"Все для бухгалтера", 2007, N 12

ОБ ОТДЕЛЬНЫХ АСПЕКТАХ ВКЛЮЧЕНИЯ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ПРИБЫЛИ ЗАТРАТ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ И ДОБРОВОЛЬНОЕ

СТРАХОВАНИЕ ИМУЩЕСТВА

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 НК РФ установлен перечень расходов, связанных с производством и реализацией. По правилам данной статьи расходы классифицируются в зависимости от функционального назначения и экономического содержания расходов.

По функциональному назначению выделяют, в частности, расходы на обязательное и добровольное страхование.

Необходимо обратить внимание на следующее:

- в соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по определенным НК РФ видам добровольного страхования имущества;

- данный перечень является закрытым, таким образом, в целях налогообложения учитываются расходы лишь по этим видам добровольного страхования;

- на основании п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат;

- в соответствии с п. 3 ст. 263 НК РФ расходы по определенным НК РФ видам добровольного страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

В настоящее время обязательное страхование осуществляется в очень ограниченном количестве случаев, приведем некоторые из них:

- в соответствии со ст. 38 Закона РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге" залогодатель при залоге с оставлением имущества у залогодателя, если иное не предусмотрено договором о залоге, обязан страховать за свой счет предмет залога на его полную стоимость, а также при закладе залогодержатель, если иное не предусмотрено договором, обязан страховать предмет заклада на его полную стоимость за счет и в интересах залогодателя;

- в соответствии с п. 1 ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на опасном производственном объекте;

- в соответствии со ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 117-ФЗ "О безопасности гидротехнических сооружений" риск гражданской ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью физических лиц, имуществу физических и юридических лиц в результате аварии гидротехнического сооружения, подлежит обязательному страхованию на время строительства и эксплуатации данного гидротехнического сооружения. Страхователем риска гражданской ответственности за причинение вреда является собственник гидротехнического сооружения или эксплуатирующая организация;

- в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора;

- в соответствии со ст. 18 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Верховным Советом Российской Федерации 11.02.1993 N 4462-1, нотариус, занимающийся частной практикой, обязан заключить договор страхования своей деятельности;

- в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" без договора страхования гражданской ответственности не может осуществлять свою деятельность оценщик;

- в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 109 ТК РФ владельцы складов временного хранения обязаны застраховать свою гражданскую ответственность, которая может наступить вследствие причинения вреда товарам других лиц, находящимся на хранении, или нарушения иных условий договоров хранения с другими лицами;

- в соответствии со ст. 94 ТК РФ обязанность застраховать риск гражданской ответственности возложена также на таможенных перевозчиков от причинения вреда товару, вверенному им по договору перевозки, или по причине нарушения обязательств, возникших из договора;

- в соответствии с п. 4 ст. 50.20 Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" конкурсный управляющий, аккредитованный при Банке России, в течение 10 дней со дня его утверждения конкурсным управляющим по делу о банкротстве кредитной организации должен застраховать свою ответственность на случай причинения им убытков лицам, участвующим в деле о банкротстве, в размере, зависящем от оценочной стоимости активов кредитной организации на последнюю отчетную дату, рассчитанной временной администрацией на основании методик, установленных нормативными актами Банка России;

- в соответствии с п. 1 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" владельцы транспортных средств обязаны за свой счет страховать в качестве страхователей риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.

Кроме ранее указанных случаев с 01.01.2007 вступил в силу пп. 6 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон N 63-ФЗ), согласно которому адвокат обязан осуществлять страхование риска своей профессиональной имущественной ответственности.

В соответствии с п. 3 ст. 45 Закона N 63-ФЗ до вступления в силу пп. 6 п. 1 ст. 7 Закона N 63-ФЗ адвокат вправе осуществлять добровольное страхование риска своей профессиональной имущественной ответственности.

