"Все для бухгалтера", 2007, N 12

ПРОБЛЕМЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Статья публикуется по материалам журнала "Экономический анализ: теория и практика". - 2007. - N 11 (92).

Большинством главных бухгалтеров российских компаний учетная политика рассматривается как документ, наличие которого представляется неизбежной необходимостью, а формирование связано с затратами времени и сил, в то время как выгоды с трудом определимы. Зачастую формирование учетной политики происходит в спешке, по остаточному принципу либо отдается на откуп аудиторской фирме. Результат процесса по разработке или совершенствованию различен: учетная политика или же охватывает самые насущные для компании аспекты, или представляет собой добросовестное изложение норм большинства документов, регулирующих учетную сферу. Четко отработанные алгоритмы или стандартизированный процесс ее формирования, как правило, в большинстве компаний отсутствуют. Если же специалисты решают подойти к разработке и совершенствованию учетной политики основательно, то они сталкиваются с множеством проблем.

Бесспорно, что учетная политика является основополагающим нормативным документом, регулирующим учетный процесс в компании.

В ст. 5 "Регулирование бухгалтерского учета" Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" отмечается необходимость формирования организациями учетной политики в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете. Дополнительно ст. 6 "Организация бухгалтерского учета в организациях" устанавливаются отдельные требования к утверждению, содержанию и применению учетной политики.

Упоминание об учетной политике нашло отражение и в проекте федерального закона "Об официальном бухгалтерском учете", разработанном Минфином России. В нем учетной политике экономического субъекта посвящена ст. 7. При этом учетная политика определяется как "совокупность способов ведения бухгалтерского учета, принятая экономическим субъектом" и формируется на основе законодательства РФ о бухгалтерском учете, национальных и отраслевых стандартов. В целом существенных изменений требований к учетной политике проектом закона не предусматривается.

Нормы ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, более детально определяют подходы к выбору, обоснованию, раскрытию и изменению учетной политики. Естественно, это Положение концептуально и не является руководством по решению конкретных практических проблем, которые возникают при формировании учетной политики у составителей.

Требования к учетной политике для целей налогообложения еще более "лаконичны" и практически бессистемно сформулированы в Налоговом кодексе РФ (ст. ст. 167, 313). Понятие учетной политики для целей налогообложения появляется только с 01.01.2007 в первой части НК РФ (Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

В целом учетная политика организации призвана решать ряд задач, которые, на взгляд автора, можно условно разделить на формальные и управленческие (рис. 1).

Цели разработки учетной политики и их влияние

на ее формирование

     
      ——————————————————————————————————————————————————————————————¬  
   ———+               Цели разработки учетной политики              |
   |  L——————————————————————————————————————————————————————————————
   

¦ ------------------------¬ ¦ ¦ Соблюдение требований ¦ ¦ ¦ законодательства ¦ ¦ -->¦ в сфере бухгалтерского¦ ¦ ¦ ¦учета и налогообложения¦ ¦ ¦ L---------------------- ———— ¦ ¦ ------------------------¬ ¦ ¦ ¦ Регламентация и ¦ ¦ -----------------¬ ¦ ¦ формализация порядка ¦ ¦ ¦ Формальные ¦ ¦ ¦ ведения учета для ¦ +->¦(ориентированные+-+->¦ составления финансовой¦ ¦ ¦ на внешних ¦ ¦ ¦отчетности и исполнения¦ ¦ ¦ пользователей) ¦ ¦ ¦ обязанностей по уплате¦ ¦ L----------------- ¦ ¦ налогов ¦ ¦ ¦ L---------------------- ———— ¦ ¦ ------------------------¬ ¦ ¦ ¦ Инструмент защиты ¦ ¦ ¦ ¦ интересов в случае ¦ ¦ L->¦судебных разбирательств¦ ¦ ¦ с налоговыми органами ¦ ¦ L------------------------ ----------¬ ¦ ------------------------¬ ¦ Вариант ¦ ¦ -->¦ Минимизация налоговых +--->¦ учетной ¦ ¦ ¦ ¦ начислений ¦ ¦ политики¦ ¦ ¦ L------------------------ L-------- ———— ¦ ¦ ------------------------¬ ¦ ¦ ¦ Получение в системе ¦ ¦ ¦ ¦ учета информации, ¦ ¦ ¦ ¦ достоверно отражающей ¦ ----------¬ ¦ ¦ ¦ реальную картину ¦ ¦ Вариант ¦ ¦ +->¦финансово-хозяйственной+--->¦ учетной ¦ ¦ ¦ ¦ деятельности ¦ ¦ политики¦ ¦ ¦ ¦ организации для ¦ L-------- ———— ¦ ¦ ¦ обоснования ¦ ¦ ¦ ¦ управленческих решений¦ ¦ ¦ L---------------------- ———— ¦ ¦ ------------------------¬ ¦ ¦ ¦ Минимизация затрат на ¦ ¦ ¦ ¦ ведение учета по ¦ ¦ -----------------¬ +->¦ российским правилам +¬ ¦ ¦ Управленческие ¦ ¦ ¦ (сближение ¦¦ L->¦(ориентированные+-+ ¦ бухгалтерского и ¦¦ ¦ на внутренних ¦ ¦ ¦ налогового учета) ¦¦ ----------¬ ¦ пользователей) ¦ ¦ L------------------------¦ ¦ Вариант ¦ L----------------- ¦ ------------------------¬+->¦ учетной ¦ ¦ ¦ Минимизация затрат на ¦¦ ¦ политики¦ ¦ ¦ ведение учета в случа妦 L-------- ———— +->¦ вхождения организации ++¬ ¦ ¦ в группу компаний ¦¦¦ ¦ ¦ (унификация учетных ¦¦¦ ----------¬ ¦ ¦ процессов) ¦¦¦ ¦ Вариант ¦ ¦ L------------------------¦+->¦ учетной ¦ ¦ ------------------------¬¦¦ ¦ политики¦ ¦ ¦ Минимизация затрат на ¦¦¦ L-------- ———— ¦ ¦ ведение учета при ¦¦¦ +->¦ составлении отчетност覦¦ ¦ ¦ по МСФО (сближение +++¬ ¦ ¦ российских правил ¦¦¦¦ ¦ ¦ учета и МСФО) ¦¦¦¦ ----------¬ ¦ L------------------------¦¦¦ ¦ Вариант ¦ ¦ ------------------------¬¦¦+->¦ учетной ¦ ¦ ¦ Рационализация работы ¦¦¦¦ ¦ политики¦ ¦ ¦ структурных +-¦¦ L-------- ———— ¦ ¦ подразделений +--¦ L->¦ организации ¦ ¦ ¦ (минимизация трудовых +- ———— ¦ затрат) ¦ L---------------------- ————

