производятся следующие записи.

На 15 марта 2007 г.:

Дебет 60, Кредит 51 - 41 400 руб. (1000 x 34,5 x 1,2) - перечислен аванс.

На 25 апреля 2007 г.:

Дебет 26, Кредит 60 - 41 400 руб. - стоимость работ включена в состав общехозяйственных расходов.

Временные разницы в бухгалтерском учете

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 производится пересчет на отчетную дату стоимости следующих активов и обязательств:

- краткосрочных ценных бумаг;

- средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами.

В налоговом учете понятие "суммовые разницы" не исключено, как и раньше пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, производится на дату принятия к учету и на дату погашения обязательства. Сами результаты пересчета включаются в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Поскольку в налоговом учете пересчет осуществляется только между датой реализации (оприходования) и датой оплаты, в бухгалтерском учете по разницам, рассчитанным на отчетные даты, будут возникать временные разницы, формируя отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Пример 2. Организация "А" реализовала организации "Б" партию готовой продукции на сумму 2000 у. е. 20 марта 2007 г. Оплата от покупателя поступила 27 апреля 2007 г. В договоре определено, что 1 у. е. равна 1 долл. США x курс Банка России x 1,1. Курс доллара составлял: на день реализации продукции - 26,5 руб.; на отчетную дату - 25,9 руб.; на день оплаты - 27,1 руб.

В бухгалтерском учете организации "А" производятся следующие записи.

На 20 марта 2007 г.:

Дебет 62, Кредит 90 - 58 300 руб. (2000 руб. x 26,5 x 1,1) - признана выручка от продажи готовой продукции.

На 31 марта 2007 г.:

Дебет 91, Кредит 62 - 1320 руб. [2000 x 1,1 x (25,9 - 26,5)] - отражена отрицательная курсовая разница на отчетную дату;

Дебет 09, Кредит 68 - 316,8 руб. (1320 x 24%) - сформирован ОНА.

На 27 апреля 2007 г.:

Дебет 51, Кредит 62 - 59 620 руб. (2000 x 27,1 x 1,1) - поступили денежные средства на расчетный счет;

Дебет 62, Кредит 91 - 2640 руб. [2000 x 1,1 x (27,1 - 25,9)] - отражена положительная курсовая разница;

Дебет 68, Кредит 09 - 316,8 руб. [(2640 - 1320) x 24%] - погашен ОНА.

В налоговом учете суммовая разница будет признана 27 апреля 2007 г. в сумме 1320 руб. [2000 x 1,1 x (27,1 - 26,5)].

Первоначальная оценка активов и обязательств,

выраженных в иностранной валюте

Нормы, регулирующие определение стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, исключены из следующих документов по бухгалтерскому учету.

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (п. 16);

ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (п. 13);

ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (п. п. 9, 21);

ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (п. 15);

ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (п. 16);

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (п. 33).

С 2007 г. при учете активов или обязательств, требующих пересчета в рубли, бухгалтеры будут руководствоваться ПБУ 3/2006. Так, стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету. Дальнейший пересчет стоимости этих активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте приведены, как и раньше, в Приложении к ПБУ 3/2006, но формулировка их несколько изменилась (табл. 2).