Однако, несмотря на то, что ранее перечисленные виды страхования носят обязательный характер в силу федеральных законов, налогоплательщик может без налоговых рисков признавать лишь расходы на обязательное страхование гражданской ответственности транспортных средств.

Дело в том, что согласно п. 4 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие:

а) субъекты страхования;

б) объекты, подлежащие страхованию;

в) перечень страховых случаев;

г) минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;

д) размер, структуру или порядок определения страхового тарифа;

е) срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);

ж) срок действия договора страхования;

з) порядок определения размера страховой выплаты;

и) контроль за осуществлением страхования;

к) последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования;

л) иные положения.

На этом основании налоговые органы делают выводы, что страховые премии (взносы) по обязательному страхованию будут считаться признанными расходами для целей налогообложения прибыли согласно ст. 263 НК РФ, если в законодательстве РФ определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы, минимальные размеры страховых сумм и другие условия, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования (ст. 936 ГК РФ, п. 3 ст. 3, п. 2 ст. 32 Закона N 4015-1).

Так как такие объекты не определены, то и относить такие расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли нельзя.

Такая позиция высказывалась, например, в Письмах:

- Минфина России от 08.06.2005 N 03-03-01-04/1/313 (относительно страхования риска ответственности аудиторской организации за нарушение договора при проведении обязательного аудита);

- МНС России от 09.09.2004 N 02-4-10/252 и Управления ФНС России по г. Москве от 02.12.2004 N 26-12/77735 (относительно страхования гражданской ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов);

- Управления МНС России по г. Москве от 23.10.2003 N 26-12/59862 (относительно страхования риска гражданской ответственности владельцев складов временного хранения перед другими лицами, товары которых находятся у складов на хранении).

Следует заметить, что обширной арбитражной практики по данному вопросу не сложилось. Тем не менее имеющиеся судебные решения - на стороне налогоплательщика. Суды при рассмотрении такого рода споров указывают, что отсутствие всех необходимых условий, предусмотренных п. 4 ст. 3 Закона N 4015-1, не лишают налогоплательщика права на заключение соответствующих договоров страхования гражданской ответственности, поскольку обязанность страхования предусмотрена самими законами.

Пример 1. Суть дела. В ходе проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль налоговый орган установил, что налогоплательщик неправомерно отнес на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, расходы по страхованию гражданской ответственности организации за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта и затраты по страхованию гражданской ответственности организации за причинение вреда при эксплуатации гидротехнических сооружений. Проверяющие посчитали, что данные виды страхования не входят в перечень, установленный ст. 263 НК РФ, и не отвечают признакам обязательного страхования, следовательно, спорные затраты не могут быть отнесены на расходы. Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обратился с заявлением в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы на обязательное и добровольное страхование.

Согласно положениям ст. 263 НК РФ расходы на обязательное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 2 ст. 263 НК РФ).

В п. 4 ст. 3 Закона N 4015-1 установлено, что условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретном виде обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие: субъекты страхования; объекты, подлежащие страхованию; перечень страховых случаев; минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения; размер, структуру или порядок определения страхового тарифа; срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов); срок действия договора страхования; порядок определения размера страховой выплаты; контроль за осуществлением страхования; последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования; иные положения.

В ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 117-ФЗ "О безопасности гидротехнических сооружений" указано, что риск гражданской ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью физических лиц, имуществу физических и юридических лиц в результате аварии гидротехнического сооружения, подлежит обязательному страхованию на время строительства и эксплуатации данного гидротехнического сооружения. Страхователем риска гражданской ответственности за причинение вреда является собственник гидротехнического сооружения или эксплуатирующая организация.

В ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" установлено требование об обязательном страховании ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.

В п. 2 данной статьи установлен минимальный размер страховой суммы страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.

Таким образом, ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" определены все три элемента обязательного страхования ответственности, установленные ст. 936 ГК РФ, где объект страхования - ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде, страховой риск - авария на опасном производственном объекте, минимальный размер страховой суммы определен в зависимости от степени опасности производственного объекта.

