"Российский налоговый курьер", 2007, N 13-14

ОРГАНИЗАЦИЯ ПРЕДОСТАВЛЯЕТ ЗАЕМ ФИЗИЧЕСКОМУ ЛИЦУ

Нередко работник организации просит предоставить ему заем на те или иные цели. Как правило, фирма идет навстречу такому сотруднику. Заем также может быть выдан физическому лицу, не состоящему с организацией в трудовых отношениях. О том, как оформить данную операцию, а также правильно отразить в бухгалтерском учете и исчислить налоги, пойдет речь в статье.

Отношения, возникающие при предоставлении займа, регулируются гл. 42 Гражданского кодекса. По договору займа одна сторона - заимодавец передает в собственность другой стороне - заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. А тот в свою очередь обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Таким образом, предметом договора займа могут являться как денежные средства, так и имущество. В статье рассматривается денежный заем, поскольку именно деньги организация в основном одалживает физическому лицу.

Оформление договора займа

Договор займа между организацией и физическим лицом обязательно составляется в письменной форме и считается заключенным с момента передачи денежных средств. Такое положение содержится в п. 1 ст. 807 и п. 1 ст. 808 ГК РФ.

При оформлении договора следует определить размер процентов за пользование заемными средствами и порядок их выплаты. В случае, когда сотруднику предоставляется беспроцентный заем (а такая возможность предусмотрена гражданским законодательством), это условие также должно быть прописано в договоре. Если же о процентах в договоре ничего не сказано, то считается, что они начисляются исходя из ставки рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга (его соответствующей части). Основание - п. 1 ст. 809 ГК РФ.

Предполагается, что проценты должны выплачиваться ежемесячно до дня возврата суммы займа, но можно предусмотреть и иной порядок их выплаты (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Срок и порядок погашения займа также следует указать в договоре. Однако если срок возврата не установлен или определен моментом востребования, то сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом. Беспроцентный заем можно погасить досрочно, а процентный погашается досрочно только с согласия заимодавца (ст. 810 ГК РФ).

Как быть, если заемщик не возвращает деньги в срок? В такой ситуации организация имеет право начислить дополнительные проценты исходя из ставки рефинансирования на день погашения займа. То есть за просроченное время пользования заемными денежными средствами начисляются и дополнительные проценты, и проценты, предусмотренные договором.

Договор может быть заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели. Это так называемый целевой заем. Организация вправе будет проконтролировать, как используются выданные средства. Заемщик обязан обеспечить такую возможность, например представив подтверждающие документы. Если в результате проверки выяснится, что средства потрачены не по назначению, заимодавец может потребовать досрочного возврата суммы займа с уплатой причитающихся процентов.

Примечание. Возврат займа через кассу

Физическое лицо, скорее всего, будет возвращать заемные денежные средства, а также начисленные проценты в кассу организации. Нужна ли в этой ситуации контрольно-кассовая техника?

Обратимся к п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ. В нем сказано, что наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт при продаже товаров, выполнении работ или оказании услуг ведутся только с применением ККТ. Возврат заемщиком в кассу организации суммы займа и уплата процентов за его использование не подпадают под признаки торговых операций, работ или услуг. Следовательно, ККТ в этом случае не используется.

НДФЛ

Заем выдается в рублях

Предоставляя заем физическому лицу, необходимо учитывать, что у последнего может возникнуть доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах. Об этом говорится в ст. 212 НК РФ.

Налоговая база по НДФЛ определяется следующим образом. Это превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, исчисленной из расчета 3/4 ставки рефинансирования, установленной Банком России и действовавшей на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Основание - пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ.

В п. 2 ст. 212 НК РФ установлено, что налоговая база формируется на дату выплаты процентов по заемным средствам. Однако не реже чем один раз в налоговый период. То есть, если в течение налогового периода проценты не выплачиваются, налог исчисляется 31 декабря. Например, заем выдан в декабре 2007 г. со сроком погашения в марте 2008-го. Проценты, согласно условиям договора, выплачиваются в момент погашения займа. Налоговая база определяется по итогам 2007 г. исходя из суммы процентов, начисленных за декабрь, и в марте - по процентам, начисленным в 2008 г.

Когда заем беспроцентный, датой получения доходов в виде материальной выгоды являются соответствующие даты возврата заемных средств.

Доход в виде материальной выгоды облагается по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Пример 1. ООО "Морозко" выдало заем И.П. Сидорову 13 июня 2007 г. на 49 календарных дней (срок погашения - 31 июля 2007 г.) под 5% годовых. Сумма займа - 50 000 руб. Проценты выплачиваются ежемесячно. Порядок погашения займа: 20 000 руб. возвращается 30 июня, оставшаяся сумма (30 000 руб.) - 31 июля 2007 г.