Рис. 1

В ситуации, когда учетные процедуры не получили должной стандартизации в компании, учетная политика становится чуть ли не единственным и основным способом формализации порядка ведения учета. С другой стороны, общепризнанным стал и подход к учетной политике как к инструменту, с помощью которого можно отстаивать интересы налогоплательщика в суде.

Достижение формальной цели соблюдения законодательства в сфере бухгалтерского учета и отчетности в части требования достоверности учетных и отчетных данных организации, а также управленческой цели получения в системе учета информации, достоверно отражающей реальную картину финансово-хозяйственной деятельности организации для обоснования управленческих решений, обеспечивается посредством осуществления контроля за формированием и применением учетной политики. Такой контроль является неотъемлемым элементом общей системы внутреннего контроля за фактами хозяйственной жизни организации.

Построение системы внутреннего контроля, вероятно, станет обязательным требованием для российских компаний (в соответствии с проектом федерального закона "Об официальном бухгалтерском учете"). Однако для отечественных компаний, которые имеют акции или долговые ценные бумаги, зарегистрированные в Комиссии США по ценным бумагам и биржам, а также для тех отечественных компаний, которые являются участниками международных экономических отношений, пытаются привлечь иностранных инвесторов, работают с иностранными партнерами и имеют цель декларировать соответствие собственной системы внутреннего контроля требованиям закона Сарбейнса-Оксли, объективной необходимостью является не только построение системы внутреннего контроля, но и обеспечение ее эффективности.

Однако сам процесс формирования учетной политики вызывает немало трудностей. Проблемы возникают уже на первых этапах работы над учетной политикой - при определении приоритетных направлений построения системы учета в организации. Эти направления зависят от целей, преследуемых разработчиками учетной политики. Проблема согласования поставленных при формировании и совершенствовании учетной политики целей для принятия решений по выбору способов ведения учета, на взгляд автора, является одной из самых сложных. Руководством организации могут преследоваться различные цели при создании учетной политики, которые влияют на результат разработки документа разнонаправленно.

На рис. 1 показаны возможности согласования целей при формировании учетной политики, однако эти возможности довольно ограниченны, что порождает множественность вариантов комбинирования норм или учетных подходов.

Выбор конкретного варианта учета может оказать существенное влияние на объем учетной работы, разграничение ответственности за те или иные учетные процессы, появление новых процедур, увеличение количества создаваемых и обрабатываемых документов, т.е. прямо или косвенно на работу всех структурных подразделений компании. Это приводит к необходимости учитывать предложения и замечания заинтересованных специалистов производственных, планово-экономических, финансовых и других служб компании. При этом участники процесса формирования учетной политики зачастую склонны отстаивать свои интересы, настаивая на принятии тех методов организации и ведения учета, которые упрощают их деятельность. Таким образом, поиск разумного компромисса - одна из насущных задач в процессе формирования учетной политики.

Сближение в учетной политике требований различных учетных систем: российского бухгалтерского и налогового учета, учета в соответствии с международными стандартами (МСФО или US GAAP), систем учета различных компаний, входящих в группу, - еще более сложная задача. Так, сложность российского законодательства в области налогообложения делает логичным и рациональным стремление бухгалтеров отождествить бухгалтерский и налоговый учет. На протяжении последних лет на решение этой задачи затрачены усилия многих теоретиков и практиков.

Вариативность подходов к учетной методологии приводит к разнообразию формируемых на ее базе показателей и их конкретных значений. Естественно, составители учетной политики предопределяют в будущем значения отдельных показателей, которые выгодны одним участникам хозяйственных процессов и невыгодны другим. Существование вариантов учета позволяет организации в рамках действующего законодательства уменьшать величину налогооблагаемой базы и начисляемые налоги или, увеличивая прибыль в бухгалтерском учете, выплачивать более высокие дивиденды. Кроме того, "подчиненность" бухгалтерского учета целям налогообложения зачастую искажает реальную картину финансово-хозяйственной деятельности и ограничивает использование информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, для обоснования управленческих решений.

При разработке и совершенствовании учетной политики может также преследоваться цель сближения с МСФО. Сближение учетных норм позволит снизить затраты на проведение трансформационных процедур. В этом случае, на взгляд автора, за основу следует взять учетную политику по российским стандартам учета как более жестко регламентируемую и попытаться привести ее положения в соответствие с МСФО, которые ориентированы на профессиональное суждение и поэтому дают большую свободу действий. Алгоритм этой процедуры отражен на рис. 2.