Арбитражный суд оценил представленные в дело договоры страхования гражданской ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу третьих лиц и окружающей природной среде в результате аварии на опасных производственных объектах и установил, что затраты на оказанные услуги связаны с осуществляемым налогоплательщиком видом деятельности. Свои расходы налогоплательщик документально обосновал, и по этим расчетам у налогового органа возражений не имеется.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что действия налогоплательщика по уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов на обязательное страхование являются обоснованными, и признал решение налогового органа недействительным.

Доводы налогового органа о том, что Федеральные законы от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" и от 21.07.1997 N 117-ФЗ "О безопасности гидротехнических сооружений" не содержат всех необходимых условий, предусмотренных п. 4 ст. 3 Закона N 4015-1, не лишают налогоплательщика права на заключение договора страхования за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов, поскольку обязанность страхования непосредственно связана с деятельностью налогоплательщика и предусмотрена самим Законом (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2006 N А43-21719/2005-16-672).

В арбитражной практике встречаются попытки налоговых органов оспорить даже правомерность отнесения взносов на обязательное страхование гражданской ответственности транспортных средств.

Безусловно, они находят поддержку в судах.

Пример. 2. Суть дела. Налоговый орган в ходе проведения камеральной налоговой проверки установил неправомерное отнесение налогоплательщиком на расходы страховых взносов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств. В связи с чем налогоплательщику доначислен налог на прибыль.

Позиция суда. В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами организации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судом установлено, подтверждается материалами дела и не отрицается налоговым органом, что налогоплательщик является владельцем транспортных средств, которые используются для осуществления им производственной деятельности.

Согласно Федеральному закону от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" использование транспортных средств на территории РФ без заключения договора страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств недопустимо.

Таким образом, налогоплательщик, заключив указанные договоры, правомерно отнес на расходы страховые взносы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств как прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2005 N А26-6742/04-23).

В соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ к добровольному страхованию имущества, расходы на которое уменьшают налогооблагаемую прибыль, относятся следующие виды страхования:

1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

2) добровольное страхование грузов;

3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;

6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.

Пример 3. Предприятие заключило договор страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом. Правомерно ли включать в расходы для целей налогообложения прибыли страховые взносы?

В соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ устанавливается закрытый перечень видов добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли. Добровольное страхование риска убытков из-за неисполнения договорных обязательств контрагентом в него не включено.

Таким образом, расходы на страховые взносы по договору страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом в состав расходов для целей налогообложения прибыли не включаются.

Итак, нормы ст. 263 НК РФ подлежат применению с учетом положений ст. ст. 252, 272 НК РФ, а также страхового законодательства.

Это важно не забывать в случае, если, например, договором страхования предусмотрена оплата путем передачи векселей.

Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 4015-1 страховым риском является предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование. Событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления.

Страховым случаем в соответствии с п. 2 ст. 9 Закона N 4015-1 является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам.

В соответствии с п. 1 ст. 10 Закона N 4015-1 страховая сумма - денежная сумма, которая установлена федеральным законом и (или) определена договором страхования и исходя из которой устанавливаются размер страховой премии (страховых взносов) и размер страховой выплаты при наступлении страхового случая.

При осуществлении страхования имущества страховая сумма не может превышать его действительной стоимости (страховой стоимости) на момент заключения договора страхования. Стороны не могут оспаривать страховую стоимость имущества, определенную договором страхования, за исключением случая, если страховщик докажет, что он был намеренно введен в заблуждение страхователем.

Согласно п. 1 ст. 11 Закона N 4015-1 страховая премия (страховые взносы) уплачивается страхователем в валюте РФ, за исключением случаев, предусмотренных валютным законодательством РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами органов валютного регулирования.

В Письме от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ МНС России разъяснило, что расходы на страхование, оплаченные неденежными средствами, в том числе путем передачи имущества (векселя), не могут быть признаны расходами для целей налогообложения прибыли.