Ставка рефинансирования, действующая на дату получения денежных средств заемщиком, - 10,5%.

Сумма процентов за июнь 2007 г. составит 123,29 руб. (50 000 руб. x 18 дн. : 365 дн. x 5%), где 18 дней - количество календарных дней, в течение которых заемщик пользовался денежными средствами в июне.

Определим размер процентов исходя из 3/4 ставки рефинансирования:

50 000 руб. x 18 дн. : 365 дн. x 3/4 x 10,5% = 194,18 руб.

Экономия на процентах (налоговая база) составит 70,89 руб. (194,18 руб. - 123,29 руб.).

Аналогично рассчитывается налоговая база за июль 2007 г. Сумма процентов в соответствии с условиями договора составит 127,40 руб. (30 000 руб. x 31 дн. : 365 дн. x 5%), а согласно ст. 212 НК РФ - 200,65 руб. (30 000 руб. x 31 дн. : 365 дн. x 3/4 x 10,5%). Разница равна 73,25 руб. (200,65 руб. - 127,40 руб.).

Таким образом, сумма дохода в виде материальной выгоды - 144,14 руб. (70,89 руб. + 73,25 руб.), величина НДФЛ - 50,45 руб. (144,14 руб. x 35%).

В то же время законом предусмотрена ситуация, когда материальная выгода в виде суммы экономии на процентах облагается по ставке 13%. А именно в случае получения физическим лицом целевого займа и фактически израсходованного им на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома, квартиры или доли (долей) в них. Основанием для применения такой налоговой ставки являются документы, подтверждающие целевое использование заемных средств.

Налоговый кодекс не содержит конкретного перечня документов, представляемых в случае нового строительства либо приобретения жилого дома или квартиры на заемные средства. Это может быть договор целевого займа, в котором в качестве цели указывается, например, приобретение квартиры и ее адрес, а также документы, подтверждающие использование средств именно на покупку данного жилья.

Важный момент: если физическое лицо не является налоговым резидентом Российской Федерации, ставка налога в отношении всех его доходов (в том числе и в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах) устанавливается в размере 30%. Основанием служит п. 3 ст. 224 НК РФ.

Должна ли организация в качестве налогового агента удерживать НДФЛ, исчисленный с дохода в виде материальной выгоды? Ответ однозначный: должна. Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Исключение составляют доходы, в отношении которых налог исчисляется и уплачивается в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. Таким образом, при получении физическим лицом от организации дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, организация признается налоговым агентом. А значит, она обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджет. Получение доверенности от физического лица для этого не требуется. Такая позиция Минфина России приведена, например, в Письме от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101.

Как установлено в п. 4 ст. 226 НК РФ, налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате за счет любых денежных средств, которые организация (налоговый агент) выплачивает налогоплательщику. Однако удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Когда заемщиком является работник организации, удержать сумму налога с дохода в виде материальной выгоды не составит труда, например из заработной платы. Если же договор заключен с физическим лицом, не состоящим с организацией в трудовых отношениях, удержать НДФЛ у него не удастся. Как действовать в такой ситуации? Налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения данных обстоятельств письменно сообщить об этом, а также о сумме задолженности налогоплательщика в налоговую инспекцию по месту своего учета (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Еще один момент, на который бухгалтеру следует обратить внимание. Бывает, что по той или иной причине организация прощает заемщику долг или его часть. Тогда соответствующая сумма включается в доход работника и облагается НДФЛ по ставке 13%.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, изменив их. Предположим, что 30 июня 2007 г. было принято решение о списании части задолженности по договору займа в размере 30 000 руб. в связи с тяжелым материальным положением работника.

В данной ситуации НДФЛ удерживается:

- с суммы материальной выгоды в размере 24,81 руб. (70,89 руб. x 35%) (см. пример 1);

- дохода работника, возникшего при прощении долга, - 3900 руб. (30 000 руб. x 13%).

Всего - 3924,81 руб. (24,81 руб. + 3900 руб.).

Договор заключен в иностранной валюте

В пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ установлено, как рассчитывается налоговая база, если сумма займа выражена в иностранной валюте. В таком случае налоговая база - это не что иное, как превышение суммы процентов, рассчитанной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Следует ли применять эту норму при расчете материальной выгоды, если сумма займа установлена в иностранной валюте?