Алгоритм сближения учетной политики по РСБУ и МСФО

     
   ———————————————————————¬  ————————————————————————¬
   | Российские стандарты |  |Международные стандарты|
   | бухгалтерского учета |  | финансовой отчетности |
   |        (РСБУ)        |  |         (МСФО)        |
   L———————————T———————————  L————————————T———————————
   

\¦/ \¦/

     
     ——————————+————————¬      ———————————+———————¬
     | Анализ норм РСБУ |      | Анализ норм МСФО |
     L—————————T—————————      L——————————T————————
   

\¦/ \¦/

     
          —————+——————————————————————————+———¬
          |       Хозяйственная практика      |
          L————T—————————————T—————————————————
   

\¦/ ¦

     
   ————————————+————¬        |
   |  Формирование  +————————+—————T——————————————————————¬
   |учетной политики|              |                      |
   |     по РСБУ    |             \|/                    \|/
   L—————————————————  ————————————+—————————¬ ———————————+—————————¬
                       | Выявление положений,| |Выявление положений,|
                       |   соответствующих   | | не соответствующих |
                       | (не противоречащих) | |(противоречащих) или|
                       |         МСФО        | |отсутствующих в МСФО|
                       L———————————T—————————— L——————————T——————————
   

¦ \¦/ ¦ -----------+---------¬ ¦ ¦ Корректировка ¦ ¦ ¦ положений учетной ¦ ¦ ¦ политики по РСБУ ¦ ¦ L----------T-------- ———— \¦/ \¦/

     
                       ————————————+—————————¬ ———————————+—————————¬
                       |      Разработка     | | Фиксация отдельных |
                       |    дополнительных   | |    положений для   |
                       |    специфических    | |  учетной политики  |
                       |положений для учетной| |       по МСФО      |
                       |   политики по МСФО  | |                    |
                       L———————————T—————————— L——————————T——————————
   

\¦/ \¦/

     
                              —————+——————————————————————+———¬
                              | Формирование учетной политики |
                              |            по МСФО            |
                              L————————————————————————————————
   

Рис. 2

Вхождение компании в группу (холдинг) предопределяет возникновение еще одной цели при формировании или совершенствовании учетной политики - унификации учетных процессов компаний, входящих в группу.

Разработка, а тем более совершенствование учетной политики организации - сложный процесс, предполагающий изучение особенностей бизнеса, анализ действующего законодательства, проведение экономических и финансовых расчетов, принятие решений и т.д.

Возможный алгоритм формирования учетной политики предложен на рис. 3. Разработка учетной политики должна базироваться на серьезном анализе большого количества нормативных документов в области регулирования бухгалтерского учета и налогообложения и постоянном мониторинге их изменений, доскональном знании особенностей деятельности предприятия, функций структурных подразделений и их взаимодействия, знании текущих экономических позиций предприятия и перспектив его дальнейшего развития и т.д. Результатом процесса формирования учетной политики является разработка организационно-технических и методологических положений.

Алгоритм формирования учетной политики организации

     
                         ———————————————————————————————————————————————————————¬
                         |         Процесс формирования учетной политики        |
                         L———————————————————————————T———————————————————————————
   

--------------------------+----------------------¬

\¦/ \¦/

     
    ———————————————————————+———————————————————————¬ ———————————————————————+—————————————————————¬
    |    Определение фактов хозяйственной жизни    | |Определение особенностей бизнеса, масштабов,|
    |     организации, которые имеют место в ее    | | организационной структуры предприятия и др.|
    |деятельности, и соответствующих объектов учета| |                                            |
    L——————————————————————T———————————————————————— L——————————————————————T——————————————————————
   

\¦/ \¦/

     
              —————————————+————————————————————————————————————————————————+—————————————¬  
   ———————————+     Анализ действующего законодательства в сфере бухгалтерского учета     |
   |          |                              и налогообложения                            |
   |          L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