Аналогичный вывод сделал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.06.2006 N Ф04-4109/2005(23507-А27-40).

Минфин России и налоговые органы придерживаются позиции, что страховые взносы, уплаченные по договорам страхования ответственности (кроме договоров страхования, по которым страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями), не могут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли.

Такая позиция высказывалась, например, в Письмах Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/200 и МНС России от 09.09.2004 N 02-4-10/252.

В обоснование своей позиции Минфин России и налоговые органы ссылаются на пп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ, согласно которому расходы в виде страховых взносов по договорам добровольного страхования ответственности за причинение вреда признаются для целей налогообложения прибыли, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.

Письмом МНС России от 09.09.2004 N 02-4-10/252 разъяснено, что расходы по страхованию гражданской ответственности за причинение вреда при эксплуатации производственного объекта не учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 263 НК РФ как расходы по обязательному страхованию. В качестве обоснования налоговые органы ссылаются на то, что Федеральный закон N 116-ФЗ не отвечает требованиям, установленным для федерального закона о конкретном виде обязательного страхования; страховые организации не имеют лицензии на обязательное страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные объекты. Исходя из этого, страховые взносы, уплаченные налогоплательщиками по договорам страхования ответственности (кроме договоров страхования, по которым страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями), не могут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли.

В то же время в судебной практике встречаются решения, в которых указывается на то, что страхование гражданской ответственности в рамках КАСКО-страхования является разновидностью страхования имущества и подпадает под определение пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ и налогоплательщик может включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по КАСКО-страхованию (см. Постановление ФАС Московского округа от 10.10.2005 N КА-А40/9616-05).

Следует обратить внимание на то, что согласно Письму Минфина России от 20.11.2006 N 03-03-04/1/783 организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, не может уменьшить налогооблагаемую прибыль на затраты по страхованию ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде. Несмотря на то что данное страхование в соответствии с Федеральным законом N 116-ФЗ является обязательным условием для осуществления соответствующей деятельности, по мнению специалистов финансового ведомства, оно не относится к обязательным видам страхования. В приведенном в ст. 263 НК РФ перечне видов добровольного страхования также не упоминается о страховании ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде.

Однако арбитражная практика складывается иначе.

По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе отнести на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, расходы на оплату страховых платежей по страхованию ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта.

Судьи исходят из того, что согласно п. 3 ст. 3 Закона N 4015-1 обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами РФ.

Поскольку в соответствии со ст. 15 Федерального закона N 116-ФЗ организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте, то, следовательно, данное страхование является обязательным.

Судьи также ссылаются на то, что ст. 15 Федерального закона N 116-ФЗ определены все три элемента обязательного страхования ответственности, установленные ст. 936 ГК РФ, где объект страхования - ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде, страховой риск - авария на опасном производственном объекте, минимальный размер страховой суммы определен в зависимости от степени опасности производственного объекта (7 000 000, 1 000 000, 100 000 руб.).

Пример 4. Суть дела. Налоговый орган провел проверку соблюдения налогового законодательства организацией за 2002 - 2004 гг., по результатам которой вынесено решение о доначислении, в частности, налога на прибыль.

Основаниями для доначисления налога на прибыль послужили выводы налогового органа о необоснованном завышении налогоплательщиком расходов на сумму страховых взносов по договорам страхования ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд исходил из того, что страхование ответственности за причинение вреда является обязательным при эксплуатации опасных производственных объектов.

Согласно п. 3 ст. 3 Закона N 4015-1 в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами РФ.

В соответствии со ст. 15 Федерального закона N 116-ФЗ организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте. В этой же статье установлены виды, условия и порядок проведения обязательного страхования.

Следовательно, налогоплательщик обоснованно отнес на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, расходы на оплату страховых платежей по обязательному страхованию ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта за 2003 и 2004 гг. (Постановление ФАС Уральского округа от 02.11.2006 N Ф09-9897/06-С7).