Таблица 2

Сопоставление прежних и новых норм,

касающихся даты пересчета активов

     
   —————————————————T———————————————————————T———————————————————————¬
   |  Объект учета  |     Дата пересчета    |     Дата пересчета    |
   |                |  до 1 января 2007 г.  | после 1 января 2007 г.|
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Основные        |Дата принятия объекта  |Дата признания затрат, |
   |средства        |к бухгалтерскому учету |формирующих стоимость  |
   |                |в качестве вложений    |внеоборотных активов   |
   |                |во внеоборотные активы |                       |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Нематериальные  |Дата приобретения      |Дата признания затрат, |
   |активы          |объектов по праву      |формирующих стоимость  |
   |                |собственности,         |внеоборотных активов   |
   |                |хозяйственного ведения,|                       |
   |                |оперативного управления|                       |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Займы и кредиты |Дата фактического      |Согласно п. 7          |
   |                |совершения операции    |ПБУ 3/2006             |
   |                |(предоставления        |                       |
   |                |кредита, займа, включая|                       |
   |                |размещение заемных     |                       |
   |                |обязательств)          |                       |
   |                |Дата фактического      |                       |
   |                |начисления процентов   |                       |
   |                |по условиям договора   |                       |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Материально—    |Дата принятия запасов  |Дата признания расходов|
   |производственные|к бухгалтерскому учету |по приобретению        |
   |запасы          |                       |материально—           |
   |                |                       |производственных       |
   |                |                       |запасов                |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Финансовые      |Дата принятия          |По краткосрочным       |
   |вложения        |финансовых вложений    |финансовым вложениям   |
   |                |к бухгалтерскому учету |согласно п. 7          |
   |                |                       |ПБУ 3/2006             |
   |                |                       |По долгосрочным        |
   |                |                       |финансовым вложениям   |
   |                |                       |согласно п. 9          |
   |                |                       |ПБУ 3/2006             |
   L————————————————+———————————————————————+————————————————————————
   

Как видно из таблицы даты пересчета по сути не изменились.

Переходные положения

ПБУ 3/2006 вступает в силу с бухгалтерской отчетности за 2007 г. Для соблюдения бухгалтерского принципа сопоставимости в преамбуле ПБУ 3/2006 установлены требования обязательного пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях. Не подпадают под это требование организации, не являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, а также кредитные организации и бюджетные учреждения. Иные активы и обязательства пересчету не подлежат.

Пример 3. Организация в ноябре 2006 г. приобрела оборудование (стоимость оборудования выражена в иностранной валюте - евро, оплата в рублях по курсу Банка России на дату оплаты). Суммовая разница, возникшая до 31 декабря 2006 г., отнесена на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". По состоянию на 1 января 2007 г. осталась кредиторская задолженность.

В рассматриваемом случае переоценке подлежит только кредиторская задолженность, сформированная в учете по состоянию на 31 декабря 2006 г., суммовые разницы, учтенные в 2006 г. по дебету счета 08, пересчету не подлежат.

Пересчет должен быть произведен по состоянию на 1 января 2007 г. исходя из официального курса соответствующей иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России. Однако, если законом или договором предусмотрен иной курс, стоимость обязательств пересчитывается в рубли по этому курсу.

Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных средств в расчетах относятся на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с соответствующими счетами расчетов (60, 62, 66, 67, 76). Полученный пересчет будет отражен в бухгалтерском балансе (форма N 1) за 2007 г. по стр. 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 230 и 240 "Дебиторская задолженность", 620 "Кредиторская задолженность", 510 и 610 "Займы и кредиты" в графе "На начало отчетного периода". Следовательно, данные бухгалтерского баланса за 2006 г. на конец периода не будут совпадать с данными на начало периода в балансе за 2007 г. Полученную разницу пользователь отчетности сможет увидеть в отчете об изменениях капитала (форма N 3) за 2007 г. в отдельной строке между строками "Остаток на 31 декабря предыдущего года" и "Остаток на 1 января отчетного года".

Пример 4. Организация "А" на 31 декабря 2006 г. имела следующую задолженность, выраженную в иностранной валюте, но подлежащую оплате в рублях. Дебиторская задолженность по поставленной готовой продукции организации "Б" составила 3000 у. е. Доходы от поставки были признаны 3 декабря 2006 г. В договоре определено, что одна у. е. равна 1 долл. США x курс Банка России x 1,1. Курс доллара составлял: на 3 декабря 2006 г. - 26,2 руб.; на 31 декабря 2006 г. - 26,4 руб. По состоянию на 31 декабря 2006 г. официальный курс доллара США составил 26,4 руб.

Кредиторская задолженность организации "В" в сумме 1500 у. е. по работам, выполненным 10 ноября 2006 г. Сторонами определено, что одна условная единица равна 1 евро x курс Банка России на дату оплаты x 1,2. Курс евро составлял: на 10 ноября 2006 г. - 34,1 руб.; на 31 декабря 2006 г. - 34,9 руб. По состоянию на 31 декабря 2006 г. официальный курс евро составил 34,9 руб.

