"Российский налоговый курьер", 2007, N 13-14

БУХУЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ - 2007: ГОРЯЧАЯ ЛИНИЯ

Очередная горячая линия, организованная редакцией, была посвящена вопросам ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. На вопросы читателей отвечала Марина Сергеевна Полякова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер", аттестованный преподаватель ИПБ России.

Договоры в у. е.

- Добрый день, Марина Сергеевна! В 2006 г. наша организация (заказчик) заключила договор на оказание услуг. Обязательство по договору выражено в иностранной валюте, но расчеты производятся в рублях по курсу, установленному Банком России на дату платежа. Сразу после заключения договора в прошлом году мы перечислили исполнителю 100-процентную предоплату. Услуги были оказаны в 2007 г. Нужно ли нам по состоянию на 1 января 2007 г. производить пересчет суммы предоплаты по договору?

- Прежде всего отмечу некоторую неточность в вашем вопросе. Сумма предоплаты, перечисленная исполнителю в прошлом году, выражена не в иностранной валюте, а в рублях. Пересчитывать ее не нужно. Ведь согласно п. 4 ПБУ 3/2006 в рубли пересчитывается стоимость активов и обязательств в иностранной валюте.

В рассматриваемой ситуации можно говорить только о пересчете в рубли суммы дебиторской задолженности исполнителя, которая была отражена в бухгалтерском учете вашей организации в прошлом году в момент перечисления предоплаты.

В п. 3 Приказа Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - Приказ N 154н) установлены переходные положения для организаций, у которых по состоянию на 1 января 2007 г. в бухучете числились суммы обязательств, возникшие по договорам в условных денежных единицах. Такие организации обязаны пересчитать сумму задолженности с учетом требований, установленных в п. п. 5 и 8 ПБУ 3/2006. В п. 5 этого стандарта определено, что стоимость актива или обязательства, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России либо иному курсу, установленному договором. В п. 8 сказано, что для составления бухгалтерской отчетности такой пересчет производится по курсу, действующему на отчетную дату.

Исходя из требований п. 5 ПБУ 3/2006, вам необходимо учитывать курс иностранной валюты, предусмотренный в договоре. Из вопроса следует, что по договору сумма обязательств определяется по официальному курсу иностранной валюты, установленному Банком России на дату платежа. Значит, в момент оплаты в бухучете формируется окончательная сумма задолженности, которая в дальнейшем не пересчитывается.

- Но тогда мы нарушим требования п. 8 ПБУ 3/2006, согласно которому пересчет производится по курсу, действующему на отчетную дату...

- Нет, требования п. 8 вы не нарушите. Применять его можно только в совокупности с нормами п. 5 ПБУ 3/2006. Ваша организация в 2006 г. произвела полную предоплату исполнителю по договору в условных единицах, и у вас в бухучете сформировалась сумма дебиторской задолженности, исчисленная по курсу иностранной валюты на дату платежа. Поскольку именно этот курс определен в договоре, менять его вы не имеете права. После оплаты у вас на любую дату, в том числе и на отчетную (в данном случае - на 1 января 2007 г.), будет действовать курс иностранной валюты, установленный в договоре, то есть курс на дату платежа.

Таким образом, ваша организация по состоянию на 1 января 2007 г. не пересчитывает сумму задолженности контрагента, поскольку по договору в условных единицах она окончательно сформировалась в бухучете еще в 2006 г. в момент перечисления предоплаты.

* * *

- Марина Сергеевна, подскажите, как правильно поступить. На 31 декабря 2006 г. у нас в бухгалтерском учете числилась большая сумма кредиторской задолженности, выраженной в условных единицах. При составлении бухгалтерской отчетности за I квартал 2007 г. мы по ошибке не пересчитали эту задолженность в рубли по курсу иностранной валюты на 1 января 2007 г. и не изменили входное сальдо баланса. Что теперь делать? Оставить старые входные остатки баланса на весь 2007 г.?

- Нет, прежние суммы входного сальдо по задолженности, выраженной в условных единицах, оставлять в балансе за 2007 г. нельзя. Это нарушение требований п. 3 Приказа N 154н. В нем определено, что все организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) по состоянию на 1 января 2007 г. пересчитывают в рубли стоимость средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, которая выражена в иностранной валюте, но по договорам оплачивается в рублях. Когда были заключены договоры в условных единицах, по которым в бухучете на конец 2006 г. числилась задолженность, значения не имеет.