¦ ------------------¬ -----------------¬ ---------------¬ ---------------¬ ------------------¬ ¦ ¦ Определение ¦ ¦Анализ факторов,¦ ¦ Выбор, ¦ ¦Описание формы¦ ¦ Формирование ¦ ¦ ¦ возможных ¦ ¦ влияющих на ¦ ¦ разработка и ¦ ¦ведения учета,¦ ¦ организационно- ¦ ¦ ¦ способов и форм ¦ ¦ форму ведения ¦ ¦ определение ¦ ¦ порядка ¦ ¦ технических ¦ +->¦ ведения учета, +>¦ учета и порядок+>¦ формы ведения+>¦ организации +->¦положений учетной¦ ¦ ¦ организации ¦ ¦ организации ¦ ¦учета, порядка¦ ¦учетной работы¦ ¦ политики ¦ ¦ ¦ учетной работы ¦ ¦ учетной работы ¦ ¦ организации ¦ ¦ и учетных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ и учетных ¦ ¦ и учетных ¦ ¦учетной работы¦ ¦ процессов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ процессов ¦ ¦ процессов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L------------------ L----------------- L--------------- L--------------- L---------------- ———— ¦ ------------------¬ -----------------¬ ---------------¬ ---------------¬ ¦ ¦ Выявление ¦ ¦ Определение ¦ ¦ Анализ ¦ ¦ Выбор ¦ ¦ ¦ способов учета, ¦ ¦ факторов и ¦ ¦альтернативных¦ ¦ конкретного ¦ ¦->¦ по которым +>¦критериев выбора+>¦ способов +>¦ способа учета+¬ ¦¦ ¦законодательством¦ ¦ способа учета ¦ ¦ учета, ¦ ¦ из возможных ¦¦ ¦¦ ¦ предусмотрены ¦ ¦ из возможных ¦ ¦ экономическое¦ ¦ вариантов ¦¦ ¦¦ ¦ варианты ¦ ¦ вариантов ¦ ¦ обоснование ¦ ¦ ¦¦ ¦¦ L------------------ L----------------- L--------------- L---------------¦ ¦¦ ------------------¬ -----------------¬ ---------------¬ ---------------¬¦ ¦¦ ¦ Выявление ¦ ¦Анализ возможных¦ ¦ Обоснование ¦ ¦ Уточнение ¦¦ ¦¦ ¦ способов учета, ¦ ¦ вариантов ¦ ¦ выбранного ¦ ¦ конкретных ¦¦ ¦+>¦ по которым +>¦ уточнения +>¦ варианта +>¦способов учета++ ¦¦ ¦ требуется ¦ ¦ существующих ¦ ¦ уточнения ¦ ¦ ¦¦ ¦¦ ¦ уточнение норм ¦ ¦ норм ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ ------------------¬ ¦¦ ¦ законодательства¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ ¦ Формирование ¦ L+ L------------------ L----------------- L--------------- L---------------+>¦ методологических¦ ¦ ------------------¬ -----------------¬ ---------------¬ ---------------¬¦ ¦положений учетной¦ ¦ ¦ Выявление ¦ ¦ Сравнительный ¦ ¦ Обоснование ¦ ¦ Закрепление ¦¦ ¦ политики ¦ ¦ ¦ способов учета, ¦ ¦ анализ ¦ ¦способа учета,¦ ¦ выбранного ¦¦ L---------------- ———— ¦ ¦ вариантность ¦ ¦ приоритетности ¦ ¦ выбранного из¦ ¦ способа учетদ +>¦ которых +>¦ противоречащих +>¦противоречащих+>¦ ++ ¦ ¦ обусловлена ¦ ¦ друг другу норм¦ ¦ друг другу ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦противоречивостью¦ ¦законодательства¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦ законодательства¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ ¦ L------------------ L----------------- L--------------- L---------------¦ ¦ ------------------¬ -----------------¬ ---------------¬ ---------------¬¦ ¦ ¦ Выявление ¦ ¦ Разработка ¦ ¦ Анализ ¦ ¦ Закрепление ¦¦ ¦ ¦ способов учета, ¦ ¦ возможных ¦ ¦ возможных ¦ ¦разработанног ¦ ¦ которые требуют ¦ ¦ вариантов ¦ ¦ вариантов ¦ ¦ способа учетদ ¦ ¦ самостоятельной ¦ ¦ способа учета ¦ ¦способа учета,¦ ¦ ¦¦ L>¦ разработки +>¦ +>¦ обоснование +>¦ +- ¦ организацией ¦ ¦ ¦ ¦ выбора ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦разработанного¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ способа ¦ ¦ ¦ L------------------ L----------------- L--------------- L------------- ————

Рис. 3

Несмотря на то что ежегодно публикуется множество статей, в которых специалисты дают рекомендации по форме, структуре и содержанию учетной политики, тем не менее до сих пор в учетной политике многих компаний организационно-технический раздел, включающий информацию, предусмотренную ПБУ 1/98 и НК РФ в отношении организации учетной работы, порядка проведения инвентаризации активов и обязательств, правил документооборота и т.д., либо вообще отсутствует, либо недостаточно раскрыт, либо содержит лишнюю информацию, дублирующую однозначные и безальтернативные нормы законодательства.

Организационно-технические положения учетной политики приобретают особую важность в свете планируемых проектом федерального закона "Об официальном бухгалтерском учете" изменений, поскольку, во-первых, проектом предусмотрена самостоятельная разработка форм первичных учетных документов экономическим субъектом, во-вторых, проект закрепляет обязанность экономического субъекта организовать и осуществлять внутренний контроль за совершаемыми фактами хозяйственной жизни. Все это закономерно увеличивает нагрузку на учетную политику, обусловливая необходимость раскрытия в ней соответствующих вопросов.

Опираясь на определения учетной политики, приведенные в ПБУ 1/98 и НК РФ, можно сделать вывод, что методологический раздел учетной политики организации должен содержать совокупность способов ведения учета, принятую экономическим субъектом. Это означает, что организация должна затрагивать в учетной политике лишь те факты хозяйственной жизни, которые имеют место в ее деятельности либо планируются в ближайшем будущем (в том году, на который утверждается учетная политика).

Подходы специалистов к группировке способов учета, закрепляемых в учетной политике, схожи. На взгляд автора, можно условно выделить следующие группы способов (методов) учета, которые должны найти отражение в учетной политике организации:

1. Способы, выбранные экономическим субъектом из вариантов, предусмотренных законодательством.

Их выбор хотя и регламентирован, однако не всегда очевиден, поскольку в сфере бухгалтерского учета и налогообложения существуют нормы, в которых альтернативные способы не представлены списком, используются формулировки "организации вправе", "организации могут" и т.п. (например, признание затрат на приобретение ценных бумаг прочими расходами в случае несущественности этих затрат по сравнению с суммой по договору - п. 11 ПБУ 19/02; применение коэффициента ускоренной амортизации в отношении объектов основных средств, являющихся предметом лизинга, - п. 7 ст. 259 НК РФ и т.д.). В этом случае ввиду неоднозначности обязанности закрепления вариантов учета и во избежание разбирательств с налоговыми органами в суде, по мнению автора, целесообразно все же определить такие моменты в своей учетной политике.

2. Способы, уточняющие предусмотренные законодательством по разным причинам (в связи с неясностью его норм, либо ввиду детализации возможных вариантов, либо вследствие специфики деятельности организации и т.д.).

