"ЭЖ-Юрист", 2007, N 23

КТО ВИНОВАТ И ЧТО С ЭТИМ ДЕЛАТЬ?

Болезненная для налогоплательщиков тема налогового контроля не ограничивается только эффективной защитой своих прав в процессе. Рано или поздно (лучше бы, конечно, никогда) встает вопрос об ответственности налогоплательщиков и об ее основаниях. И без того сложные для понимания и противоречивые требования налоговиков усугубляются неразберихой с привлечением к ответственности налогоплательщика и его должностных лиц. При этом, как показывает практика, сложности возникают и у суда.

Нарушение законодательства о налогах и сборах в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) и Кодекса об административных правонарушениях РФ (далее - КоАП РФ) в настоящее время расценивается в качестве как налогового, так и административного правонарушения. Регулирование ответственности налогоплательщиков и их должностных лиц за совершение таких правонарушений осуществляется в соответствии с нормами гл. 16 НК РФ и ст. ст. 15.3 - 15.9, 15.11 КоАП РФ:

- ч. 1 ст. 15.3 КоАП РФ "Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе" - ч. 1 и 2 ст. 116 НК РФ "Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе";

- ч. 2 ст. 15.3 КоАП РФ "Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе" - ч. 1 и 2 ст. 117 НК РФ "Уклонение от постановки на учет в налоговом органе";

- ст. 15.4 КоАП РФ "Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке или иной кредитной организации" - ч. 1 ст. 118 НК РФ "Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке";

- ст. 15.5 КоАП РФ "Нарушение сроков представления налоговой декларации" - ч. 1 и 2 ст. 119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации";

- ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ "Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" - ч. 1 и 2 ст. 126 НК РФ "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля";

- ст. 15.11 КоАП РФ "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности" - ч. 1 и 2 ст. 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения";

- ч. 1 и 3 ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога".

На разграничение налоговой и административной ответственности указывает п. 4 ст. 108 НК РФ, из которого следует, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной ответственности.

Основное отличие налоговой от административной ответственности за совершение правонарушений в области налогов и сборов заключается в субъектном составе, иначе говоря, в том, кто является субъектом правонарушения.

В отношении налоговой ответственности лицом, к которому она применяется, то есть субъектом правонарушения, в силу ст. ст. 106 и 107 НК РФ является налогоплательщик - организация или физическое лицо.

Согласно п. 7 ст. 101 НК РФ по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые налогоплательщики - физические лица или должностные лица налогоплательщиков-организаций подлежат привлечению к административной ответственности, проводившее проверку уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении.

На первый взгляд после прочтения данной нормы может показаться, что для целей применения административной ответственности субъектом, совершившим деликт в области налогов и сборов, может признаваться либо должностное лицо налогоплательщика - организации, либо налогоплательщик - физическое лицо.

Однако с учетом разъяснений ВАС РФ и примечания к ст. 15.3 КоАП РФ следует признать, что физические лица - налогоплательщики, как осуществляющие в установленном порядке предпринимательскую деятельность, так и не осуществляющие таковую, за нарушение законодательства о налогах и сборах несут только налоговую ответственность и не привлекаются к административной.

В отношении индивидуальных предпринимателей такая оговорка указана в примечании к ст. 15.3 КоАП РФ. В соответствии с ней административная ответственность не применяется к индивидуальным предпринимателям в отношении составов административных правонарушений в области налогов и сборов (ст. ст. 15.4 - 15.9, 15.11 КоАП РФ).

Таким образом, индивидуальные предприниматели за нарушение законодательства о налогах и сборах несут только налоговую ответственность и не привлекаются к административной ответственности как должностные лица.

Указанное правило относится и к случаям, когда индивидуальный предприниматель, не заключая трудовых договоров для исполнения обязанностей руководителя, главного бухгалтера и иных должностных лиц, сам осуществляет права и обязанности названных должностных лиц (п. 23 Постановления Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях", далее - Постановление N 18).