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 03.08.2006 N А65-24755/2005-СА1-7, от 06.04.2006 N А65-36416/2005-СА1-23, Волго-Вятского округа от 27.01.2006 N А43-21719/2005-16-672, Московского округа от 27.01.2006 N КА-А40/9756-05-Д4, Дальневосточного округа от 16.08.2006, 09.08.2006 N Ф03-А59/06-2/1753, Восточно-Сибирского округа от 11.10.2006 N А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1, от 18.08.2006 N А33-29391/05-Ф02-4071/06-С1, от 01.08.2006 N А33-22126/05-Ф02-3839/06-С1, Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-1887/2006(21370-А27-37), Северо-Западного округа от 04.12.2006 N А66-15513/2005, от 18.07.2005 N А44-564/2005-15, Центрального округа от 02.06.2006 N А62-3572/2005, от 07.04.2006 N А08-601/05-9.

В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, правомерно ли включение в расходы по налогу на прибыль сумм страховой премии по договорам добровольного страхования имущества, исчисленной исходя из размера страховой суммы, превышающей остаточную стоимость этого имущества.

По мнению налоговых органов, организация не вправе страховать имущество на сумму, большую его остаточной стоимости. В случае завышения налогоплательщиком общей страховой стоимости застрахованных основных средств страховая премия может быть учтена при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций только в части, относящейся к остаточной стоимости застрахованного имущества.

Однако арбитражная практика складывается иначе.

Пример 5. Суть дела. Заключая договор добровольного страхования имущества со страховой организацией, организация в качестве страховой суммы указала первоначальную стоимость имущества. Однако остаточная стоимость страхуемого имущества, согласно данным бухгалтерской отчетности, на момент страхования была значительно ниже.

Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки по налогу на прибыль за 2002 г. пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно отнес к расходам сумму страховой премии, выплаченной страховщику, исчисленную исходя из завышенной страховой стоимости имущества. В связи с этим налоговый орган произвел перерасчет размера страховой премии, приняв в качестве действительной стоимости застрахованного имущества его остаточную стоимость.

Решением руководителя налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. В этом же решении налогоплательщику также предложено доплатить налог на прибыль, пени за его несвоевременную уплату.

Налогоплательщик не согласился с указанным решением и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда. Арбитражный суд частично удовлетворил заявленное требование, руководствуясь ст. 11, п. п. 1, 3 ст. 263 НК РФ, ч. 1, 2 ст. 947 и ч. 1, 2 ст. 954 ГК РФ. При этом суд исходил из того, что понятие "действительная стоимость" застрахованного имущества в законодательстве не установлено и нет оснований полагать, что она должна определяться в пределах его остаточной стоимости.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы организаций на обязательное и добровольное страхование относятся к расходам, связанным с производством и реализацией продукции.

Согласно ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы на добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства; на добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Расходы по указанным в ст. 263 НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

В ст. 11 НК РФ определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Порядок определения страховой суммы и страховой премии определен в ГК РФ и других законодательных актах.

На основании ст. ст. 929 и 930 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы). По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества.

Согласно ст. 942 ГК РФ при заключении договора имущественного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение, в частности, об определенном имуществе либо ином имущественном интересе, являющемся объектом страхования, и размере страховой суммы.

В ч. 1 и 2 ст. 947 ГК РФ определено, что сумма, в пределах которой страховщик обязуется выплатить страховое возмещение по договору имущественного страхования, определяется соглашением страхователя со страховщиком в соответствии с правилами, предусмотренными этой же статьей. При страховании имущества, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать его действительной стоимости (страховой стоимости). Такой стоимостью для имущества считается его действительная стоимость в месте его нахождения в день заключения договора страхования.