Эта группа агрегирована, поскольку закрепление таких способов по сути является уточнением существующих норм, но причины, обусловливающие необходимость уточнений, различны. Примером может служить уточнение в учетной политике для целей налогообложения порядка применения так называемой амортизационной премии. С момента появления возможности единовременно признать в качестве расходов 10% от первоначальной стоимости основного средства при его приобретении (создании), а также 10% от расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, реконструкцию, частичную ликвидацию основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ) ее использование вызывает множество вопросов. Прежде всего о том, в состав каких расходов следует ее включать и можно ли применять амортизационную премию: не ко всем, а только к некоторым основным средствам (группам, объектам основных средств), только в отношении приобретаемых основных средств, только в отношении расходов на работы капитального характера или в отношении всех капитальных вложений; разной величины к разным основным средствам; по капитальным вложениям в имущество, приобретаемое для передачи в лизинг и числящееся у организации в составе доходных вложений в материальные ценности; при получении основных средств в качестве вклада в уставный капитал. Хотя Минфин России дал разъяснения по этим вопросам в своих Письмах, его ответы непосредственно не следуют из НК РФ и все же несколько противоречивы. Так, в Письме от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219 Минфин России утверждает, что рассматриваемый порядок списания расходов по капитальным вложениям применяется в отношении всех основных средств организации либо не применяется вообще; размер единовременно списываемых расходов также устанавливается для всех основных средств организации; а в Письме от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 Минфин России указывает на право налогоплательщика применять амортизационную премию только в отношении производственных объектов основных средств первоначальной стоимостью не менее установленного в учетной политике лимита. Так или иначе, отсутствие однозначности, конкретизации норм НК РФ позволяет организации воспользоваться п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Еще одним примером данной группы способов может служить определение в учетной политике метода оценки материально-производственных запасов (МПЗ) при их выбытии. Однако в данном случае речь идет не об устранении в учетной политике пробелов в законодательстве, а об уточнении метода учета, варианты которого раскрыты в разных нормативных актах. Так, возможные способы оценки МПЗ при их списании определены ПБУ 5/01, но в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, рассматриваются детализированные варианты способов оценки по себестоимости каждой единицы запасов и средних оценок фактической себестоимости списываемых материалов (п. п. 74 и 78 Методических указаний). И таких ситуаций достаточно много, что требует внимательного изучения нормативной базы при формировании учетной политики.

3. Способы, вариантность которых обусловлена противоречивостью законодательства.

Появление третьей группы способов обусловлено тем, что в российском законодательстве в сфере бухгалтерского учета и налогообложения существуют противоречащие друг другу нормы. Примером может служить определение момента принятия на учет объектов недвижимости в составе объектов основных средств. Так, п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, устанавливает необходимость наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, т.е. право собственности для принятия их на учет. В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 данного ПБУ. Пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, дает возможность принимать на учет объекты недвижимости по дате передачи документов на государственную регистрацию. В Письмах от 27.09.2006 N 07-05-06/238, от 02.06.2006 N 07-05-06/134, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28. Минфин России сформулировал свою точку зрения: если объект капитального строительства, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства. Объекты недвижимости, соответствующие указанным условиям, но права на которые длительное время не регистрируются и продолжают учитываться в составе вложений во внеоборотные активы, должны подлежать налогообложению налогом на имущество; в случае купли-продажи объекта принятие его к учету осуществляется по дате государственной регистрации.

Исходя из этого, в учетной политике для целей бухгалтерского учета целесообразно прописать, что объекты недвижимости в случае их строительства принимаются к учету в составе основных средств, например, по дате подачи документов на государственную регистрацию (со ссылкой на Методические указания как на нормативный документ, последний по дате и содержащий специальную норму), а в случае их приобретения - по дате перехода права собственности.

4. Способы, разработанные экономическим субъектом самостоятельно ввиду отсутствия соответствующих норм в законодательстве, либо если применение установленных законодательством способов не позволяет организации сформировать достоверную информацию об объектах учета и организация может обосновать использование иных способов.

Например, законодательством не урегулирован вопрос отражения в учете основных средств, приобретаемых для целей, в отношении которых условия принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (п. 4 ПБУ 6/01) не выполняются. Так, если организация покупает земельный участок вместе со зданием, которое предполагает сразу снести, стоимость этого здания можно отразить в бухгалтерском учете как расход - по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогично, если основное средство приобретается в целях безвозмездной передачи и т.п.

Таким образом, анализ законодательства в сфере бухгалтерского учета и налогообложения должен быть детальным и глубоким для выявления указанных способов учета. Выбор способов учета из альтернативных вариантов осуществляется с учетом всех факторов, связанных с особенностями предприятия, которые могут повлиять на принятие решений при разработке учетной политики (отраслевая принадлежность предприятия, осуществляемые виды деятельности; объем деятельности, масштабы предприятия; организационная структура предприятия, организация бизнес-процессов; цели и задачи, которые ставятся организацией перед учетными системами, и др.).

При закреплении способов учета в учетной политике организации необходимо учитывать требование рациональности ведения бухгалтерского учета, в соответствии с которым затраты на сбор и обработку информации не должны превышать ценности и полезности самой информации, а также требование экономической целесообразности. В связи с этим для обоснования выбора конкретных способов учета целесообразно провести предварительный расчет экономических и финансовых последствий применения различных вариантов. Такое экономическое обоснование должны делать специалисты, работающие в конкретных областях на предприятии, совместно с экономическими службами. Только на основе сравнительного анализа экономической целесообразности возможных вариантов можно выбрать оптимальный для организации способ учета.

Вхождение организации в группу предприятий заставляет разработчиков, помимо прочего, ориентироваться на установление единых учетных принципов во всех компаниях группы. Необходимость использования единой учетной политики в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов финансовой отчетности головной организации и дочерних обществ обусловлена обязанностью формировать сводную, или консолидированную, отчетность группы.