В отношении налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся предпринимателями, в п. 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности.

Поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст. 2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями НК РФ. То есть при рассмотрении вопроса об административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах необходимо вести речь лишь об ответственности должностных лиц налогоплательщика-организации.

Должностным лицом в соответствии с примечанием к ст. 2.4 КоАП РФ является лицо, состоящее с организацией в трудовых отношениях и наделенное организационно-распорядительными и административно-хозяйственными полномочиями.

Под организационно-распорядительными функциями следует понимать реализацию полномочий по руководству отдельными людьми и коллективами в процессе хозяйственной деятельности организации (руководство трудовым коллективом, расстановка и подбор кадров, организация труда, применение мер поощрения и наложение дисциплинарных взысканий и т.д.).

Административно-хозяйственные функции выражаются в полномочиях по управлению и распоряжению имуществом, находящимся на балансе и банковских счетах организации (Горячев А.В. "Административная ответственность руководителя" ("Право и экономика", 2005, N N 6, 7)).

С учетом этого в круг возможных субъектов административной ответственности в области налогов и сборов попадают прежде всего руководитель и главный бухгалтер как основные должностные лица организации.

При этом, как показывает практика, очень часто налоговым органам довольно сложно определить, кому из должностных лиц следует предъявлять претензии за допущенные правонарушения.

В Постановлении N 18 разъяснено следующее.

Решая вопрос о привлечении должностного лица организации к административной ответственности по ст. ст. 15.5 ("Нарушение сроков представления налоговой декларации"), 15.6 ("Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля") и 15.11 ("Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности") КоАП РФ необходимо руководствоваться положениями п. 1 ст. 6 и п. 2 ст. 7 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которыми руководитель несет ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) - за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

К сожалению, Верховным Судом РФ не дан ответ на вопрос: "Кто же именно из должностных лиц организации - руководитель или главный бухгалтер - будет отвечать за конкретное налоговое правонарушение, предусмотренное КоАП РФ?" Поэтому до привлечения к административной ответственности должностного лица организации необходимо выяснить круг и характер его служебных обязанностей. Только исходя из этого можно определить, входит ли в его компетенцию обеспечение выполнения тех правил, которые нарушены, и является ли он вследствие этого должностным лицом, которое ответственно за нарушения организацией законодательства о налогах и сборах.

ВС РФ указал, что при квалификации действий лица по ст. 15.6 ("Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля") и ст. 15.11 ("Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности") КоАП РФ в отношении ситуации, при которой имеется несогласованность мнений руководителя организации и главного бухгалтера, следует принимать во внимание п. 4 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете. Согласно данному пункту в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Если ведение бухгалтерского учета в организации производится на основании гражданско-правового договора третьими лицами, которые не представляли сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, либо представляли их с нарушением установленного законодательством срока или грубо нарушали правила ведения бухгалтерского учета и представления отчетности, то это обстоятельство не освобождает руководителя организации от административной ответственности, предусмотренной ст. ст. 15.6 и 15.11 КоАП РФ, поскольку в соответствии со ст. ст. 6 и 18 Закона о бухгалтерском учете именно он несет ответственность за организацию бухгалтерского учета (п. 26 Постановления N 18).

В заключение к вышеизложенному можно сказать, что:

- к административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах могут быть привлечены только должностные лица организаций. Физические лица - налогоплательщики и индивидуальные предприниматели несут только налоговую ответственность;

- важное значение для определения субъектного состава должностных лиц организаций имеют внутренние локальные акты организаций, определяющие функции между должностными лицами;

- в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером должностному лицу требуется письменно зафиксировать свой отказ по осуществлению отдельных хозяйственных операций;

- руководитель организации несет административную ответственность, даже если ведение бухгалтерского учета в организации производится на основании гражданско-правового договора третьими лицами.

С.Хусаинова

Специалист по налоговому праву

ООО "Юридическая фирма "Ардашев и партнеры"

Подписано в печать

15.06.2007

————