Действительно, иностранная валюта может быть предметом договора займа. Об этом говорится в п. 2 ст. 807 ГК РФ. Однако согласно ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Причем в таком обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в размере, эквивалентном определенной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Сумма, подлежащая уплате в рублях, рассчитывается по официальному курсу соответствующей валюты (условных денежных единиц) на день платежа. Естественно, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Иными словами, несмотря на то что сумма займа определена в иностранной валюте, фактически все расчеты по договору ведутся в рублях. А значит, материальная выгода рассчитывается в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ, то есть исходя из 3/4 ставки рефинансирования.

Буква закона. Налог на добавленную стоимость

Операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказанию финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме не подлежат обложению НДС. Это установлено в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Пример 3. ЗАО "Кроха" предоставило своему сотруднику С.С. Федорову заем в размере 1000 долл. США в эквивалентной сумме в рублях под 3% годовых. Срок займа - с 1 по 30 апреля 2007 г. (на 30 календарных дней). Проценты уплачиваются в момент погашения займа.

Курс доллара, установленный Банком России на 1 апреля 2007 г., - 26,0113 руб/долл. США. Таким образом, организация выдала 26 011,3 руб. (1000 долл. США x 26,0113 руб/долл. США).

30 апреля 2007 г. работник вернул сумму займа в рублевом эквиваленте, равном 25 685,1 руб. (1000 долл. США x 25,6851 руб/долл. США). Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на 30 апреля 2007 г., - 25,6851 руб/долл. США.

Рассчитаем проценты за пользование денежными средствами:

1) по договору:

1000 долл. США x 25,6851 руб/долл. США x 30 дн. : 365 дн. x 3% = 63,33 руб.;

2) исходя из 3/4 ставки рефинансирования:

1000 долл. США x 25,6851 руб/долл. США x 30 дн. : 365 дн. x 10,5% x 3/4 = 166,25 руб.

Сумма материальной выгоды равна 102,92 руб. (166,25 руб. - 63,33 руб.).

ЕСН и страховые взносы в ПФР

Объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам. Исключением являются вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям. Это установлено в п. 1 ст. 236 НК РФ.

Предоставление физическому лицу займа не является выплатой в его пользу по трудовому или гражданско-правовому договору. Иначе говоря, на эту сумму единый социальный налог не начисляется. Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами не признается объектом налогообложения по ЕСН на том же основании.

Как установлено в ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, объектом обложения взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Таким образом, на выданную сумму займа, а также на суммы материальной выгоды страховые взносы в ПФР не начисляются.

Налог на прибыль

Средства, переданные по договору займа или полученные в счет его погашения, не учитываются в составе доходов и расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Основание - пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ. А вот начисленные проценты являются внереализационным доходом организации. На это указывает п. 6 ст. 250 НК РФ.

Статьей 328 Налогового кодекса предусмотрен порядок учета доходов в виде процентов по договорам займа. По каждому такому договору следует вести аналитический учет внереализационных доходов. Налогоплательщик, который применяет метод начисления, проценты, подлежащие получению, включает в состав доходов в конце каждого месяца. Если же срок действия договора приходится более чем на один отчетный период (как правило, так и бывает), то доход признается в конце каждого отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ). При прекращении действия договора (или досрочном возврате долга) до истечения отчетного периода доход учитывается в момент прекращения действия договора (или возврата долга).

При кассовом методе доходы в виде процентов включаются в налоговую базу в день их поступления на счета в банках или в кассу (ст. 273 НК РФ).

Пример 4. ЗАО "Петрушка" выдало И.И. Кириллову заем в размере 50 000 руб. сроком на 61 календарный день (с 1 июня по 31 июля 2007 г.). Заем выдан под 11% годовых без изменения ставки процента. Организация применяет метод начисления.

В соответствии со ст. 328 Налогового кодекса внереализационный доход в виде процентов начисляется ежемесячно. Размер процентов, включаемый в доход, не зависит от действующей ставки рефинансирования.

За июнь 2007 г. внереализационный доход организации составит:

50 000 руб. x 30 дн. : 365 дн. x 11% = 452,05 руб.

Эта сумма включается в налоговую базу по налогу на прибыль за полугодие 2007 г.

За июль 2007 г. сумма процентов равна:

50 000 руб. x 31 дн. : 365 дн. x 11% = 467,12 руб.

Соответственно, за 9 месяцев 2007 г. организация признает внереализационный доход в размере 919,17 руб. (452,05 руб. + 467,12 руб.).