Составление сводной отчетности группы взаимосвязанных организаций, по российским правилам, регламентируется Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112. Однако на более высоком уровне (на уровне федеральных законов) требование о формировании сводной отчетности не закреплено, а Методическими рекомендациями разрешается не составлять сводную отчетность по российским правилам, если вместо этого формируется консолидированная отчетность по МСФО. Таким образом, в настоящее время лишь очень немногие компании формируют сводную отчетность в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета.

Однако уже разработан проект федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности", который устанавливает обязанность кредитных организаций, а также иных организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, составлять и представлять консолидированную финансовую отчетность. Данным законопроектом предусматривается формирование консолидированной отчетности в соответствии с МСФО, что в большей степени соответствует потребностям и сложившейся на отечественных предприятиях, заинтересованных в привлечении инвестиций, практике.

Существуют подходы, когда в отличие от учетной политики по МСФО, которая в целях составления консолидированной отчетности является единой для всей группы, учетная политика по российским стандартам консолидируемых участников может отличаться. На взгляд автора, более целесообразным является подход к формированию учетной политики группы, предполагающий унификацию учетных процессов в соответствии с российскими правилами с последующей трансформацией в соответствии с МСФО. Такой вариант унификации является более оптимальным с точки зрения минимизации затрат на ведение учета и рационализации работы бухгалтерской службы, особенно если предприятия, входящие в группу, не имеют финансовых, технических и кадровых возможностей для организации учета по МСФО самостоятельно. В этом случае на основе единой учетной политики головная компания может консолидировать показатели российских отчетностей всех компаний, а затем трансформировать агрегированную российскую отчетность группы в соответствии с МСФО. При наличии соответствующих возможностей обязанность по ведению учета по МСФО может быть возложена и на другие наиболее крупные предприятия группы.

Тем не менее полностью унифицировать учетные политики компаний группы очень часто невозможно, поскольку некоторые организации просто не могут по разным причинам (технические возможности, специфика деятельности и др.) применять методы учета, предусмотренные единой учетной политикой. В таких случаях целесообразнее не вносить изменения в их учетные политики, а произвести впоследствии корректировки, поскольку при использовании отдельной компанией учетной политики и учетных методов, отличных от учетной политики или учетных методов группы, показатели ее финансовой отчетности для целей консолидации должны быть скорректированы.

Приступая к формированию единой учетной политики группы, целесообразно детально изучить структуру группы, характер и особенности ее деятельности в целом и каждой входящей в нее организации в отдельности, а также взаимоотношений организаций внутри группы. Необходимо учитывать информацию о способах ведения учета, которая может быть получена в ходе исследования их учетных систем. За проведенным тщательным анализом элементов учетных политик компаний группы должна последовать их корректировка в целях унификации правил ведения учета.

Выбор унифицированных методов учета должен определяться их способностью обеспечить наиболее эффективное взаимодействие всех участников учетного процесса, целесообразную оценку финансовых результатов деятельности холдинга при минимальных затратах. При этом речь идет о единстве способов учета для компаний группы, а не о полном совпадении методик и алгоритмов учета.

На взгляд автора, ввиду невозможности в большинстве случаев формирования полностью единообразной учетной политики для всех предприятий группы наиболее целесообразным является подход, предполагающий унификацию и закрепление тех методов учета, по которым это возможно и экономически целесообразно, и сохранение в учетной политике каждого входящего в группу предприятия методов учета, которые нельзя унифицировать или которые конкретизируют и детализируют общие (единые) методы (рис. 4). Такой подход учитывает всю специфику деятельности компаний, входящих в холдинг, определяющую различия в учетных принципах.

Алгоритм формирования единой учетной политики

компаний группы

     
                                     ———————————¬
                                     | Выявление|
                                     | общих для|
                                     | компаний,|  
                                   ——+входящих в|  
   —————————————¬                  | |  группу, |
   |   Учетные  | ———————————————¬ | |  методов |                                      —————————————————¬
   |  политики  | |Анализ методов| | |   учета  |                                      |  Формирование  |
   |  компаний, +>|    учета,    +>| L———————————                                      | унифицированных|
   | входящих в | |  применяемых | | ———————————¬                                      | учетных политик|
   | группу (по | |  компаниями  | | | Выявление|                                      |    компаний,   |<¬
   | российским | L——————————————— | |  методов |                                      |   входящих в   | |
   | стандартам)|                  | |   учета  |                                      |   группу (по   | |
   L—————————————                  L—+ компаний,|                                      |   российским   | |
                                     | отличных |                                      |   стандартам)  | |
                                     | от общих |                                      L————————————————— |
                                     L—————T—————                                                         |
                                          \|/                             ———————————¬ —————————————————¬ |  
                                     ——————+————¬                         | Внесение | |   Закрепление  | |
                                     |  Анализ  |                         | изменений| | методов учета, | |
                                     |  методов |                         | в учетные+>| единых для всех+¬|
                                     |  учета,  |                         | политики | | компаний группы|||
                                     | отличных |                         | компаний | |                |||
                                     | от общих |                         L—————T————— L—————————————————||
                                     L—————T—————                              /|\                       ||
                                           |                              ——————+————¬                   ||
                                           |                              | Выявление|                   ||
                                          \|/                             |  методов |                   ||  
           —————————————————T——————————————+————¬                        —+  учета,  |                   ||  
   ————————+————————¬———————+——————¬————————————+———¬ —————————————————¬ || изменение|                   ||
   |    Выявление   ||  Выявление  ||   Выявление   | |     Оценка     | ||  которых |                   ||
   | методов учета, || существенных||  существенных | |  возможностей  | || возможно |                   ||
   |конкретизирующих||   методов   || методов учета,| | и экономической| |L———————————                   ||
   |и детализирующих||    учета,   || которые могут +>|целесообразности+>|———————————¬ —————————————————¬+—
   |  общие методы  ||  которые не ||      быть     | |    изменения   | || Выявление| |   Закрепление  ||
   |      учета     ||  могут быть ||скорректированы| |  методов учета | ||  методов | | методов учета, ||
   |                ||унифицированы||и унифицированы| |                | ||  учета,  | |   отличных от  ||
   L———————T—————————L——————T———————L———————————————— L————————————————— L+ изменение+>|     единых     ++
           |                |                                             |  которых | |                ||
           |                |                                             |невозможно| |                ||
           |                |                                             L——————————— L————————T————————|
           |                |                                                                  /|\       |
           |                L————————————————————————————————————————————————————————————————————        |
           |                                                                           —————————————————¬|
           |                                                                           |   Закрепление  ||
           |                                                                           | методов учета, ||
           L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————>|конкретизирующих+—
                                                                                       |и детализирующих|
                                                                                       |  единые методы |
                                                                                       L—————————————————
   