Не пересчитав входное сальдо баланса на 1 января 2007 г., вы допустили ошибку. Ее необходимо исправить. Порядок исправления ошибок в бухучете установлен в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Так, если до окончания отчетного года выявлены искажения, относящиеся к текущему периоду, исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда выявлены ошибки. Ваша ошибка относится к текущему отчетному периоду. Значит, вносить исправления в бухучет нужно сейчас - в момент обнаружения ошибки.

- Но ошибка относится к другому отчетному периоду. Мы не пересчитали входное сальдо баланса в I квартале 2007 г., а исправлять ошибку будем сейчас, во II квартале.

- Вы неверно определяете отчетный период. Согласно п. 4 ПБУ 4/99 таковым признается период, за который составляется бухгалтерская отчетность. В п. 48 этого стандарта сказано, что промежуточная бухгалтерская отчетность составляется за месяц, квартал нарастающим итогом с начала года. То есть при квартальном составлении бухгалтерской отчетности отчетным периодом является I квартал, полугодие и 9 месяцев. Сейчас идет второй отчетный период - полугодие 2007 г. Ваша ошибка относится к началу текущего отчетного периода, и исправлять ее вы будете в этом же отчетном периоде.

- Допустим, мы сейчас, во II квартале, пересчитаем сумму задолженности по договору в условных единицах, сформировавшуюся на начало 2007 г. Как отразить возникшую разницу - на счете 91 по общему правилу отражения курсовых разниц или на счете 84?

- На счет 91 "Прочие доходы и расходы" возникшую разницу относить нельзя. Задолженность по договору в условных единицах, отраженная в бухучете на 1 января 2007 г., пересчитывается согласно п. 3 Приказа N 154н. В нем сказано, что образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости средств в расчетах относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Поэтому разницу между суммой задолженности, отраженной в бухгалтерском балансе на конец 2006 г., и суммой задолженности, полученной в результате пересчета в рубли по курсу иностранной валюты на 1 января 2007 г., вы отражаете на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

- Значит, у нас изменится показатель строки 470 баланса на конец отчетного периода?

- Нет, вы должны изменить показатель строки 470 бухгалтерского баланса на начало отчетного периода. Именно в этом заключается смысл переходных положений п. 3 Приказа N 154н.

- А разве можно менять входное сальдо баланса в середине года?

- По общим правилам нельзя. Но в данном случае вы исправляете ошибку, допущенную в начале отчетного года. Недостаточно просто пересчитать сумму задолженности по договору в условных единицах по курсу на начало 2007 г. и отразить ее в бухгалтерском учете. Цель переходных положений п. 3 Приказа N 154н - изменить входное сальдо бухгалтерского баланса за 2007 г. таким образом, чтобы сумма задолженности по договорам в условных единицах соответствовала курсу иностранной валюты на 1 января 2007 г.

- Но если мы изменим входное сальдо баланса, то входные остатки баланса за I квартал не совпадут с входными остатками баланса за полугодие 2007 г.

- Вы должны составить пояснительную записку к бухгалтерскому балансу за полугодие 2007 г. и раскрыть в ней причины несовпадения входных остатков. В пояснениях дайте ссылку на требования п. 3 Приказа N 154н. Кроме того, укажите, что вы ошибочно не пересчитали входное сальдо в балансе за I квартал и сделали это сейчас, опираясь на правила исправления ошибок в бухгалтерском учете. К пояснительной записке приложите бухгалтерскую справку (или ее копию), которая будет служит основанием для внесения исправлений в бухгалтерский учет и отчетность.

Возврат товаров

- Покупатель вернул нам приобретенные ранее товары. Как правильно отразить возврат товаров в бухучете - через сторнировочные записи или как приобретение этих товаров у бывшего покупателя?

- Порядок отражения операции по возврату товаров нормативными актами по бухгалтерскому учету не регламентируется. Поэтому нужно руководствоваться общими нормами и принципами ведения бухучета.

