"Аудиторские ведомости", 2007, N 7

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ В АРЕНДОВАННОЕ ИМУЩЕСТВО

В статье разъясняются особенности применения налога на прибыль организаций и НДС при осуществлении арендатором улучшений арендованного имущества.

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование либо только во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате применения арендованного имущества, являются его собственностью только в том случае, если имущество использовалось в соответствии с договором. Одновременно арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (ст. 616 ГК РФ).

В процессе аренды основных средств арендаторы нередко осуществляют улучшения арендованных средств. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя (ст. 623 ГК РФ).

Таким образом, в договоре аренды следует отразить, с согласия или без согласия арендодателя произведены неотделимые улучшения, а также возмещаются или не возмещаются арендатору неотделимые улучшения. В зависимости от структуры договора аренды будет строиться налоговый учет у обеих сторон соглашения.

Итак, отделимые улучшения это те улучшения, демонтаж которых не наносит вред и оставляет без изменений объект аренды (например, установка несложной системы видеонаблюдения). Если же при демонтаже ранее произведенных улучшений может быть причинен вред объекту аренды, то такие улучшения являются неотделимыми (например, установка кондиционеров типа сплит-системы, охранно-пожарная сигнализация, система вентиляции здания и т.п.).

Начисление амортизации

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости произведенных капитальных вложений, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

В случае когда отделимые улучшения являются собственностью арендатора, следует образовать новый инвентарный объект (амортизируемое имущество), стоимость которого списывается в целях налогообложения через амортизационные отчисления в состав расходов. Если отделимое улучшение компенсируется арендодателем, то в договоре аренды следует указать способ возмещения этих расходов (путем пропорционального снижения величины арендных платежей, уплачиваемых арендатором; в зачет каких-либо работ, услуг; иное, предусмотренное договором аренды). Следовательно, такие улучшения будут собственностью арендодателя и он сам начисляет по ним амортизацию.

Арендатор, если он произвел улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, за счет собственных средств и с согласия арендодателя, имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (ст. 623 ГК РФ). При условии, что арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя и договором аренды предусмотрено возмещение расходов арендатору на производство неотделимых улучшений, эти расходы могут быть возмещены сразу после проведения неотделимых улучшений имущества или по окончании договора аренды либо зачтены в счет арендных платежей. Если в договоре аренды указано, что арендатор производит неотделимые улучшения имущества и сумма затрат не возмещается, то арендатор имеет право начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, и отразить ее в налоговом учете.

Согласно ст. 259 НК РФ амортизация начисляется линейным или нелинейным методом. Срок полезного использования этого имущества определяется как для арендованного основного средства без учета возможного изменения срока его полезного использования в связи с проведением неотделимых улучшений имущества. Первоначальная стоимость имущества в виде неотделимых улучшений определяется по общим правилам в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Она складывается из расходов на их сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором имущество пригодно для эксплуатации. В эти суммы не включаются НДС и акцизы, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Если арендатор на сумму произведенных затрат открывает отдельную инвентарную карточку на отдельный инвентарный объект, то арендодатель принимает неотделимые улучшения, увеличивает первоначальную стоимость ранее арендованного объекта. В случае когда арендатором были произведены неотделимые улучшения без согласия арендодателя, согласно ст. 623 ГК РФ стоимость таких улучшений возмещению не подлежит. Данные расходы фактически производятся за счет собственных средств арендатора и подлежат отражению в составе прочих расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Поэтому при согласии арендодателя после прекращения договора аренды арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости этих улучшений.

Согласно ст. 622 ГК РФ по истечении срока договора аренды арендатор обязан возвратить имущество арендодателю в том состоянии, в котором он получил его, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, арендодатель, не давший своего согласия на осуществление улучшений, может либо принять эти улучшения имущества без возмещения их стоимости арендатору, либо не принять произведенные улучшения и потребовать от арендатора привести имущество в то состояние, в котором оно передавалось. Вместе с тем арендодатель невозмещаемую стоимость неотделимых улучшений не включает в свой доход согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Заметим, что данное положение применяется независимо от того, дал арендодатель согласие на улучшение или нет. По нашему мнению, так как арендодатель получил амортизируемое имущество, ему следует начислять амортизацию. Во избежание судебных споров арендатору целесообразно получить документальное подтверждение согласия (или несогласия) арендодателя.

Что касается амортизационной премии, то произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора. Учитывая, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации (ст. 258 НК РФ), право на применение амортизационной премии в размере 10% на арендатора не распространяется. Данное положение также подтверждено Письмом Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759.

Налогообложение операций по улучшению имущества

Согласно п. 4 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), когда указанные операции не являются предметом деятельности организации. В этом случае указанные доходы будут включены при налогообложении прибыли в состав доходов от реализации. При передаче основных средств в аренду они перестают быть непроизводственными и становятся источником дохода. Поэтому суммы износа и иные расходы по сдаваемым в аренду непроизводственным основным фондам могут учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов (уменьшать налогооблагаемую прибыль) по мере получения арендной платы.

При заключении договора аренды необходимо учитывать, что согласно ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать арендованное имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (если иное не установлено законом или договором аренды). В свою очередь арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды). Поэтому, если в договоре аренды не определено, кто обязан производить тот или иной вид ремонта, необходимо руководствоваться указанной нормой.

От того, на какой стороне лежат обязанности по проведению ремонта соответствующего вида, зависит и порядок отнесения расходов по ремонту арендованного имущества. Если, например, в договоре аренды предусмотрено, что капитальный ремонт входит в обязанности арендодателя, а на самом деле этот ремонт производится арендатором, то эти затраты в целях налога на прибыль не учитываются.

В случае когда условиями договора аренды не предусмотрено возмещение расходов на улучшение арендованного имущества, по истечении срока действия договора происходит безвозмездная передача неотделимых улучшений в собственность арендодателя.

Если арендодатель является плательщиком НДС, то его доходы по арендной плате и предоставлению дополнительных услуг облагаются НДС, так как согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения. При безвозмездной реализации основных средств налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, установленных в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Если арендодателем (и собственником имущества) являются органы государственной власти, органы местного самоуправления и в аренду сдается государственное имущество (федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации или муниципальное), арендатор признается налоговым агентом и обязан исчислять НДС (ст. 161 НК РФ). Налоговыми агентами признаются арендаторы, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога, причем отдельно по каждому арендованному объекту имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается налоговыми агентами в полном объеме (п. 4 ст. 173 НК РФ). При этом вычетам подлежат суммы налога, уплаченные покупателями - налоговыми агентами на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога (ст. 171 НК РФ).

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.

Таким образом, для избежания ошибок в налоговом учете необходимо включить в договор аренды условия улучшений арендованного имущества.

И.А.Захарьянц

Специалист департамента аудита

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

Подписано в печать

18.06.2007

————