Рис. 4

Однако необходимо разработать специальный набор процедур, позволяющий путем пересчета устранить все существенные расхождения и привести учетные данные к сопоставимости. Для применения МСФО следует воспользоваться предложенным ранее на рис. 2 алгоритмом.

Таким образом, процесс формирования учетной политики группы предприятий достаточно сложен. Использование предприятиями, входящими в группу, единых способов учета ведет к формированию единых принципов бизнес-процессов, происходящих в них, и позволяет осуществить общую стратегию организации и ведения бухгалтерского и налогового учета, обеспечивать целостную управленческую политику в рамках группы.

Однако процесс формирования учетной политики организации и группы компаний не заканчивается ее разработкой, а продолжается в течение всего периода функционирования организации или группы. После создания учетной политики ее необходимо регулярно пересматривать и совершенствовать. По мнению автора, процесс совершенствования составляют два подпроцесса - актуализация и повышение качества учетной политики (рис. 5).

Алгоритм совершенствования учетной политики

     
    —————————————————————————¬             ————————————————————————————¬         —————————————————————————————¬
    |   Актуализация учетной |<————————————+ Совершенствование учетной |————————>| Повышение качества учетной |
    |         политики       |             |          политики         |         |          политики          |
    L————T————————————T———————             L————————————————————————————         L——————————————T——————————————
   

\¦/ \¦/ \¦/

     
   ——————+—————¬——————+—————¬ ————————————¬     ————————————————————————————————————————————————+————————————————————¬
   |Анализ     ||   Анализ  +>| Выявление |     | Выбор наиболее значимых критериев оценки качества учетной политики |
   |изменений  || изменений | |применяемых|     L——T———————————————T——————————————T—————————————T——————————————T——————
   

¦законо- ¦¦ бизнеса ¦ ¦ способов ¦ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/ ¦дательства ¦L-----T------ ¦ учета, ¦--------+------¬--------+------¬-------+-----¬-------+------¬-------+-----¬ ¦в сфере ¦ \¦/ ¦ которые ¦¦Оценка полноты¦¦Оценка ¦¦ Оценка ¦¦ Оценка ¦¦ Оценка ¦ ¦бухгалтер- ¦------+-----¬ ¦ необходими непротиворе-¦¦обоснован- ¦¦соответствия¦¦ соответствия¦¦соответствия¦ ¦ского учетদ Выявление ¦ ¦ изменить ¦¦чивости ¦¦ности, ¦¦ учетной ¦¦ учетной ¦¦ другим ¦ ¦и налого- ¦¦ новых ¦ L-----T------¦учетной ¦¦экономической ¦¦ политики ¦¦ политики ¦¦ выбранным ¦ ¦обложения ¦¦ объектов ¦ \¦/ ¦политики ¦¦целесо- ¦¦ целям ¦¦ целям ¦¦ критериям ¦ L-----T------¦ учета ¦ ------+-----¬L-------T-------¦образности и ¦¦ руководствদавтоматизации¦L------T---- ———— \¦/ L-----T------ ¦Анализ ¦ \¦/ ¦рациональност覦 компании ¦¦ учета ¦ \¦/

     
   ——————+—————¬     \|/      |законо—    |————————+——————¬|применяемых   |L——————T——————L——————T——————————————+—————¬
   | Выявление |——————+—————¬ |дательства ||Анализ учетной||методов учета |      \|/           \|/      |Выявление   |
   | изменений ||Анализ     | |в части    ||политики на   |L———————T——————————————+—————¬———————+——————¬|методов     |
   | в способах||законо—    | |применяемых||предмет       |       \|/      | Определение||Выявление    ||учета, не   |
   |   учета   ||дательства | |способов   ||наличия всех  |————————+——————¬|приоритетных||методов      ||соответ—    |
   | имеющихся ||в части    | |учета,     ||необходимых   ||   Выявление  ||    целей   ||учета, не    ||ствующих    |
   |  объектов ||требований | |которые    ||элементов,    ||необоснованных|| руководства||соответ—     ||критериям   |
   L—————T——————|к учету    | |требуется  ||противоре—    ||       и      |L——————T——————|ствующих     |L——————T——————
   

\¦/ ¦выявленных ¦ ¦изменить ¦¦чивости норм ¦¦нерациональных¦ \¦/ ¦требованиям ¦ \¦/