На мой взгляд, в подобной ситуации все зависит от оформления первичных документов, на основании которых покупатель возвращает вам ранее приобретенные товары. Если возврат товаров происходит после того, как покупатель принял их к учету, и при этом он выписывает вам товарную накладную от своего имени и прилагает к ней счет-фактуру, данную операцию можно назвать обратной реализацией товаров. Бывший покупатель выступает теперь в роли продавца, а ваша организация - в роли покупателя. В бухучете следует отразить обычное оприходование товаров, которые были приобретены у бывшего покупателя. То есть вы делаете запись по дебету счета 41 в корреспонденции с кредитом счета 60 на величину стоимости товаров, возвращенных покупателем.

Если бывший покупатель возвращает товары, не принятые к

бухгалтерскому учету, и оформляет в адрес вашей организации

претензию, акт об обнаружении брака или иные документы, в которых

зафиксированы причины возврата, то оформляется накладная на

возврат товаров. В этом случае покупатель не выставляет от своего

имени счет-фактуру. Ваша организация как продавец должна внести

исправления в счет-фактуру, выписанный первоначально при отгрузке

товаров покупателю. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина

России от 07.03.2007 N 03-07-15/29. Данную операцию нельзя

трактовать как обратную реализацию. Поэтому в бухгалтерский учет

вносятся корректировки в виде сторнировочных записей:

     
   ———————————————————¬
   |Дебет 62 Кредит 90| — на  стоимость продажи при  возврате товаров
   L———————————————————
   