Бухгалтерский учет

Для исчисления налогов не имеет значения, кому выдается заем - сотруднику или постороннему лицу. Единственная разница - у налогового агента нет возможности удержать НДФЛ с суммы материальной выгоды, полученной физическим лицом, не являющимся работником организации. Однако в бухгалтерском учете существуют различия. Рассмотрим их.

Заем предоставляется работнику. В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для всех видов расчетов с работниками организации, за исключением расчетов по оплате труда и с подотчетными лицами, предусмотрен счет 73. Для отражения операций, рассматриваемых в статье, следует использовать субсчет 73-1 "Расчеты с персоналом по предоставленным займам". При выдаче денежных средств делается проводка:

Дебет 73-1 Кредит 50 (51)

- на сумму выданного займа.

При возврате долга проводка будет такой:

Дебет 50 (51) Кредит 73-1

- на сумму средств, поступивших от заемщика.

Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, включаются в состав прочих расходов и отражаются по кредиту счета 91-1. Основание - п. 7 ПБУ 9/99.

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 1. Все расчеты производятся через кассу организации. Бухгалтер организации сделал в учете такие записи:

13 июня 2007 г.

Дебет 73-1 Кредит 50

- 50 000 руб. - выдан заем И.П. Сидорову;

30 июня 2007 г.

Дебет 73-1 Кредит 91-1

- 123,29 руб. - начислены проценты за июнь;

Дебет 50 Кредит 73-1

- 20 123,29 руб. (20 000 руб. + 123,29 руб.) - работник вернул часть займа и уплатил проценты в кассу организации;

при выплате заработной платы

Дебет 70 Кредит 68

- 24,81 руб. (70,89 руб. x 35%) - удержан НДФЛ из зарплаты работника.

Аналогичные проводки делаются в июле 2007 г.

Обратите внимание: налоговая база по НДФЛ формируется на дату выплаты процентов (но не реже чем один раз в год), а значит, и налог удерживается при уплате процентов (или на конец налогового периода). Начислять проценты следует ежемесячно.

Одалживаем постороннему лицу. В бухгалтерском учете организации финансовые вложения в виде займов, предоставленных юридическим или физическим лицам (кроме работников организации), отражаются на счете 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-3 "Предоставленные займы". Одним из условий отнесения выданного займа к финансовым вложениям является его способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в виде процентов. Это установлено в п. 3 ПБУ 19/02.

Таким образом, по дебету счета 58-3 учитываются процентные займы, выданные физическим лицам, не работающим в организации.

Начисление процентов оформляется записью:

Дебет 76 Кредит 91-1

- на сумму начисленных процентов.

Поскольку беспроцентный заем не является финансовым вложением, его следует отражать по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример 6. ООО "Оазис" предоставило:

- М.Н. Кошкину беспроцентный заем в размере 10 000 руб.;

- В.К. Мелехову заем в размере 10 000 руб. под 5% годовых.

Указанные лица не являются сотрудниками фирмы. Займы предоставлены на срок с 1 по 31 июля 2007 г.

В бухгалтерском учете сделаны проводки:

1 июля 2007 г.

Дебет 58-3 Кредит 50

- 10 000 руб. - предоставлен заем В.К. Мелехову;

Дебет 76 Кредит 50

- 10 000 руб. - предоставлен заем М.Н. Кошкину.

31 июля 2007 г.

Дебет 76 Кредит 91-1

- 42,47 руб. (10 000 руб. x 31 дн. : 365 дн. x 5%) - начислены проценты за пользование заемными средствами В.К. Мелеховым;

Дебет 50 Кредит 58-3

- 10 000 руб. - В.К. Мелехов вернул заем в кассу организации;

Дебет 50 Кредит 76

- 42,47 руб. - В.К. Мелехов уплатил проценты за пользование займом;

Дебет 50 Кредит 76

- 10 000 руб. - М.Н. Кошкин погасил беспроцентный заем.

За пользование денежными средствами у заемщиков возникает материальная выгода:

- у М.Н. Кошкина - 66,88 руб. (10 000 руб. x 31 дн. : 365 дн. x 3/4 x 10,5%);

- В.К. Мелехова - 24,41 руб. [(10 000 руб. x 31 дн. : 365 дн. x 3/4 x 10,5%) - 42,47 руб.].

ООО "Оазис" не имеет возможности удержать НДФЛ у М.Н. Кошкина - 23,41 руб. (66,88 руб. x 35%) и у В.К. Мелехова - 8,54 руб. (24,41 руб. x 35%). Поэтому до 31 августа 2007 г. фирма обязана письменно сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту своего учета.

И.В.Артельных

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

14.06.2007

————