В бухгалтерском учете организации "А" производятся следующие записи.

На 3 декабря 2006 г.:

Дебет 62, Кредит 90 - 86 460 руб. (3000 x 26,2 x 1,1) - признана выручка от продажи готовой продукции.

На 1 января 2007 г.:

Дебет 62, Кредит 84 - 660 руб. [3000 x 1,1 x (26,4 - 26,2)] - отражен пересчет дебиторской задолженности.

На 10 ноября 2006 г.

Дебет 26, Кредит 60 - 61 380 руб. (1500 x 34,1 x 1,2) - стоимость работ включена в состав общехозяйственных расходов.

На 1 января 2007 г.

Дебет 84, Кредит 60 - 1440 руб. [1500 x 1,2 x (34,9 - 34,1)] - отражен пересчет кредиторской задолженности.

В бухгалтерской отчетности будут отражены следующие суммы:

     
   ——————————————————————————T——————————————T——————————————T—————————¬
   |       Формы/строки      |  Дебиторская | Кредиторская |Пересчет,|
   |бухгалтерской отчетности |задолженность,|задолженность,|   руб.  |
   |                         |     руб.     |     руб.     |         |
   +—————————————————————————+——————————————+——————————————+—————————+
   |Графа "На конец отчетного|    86 460    |    61 380    |    Х    |
   |периода", стр. 240 и 620 |              |              |         |
   |бухгалтерского баланса   |              |              |         |
   |(форма N 1) на 31.12.2006|              |              |         |
   +—————————————————————————+——————————————+——————————————+—————————+
   |Графа "На начало         |    87 120    |    62 820    |   780   |
   |отчетного года",         |              |              |         |
   |стр. 240, 620 и 470      |              |              |         |
   |бухгалтерского баланса   |              |              |         |
   |(форма N 1) на 31.03.2007|              |              |         |
   +—————————————————————————+——————————————+——————————————+—————————+
   |Графа 6 Отчета об        |       Х      |       Х      |   780   |
   |изменениях капитала      |              |              |         |
   |(форма N 3) за 2007 г.   |              |              |         |
   L—————————————————————————+——————————————+——————————————+——————————
   

Результаты произведенного пересчета не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Требования к раскрытию информации ПБУ 3/2006 несколько расширило требования к раскрытию информации в отчетности (п. 22). Так, с 2007 г. в бухгалтерской отчетности подлежит отдельному раскрытию следующая информация. Во-первых, величины курсовых разниц по операциям, подлежащим оплате в иностранной валюте, и курсовых разниц по операциям, оплачиваемым в рублях, отражаются отдельно. В бухгалтерской отчетности данное требование может быть соблюдено путем раскрытия информации: - отдельной строкой в составе прочих доходов и расходов в форме N 2 и (или) - в расшифровке отдельных прибылей и убытков, прилагаемой к форме N 2, или в пояснительной записке. Во-вторых, величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации, подлежит отдельному раскрытию: - по строке "Добавочный капитал" формы N 1 и (или) - в пояснительной записке. В-третьих, официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Банком России на отчетную дату, а также курс, установленный соглашением сторон или законом на отчетную дату, раскрывается в пояснительной записке. Литература 1. Верещагин С.А. Курсовые и суммовые разницы: сложные вопросы. - М.: АБАК. 2006. 2. МСФО-2006 г. Русский перевод. - М.: Аскери. 2006. 3. Семенихин В.В. Суммовые и курсовые разницы: бухгалтерский учет и налогообложение. - М.: ЭКСМО. 2006. 4. Юшкевич М.А. Изменения в бухгалтерском законодательстве: новое ПБУ 3/2006 - М.: "Гросс Медиа". 2007. А.А.Талаш К. э. н., руководитель отдела методологии бухгалтерского учета и аудита ООО "РосКо" Подписано в печать 18.06.2007 ————