-------------------¬ покупателем и ¦Дебет 90 Кредит 41¦ - на сумму списанной L----------------- ———— себестоимости товаров, возвращенных покупателем. Нематериальные активы - Здравствуйте, Марина Сергеевна! Скажите, можем ли мы признать сайт нематериальным активом, если у нашей организации есть на него исключительные права. - Сайт можно признать нематериальным активом, если он соответствует обязательным признакам, перечисленным в п. 3 ПБУ 14/2000. Так, для принятия нематериальных активов к бухгалтерскому учету необходимо единовременное выполнение следующих условий: - отсутствие материально-вещественной формы; - возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества; - использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; - использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; - способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; - наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права организации на результаты интеллектуальной деятельности. И, наконец, последнее условие: организация не предполагает последующей перепродажи данного имущества. - Проблема в том, что стоимость нашего сайта менее 10 000 руб. - Никаких проблем из-за стоимости нематериального актива в бухгалтерском учете не возникает. В ПБУ 14/2000 не предусмотрено стоимостных ограничений для признания объектов в качестве нематериальных активов. - Если сайт является для нас нематериальным активом, начисляется ли по нему амортизация? - Безусловно. - Но мы не можем по документам определить срок полезного использования сайта. - В п. 17 ПБУ 14/2000 предусмотрена такая норма. Если по нематериальному активу невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются для целей бухгалтерского учета в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). Данное правило применяется, когда срок полезного использования нельзя установить по имеющимся документам и нет никаких критериев для установления ожидаемого срока использования нематериального актива. Операционная система - Специализированная фирма установила в нашей организации операционную систему на несколько компьютеров. Нужно ли отражать эту программу в бухучете как нематериальный актив? - Ни в коем случае. Ведь у вас нет документов на приобретение исключительных прав на эту операционную систему, не так ли? - Есть договор на установку операционной системы на компьютеры. - Ваша организация приобрела компьютерную программу в пользование, не получив исключительные права. Поэтому стоимость программы отражается в составе расходов будущих периодов на счете 97. Если в договоре на установку операционной системы не указан срок ее использования, необходимо самостоятельно установить срок, в течение которого вы будете пользоваться программой. Для этого издается отдельный приказ руководителя организации. В течение установленного срока вы постепенно списываете расходы со счета 97. Почтовая рассылка - По заказу нашей организации было изготовлено 1000 конвертов с нашим адресом и логотипом. Затем мы заключили договор с почтой на рассылку наших рекламных каталогов в этих конвертах. Почта периодически выставляет нам счет за услуги. В нем указывается, сколько почтовых марок и на какую сумму истрачено, а также стоимость услуг почты по рассылке каталогов. В бухучете мы отражаем эти затраты (на конверты, марки и услуги почты) как почтовые расходы. Правильно ли мы поступаем? - Приобретая конверты, изготовленные по вашему заказу, вы отражаете их стоимость на счете 10. При передаче конвертов в почтовое отделение для рассылки каталогов их стоимость нельзя сразу списать со счета 10, так как конверты до рассылки остаются собственностью вашей организации. Их стоимость отражается на отдельном субсчете счета 10. Подтверждением факта рассылки каталогов, а значит, и факта использования конвертов являются акты, полученные из почтового отделения. Только в момент получения акта вы можете списать стоимость конвертов со счета 10 в состав коммерческих расходов - в дебет счета 44. - А как учитывать почтовые марки? Они являются госзнаками. Их нужно оприходовать отдельно, как будто мы покупаем их у почты? - Скажите, выписывает ли почта для вас отдельную накладную на почтовые марки и передает ли она вам эти марки. - Нет, мы их не получаем. Почта указывает их количество и стоимость в акте почтовых услуг. - Отсутствие накладной на передачу марок подтверждает, что ваша организация фактически их не получает. У вас нет оснований отражать в бухгалтерском учете стоимость марок в качестве отдельных активов. Марки принадлежат почте, и она наклеивает их на ваши конверты. Стоимость марок - статья затрат почты, связанная с оказанием вам услуг по рассылке каталогов. А для вашей организации итоговая стоимость услуг почты, указанная в акте (включая стоимость почтовых марок), признается затратами на коммерческие расходы, связанными с рассылкой рекламных каталогов. Итоговую стоимость почтовых услуг следует отражать по дебету счета 44. В конце месяца эти расходы в полной сумме списываются в дебет счета 90. Учет автошин - Добрый день, Марина Сергеевна! Как вести бухгалтерский учет летних и зимних автомобильных шин? - Вы приобрели автомобиль с запасными шинами? Выделена ли в первичных документах их стоимость отдельной строкой? - Автомобиль был укомплектован летними шинами, и прилагалась запасная шина. А в первичных документах указана единая стоимость автомобиля с шинами. - Тогда первоначальная стоимость автомобиля формируется на основании единой цены, отраженной в документах. Стоимость летних шин и запасной шины нельзя выделить из общей стоимости автомобиля. - Как учитывать зимние шины, приобретенные после покупки автомобиля. Ведь они устанавливаются на автомобиль в зимний период, а потом заменяются на летние. И так каждый сезон. Нам порекомендовали стоимость зимних шин отразить на счете 10, при установке зимой списывать их со счета 10, а при замене шин на летние снова принимать зимние шины к учету. Это правильно? - Нет, неправильно. Во-первых, вы должны определить срок полезного использования зимних шин. Он составляет более 12 месяцев. Значит, шины соответствуют признакам основных средств. Во-вторых, посмотрите, выделена ли в вашей организации такая категория МПЗ, как малоценные предметы стоимостью менее 20 000 руб., в отношении которых соблюдаются условия, установленные в п. 4 ПБУ 6/01 для основных средств. Возможность учета такой категории МПЗ предусмотрена в п. 5 данного стандарта. Решение о выделении малоценных активов в отдельную группу МПЗ необходимо прописать в учетной политике организации по бухгалтерскому учету. - У нас есть такая категория МПЗ, о которой вы говорите. - В таком случае вы должны отразить стоимость зимних шин на отдельном субсчете счета 10. Они учитываются по правилам ПБУ 5/01. В момент передачи в эксплуатацию стоимость зимних шин списывается на затраты или общехозяйственные расходы в зависимости от того, для каких целей используется автомобиль. Ни в ПБУ 5/01, ни в Методических указаниях по учету материально-производственных запасов нет норм, которые позволяли бы объекты, переданные в эксплуатацию, вновь принимать к учету. - А как отражать в бухучете тот факт, что зимние шины летом снова заменяются на летние? - На системных счетах бухгалтерского учета это отражать не нужно. Передав зимние шины в эксплуатацию и списав их стоимость со счета 10, вы ведете дальнейший учет их движения внесистемно. Для этого в учетных карточках вы записываете, кому выданы шины. Вы можете отражать стоимость зимних шин и на забалансовом счете. Не забывайте также указывать стоимость шин, списанных с учета, но фактически используемых в организации, в актах инвентаризации МПЗ. При полном износе или неисправимом повреждении автошин составляется акт на их выбытие (утилизацию). В учетных карточках делают соответствующие записи. Стоимость шин списывается с забалансового учета. Подписано в печать 14.06.2007 ————