В силу ст. 7 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ) в случае, если в нормативном правовом акте, содержащем требование обязательного проведения оценки какого-либо объекта, либо в договоре об оценке объекта не определен конкретный вид стоимости объекта оценки, установлению подлежит рыночная стоимость данного объекта. Указанное правило подлежит применению и в случае использования в нормативном правовом акте не предусмотренных Законом N 135-ФЗ или стандартами оценки терминов, определяющих вид стоимости объекта оценки, в том числе терминов "действительная стоимость", "разумная стоимость", "эквивалентная стоимость", "реальная стоимость" и др.

Из содержания приведенных норм следует, что размер страховой суммы определяется соглашением сторон при том непременном условии, что она не должна превышать действительной стоимости имущества. При этом следует исходить из реальной рыночной стоимости имущества, поскольку она может быть подвержена значительным конъюнктурным колебаниям.

Суды установили, что налогоплательщиком заключены договоры страхования имущества со страховой организацией. Предметом договоров явились имущественные интересы, связанные с повреждением, утратой (гибелью) принадлежащих налогоплательщику основных средств, сырья и готовой продукции, а также убытки, полученные от перерыва в производстве, возникшие вследствие нанесения материального ущерба. Фактически расчет страховой суммы произведен на основании данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, исходя из первоначальной стоимости имущества без учета износа. На расходы в целях налогообложения предприятие отнесло фактические затраты в размере уплаченной страховщикам страховой премии.

Как в налоговом, так и в гражданском законодательстве отсутствуют нормы, обязывающие страхователя страховать имущество только в пределах его остаточной стоимости, исчисленной по правилам бухгалтерского учета, поэтому налоговый орган неправомерно произвел перерасчет размера страховой премии, приняв в качестве действительной стоимости застрахованного имущества его остаточную стоимость.

Налоговый орган не представил доказательств того, что данные бухгалтерского учета о первоначальной стоимости имущества не соответствуют действительной стоимости имущества налогоплательщика на момент заключения договоров исходя из реального состояния имущества и его способности приносить доход организации.

Доводы налогового органа о том, что налогоплательщиком необоснованно включена в расходы сумма страховой премии, исчисленная по основным средствам непроизводственного назначения, судом не принимаются.

Суд исследовал представленные в деле документы и установил связь между страховыми взносами по добровольному страхованию столовой, расходами по страхованию имущества здравпункта и осуществляемой налогоплательщиком деятельностью, направленной на извлечение прибыли (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.2006 N А82-2165/2006-20).

По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе отнести на расходы в целях налогообложения фактические затраты в размере уплаченной страховщикам по договорам добровольного страхования имущества страховой премии, исчисленной исходя из размера страховой суммы, превышающей остаточную стоимость этого имущества (например, исходя из первоначальной стоимости имущества без учета износа или исходя из рыночной стоимости имущества, определенной независимым экспертом).

Судьи исходят из того, что размер страховой суммы определяется соглашением сторон при том непременном условии, что она не должна превышать действительной стоимости имущества. Понятие "действительная стоимость" застрахованного имущества в законодательстве не установлено, и нет оснований полагать, что она должна определяться в пределах его остаточной стоимости.

Как следует из положений Закона N 135-ФЗ, понятие "рыночная стоимость" не эквивалентно понятию "остаточная стоимость".

Как в налоговом, так и в гражданском законодательстве отсутствуют нормы, обязывающие страхователя страховать имущество только в пределах его остаточной стоимости, исчисленной по правилам бухгалтерского учета.

Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 N А56-5020/04, Центрального округа от 12.01.2005 N А64-3957/03-10, Волго-Вятского округа от 27.03.2006 N А82-9752/2004-27, от 24.11.2006 N А82-9118/2005-99.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

2. О промышленной безопасности опасных производственных объектов: Федеральный закон от 21.07.1997 N 116-ФЗ.

3. О безопасности гидротехнических сооружений: Федеральный закон от 21.07.1997 N 117-ФЗ.

4. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ.

5. Об оценочной деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

13.06.2007

————