     
   ——————+—————¬|объектов   | L—————T——————L———————T———————| методов учета|———————+—————¬|автоматизи—  |———————+—————¬
   |Эконо—     |L—————T——————      \|/            \|/      L———————T———————|   Анализ   ||рованных     || Определение|
   |мическое   |     \|/      ——————+—————¬————————+——————¬       \|/      |   влияния  ||систем       ||      и     |
   |обоснование|——————+—————¬ |Эконо—     ||   Выявление  |————————+——————¬| применяемых|L——————T———————| обоснование|
   |и оценка   ||Эконо—     | |мическое   ||незакрепленных||   Выявление  ||   методов  |      \|/      |возможностей|
   |возможных  ||мическое   | |обоснование||       и      ||альтернативных||  учета на  |———————+——————¬|  изменения |
   |вариантов  ||обоснование| |и оценка   ||противоречивых||     более    || достижение ||Определение и||этих методов|
   |изменения  ||и оценка   | |возможных  ||     норм     || рациональных ||    целей   || обоснование |L——————T——————
   

¦применяемых¦¦возможных ¦ ¦вариантов ¦L-------T-------¦ методов учета¦L------T------¦ возможностей¦ \¦/

¦способов ¦¦вариантов ¦ ¦изменения ¦ \¦/ L-------T------- \¦/ ¦ приведения ¦-------+-----¬

¦учета ¦¦учета новых¦ ¦применяемых¦--------+------¬ \¦/ -------+-----¬¦ методов в ¦¦ Принятие ¦

L-----T------¦объектов ¦ ¦способов ¦¦ Обоснование ¦--------+------¬¦Выявление ¦¦ соответстви妦 решения о ¦

\¦/ L-----T------ ¦учета ¦¦предполагаемых¦¦ Оценка и ¦¦методов ¦¦ этим ¦¦ внесении ¦

     
   ——————+—————¬     \|/      L—————T——————| дополнений и ||  обоснование ||учета, не   || требованиям ||  изменений |
   |Выбор      |——————+—————¬      \|/     |   изменений  ||альтернативных||соответ—    |L——————T———————L——————T——————
   

¦способов ¦¦ Выбор ¦ ------+-----¬¦ учетной ¦¦ методов учетদствующих ¦ \¦/ ¦ ¦учета с ¦¦ способов ¦ ¦Выбор новых¦¦ политики ¦L-------T-------¦поставленным¦-------+------¬ ¦ ¦учетом ¦¦учета новых¦ ¦ способов ¦L-------T------- \¦/ ¦целям ¦¦ Принятие ¦ ¦ ¦изменений ¦¦ объектов ¦ ¦ учета ¦ \¦/ --------+------¬L------T------¦ решений об ¦ ¦ ¦законо- ¦L-----T------ ¦ имеющихся ¦--------+------¬¦ Принятие ¦ \¦/ ¦ изменениях ¦ ¦ ¦дательства ¦ ¦ ¦ объектов ¦¦ Принятие ¦¦ решений о ¦-------+-----¬L------T------- ¦ L-----T------ ¦ L-----T------¦ решений об ¦¦ внесении ¦¦ Принятие ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ изменениях и ¦¦ изменений ¦¦ решений об ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ дополнениях ¦L-------T-------¦ изменениях ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L-------T------- ¦ L------T------ ¦ ¦ L------------+-------------+--------------+--------T------+--------------+-------------+------------- ———— \¦/

     
                            ————————————————————————————————+——————————————————————————————¬
                            |    Формулирование и внесение изменений в учетную политику    |
                            L———————————————————————————————————————————————————————————————
   

Рис. 5 Актуализация учетной политики представляет собой приведение ее в соответствие с изменяющимся законодательством и трансформирующимся и развивающимся бизнесом. Повышение качества учетной политики заключается в улучшении ее характеристик по таким качественным критериям, как полнота и непротиворечивость учетной политики, экономическая целесообразность, обоснованность и рациональность методов учета, соответствие целям руководства компании, соответствие целям автоматизации учета и др. Естественно, если изменений в законодательстве или бизнесе не было, актуализация заканчивается на этапе выявления таких изменений. Если учетная политика полностью соответствует выбранным критериям оценки ее качества, повышения качества учетной политики не требуется. Однако такое бывает крайне редко, и работу по совершенствованию учетной политики приходится вести постоянно. Более того, руководство компании должно постоянно осуществлять контроль за созданием и совершенствованием учетной политики, а также за ее применением, поскольку он является важным и неотъемлемым элементом системы внутреннего контроля за подготовкой финансовой отчетности. Контроль за формированием и применением учетной политики компании должен включать следующие процедуры: - разработку, документальное оформление, обеспечение проведения оценки качества и совершенствования учетной политики; - проверку наличия разработанных учетных принципов и процедур для всех компонентов финансовой отчетности; - получение от служб внутреннего или внешнего аудита одобрения наиболее важных учетных принципов, а также принятых решений в отношении методов учета в проблемных и нестандартных ситуациях; - отслеживание изменений в законодательстве в сфере бухгалтерского учета и налогообложения с помощью информации справочно-правовых систем, Интернет-сайтов; участия в профессиональных конференциях и семинарах; - организацию дополнительного обучения для лиц, ответственных за формирование и применение учетной политики; - разработку процедур информирования всех сотрудников компании об изменениях в учетной политике. Очевидно, что без осуществления внутреннего контроля за формированием и применением учетной политики компании не удастся создать эффективной системы внутреннего контроля, отвечающей требованиям закона Сарбейнса-Оксли. Таким образом, формирование учетной политики организации - сложный процесс, требующий наличия специальных кадровых, финансовых и технических возможностей. Еще более сложной задачей является создание единой учетной политики группы компаний, необходимой для представления информации об активах, обязательствах и финансовом положении группы как единой организации. При этом работа над учетной политикой не заканчивается с ее разработкой и документальным оформлением, а идет постоянно, пока функционирует организация или группа. Литература 1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ. 2. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98: Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н. 3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ. А.А.Соколов Д. э. н., главный бухгалтер ОАО "Новолипецкий металлургический комбинат" Подписано в печать 13.06.2007 ————