"Управление персоналом", 2007, N 12

ПЕРСПЕКТИВЫ И ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ АУТСОРСИНГА

До недавнего времени самым очевидным и распространенным способом экономии единого социального налога - ЕСН (26% от фонда оплаты труда работников организации) - был аутсорсинг.

Схема заключается в следующем. Основное число штатных сотрудников организации увольняются (за исключением руководителя, главного бухгалтера и ряда других специалистов, нахождение которых в штате необходимо в целях соблюдения действующего законодательства). Затем они трудоустраиваются в так называемый кадровый центр (КЦ), который заключает с организацией гражданско-правовой договор "предоставления персонала".

По этому договору организация ежемесячно перечисляет кадровому центру вознаграждение за предоставленный персонал, которое является платежом юридическому лицу и не облагается ЕСН. Экономия достигается за счет применения спецрежима - упрощенной системы налогообложения (УСНО) - с применением ставки 15% кадровым центром. Начисляя заработную плату сотрудникам, кадровый центр не уплачивает ЕСН с этих сумм, а лишь производит начисление и уплату взносов в Пенсионный фонд (14%) с сумм выплат работникам.

Таким образом, экономия равна: 26 - 14 = 12%.

Пример. Организация имеет в штате 110 сотрудников со среднемесячной заработной платой 20 000 руб. УСНО предполагает ограничение числа работников - не более 100 человек, поэтому 99 сотрудников увольняются и устраиваются в штат кадрового центра.

Расчет налоговой нагрузки в организации до применения аутсорсинга.

110 x 20 000 = 2 200 000 руб. ФОТ в организации.

2 200 000 x 26% = 572 000 руб. ЕСН (в примере не учитываются взносы на страхование от несчастных случаев на производстве, так как они варьируются в зависимости от отраслевой принадлежности организации).

Итого налоговая нагрузка на ФОТ в месяц: 572 000 руб.

Налоговая нагрузка после применения аутсорсинга.

В организации:

110 - 99 = 11 человек.

11 x 20 000 = 220 000 руб. ФОТ в организации.

220 000 x 26% = 57 200 руб. ЕСН.

В кадровом центре:

99 x 20 000 руб. = 1 980 000 руб. ФОТ в КЦ.

1 980 000 x 14% = 277 200 руб. взносы в Пенсионный фонд в КЦ.

1 980 000 + 277 200 = 2 257 200 руб. затраты КЦ, связанные с исполнением договора аутсорсинга.

2 257 200 x 1% = 22 572 руб. минимальный налог КЦ в соответствии с требованиями гл. 26.2 НК РФ.

Итого налоговая нагрузка на ФОТ в месяц у организации и КЦ:

57 200 + 277 200 + 22 572 = 356 972 руб.

Налоговая экономия:

100 - (356 972 x 100 : 572 000) = 37,6%.

Схема была довольно популярна до июня 2006 г.

Появление неблагоприятной для налогоплательщиков арбитражной практики изменило отношение к этому способу минимизации налогов.

Молокозавод г. Твери применил схему аутсорсинга, использовав при этом пять кадровых центров и допустив серьезные просчеты при документальном оформлении и экономическом обосновании сделки, что помогло налоговому органу одержать победу в налоговом споре.

Тверские налоговики по собственной инициативе разослали Решение Арбитражного суда Тверской области от 18 мая 2006 г. по делу N А66-1863/2006 другим налоговым инспекциям.

Арбитражный суд Тверской области сделал вывод о недобросовестности налогоплательщика на основании отсутствия деловой цели аутсорсинга. Кроме того, арбитражный суд сослался на Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 168-О, согласно которому "недопустимо с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы для незаконного обогащения за счет бюджетных средств". Экономия ЕСН, по мнению судебных органов, не может являться деловой целью сделки.

После опубликования Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" в судебной практике повсеместно применяется доктрина "деловой экономической цели" сделки, которую налогоплательщик не обязан доказывать в случае, если она очевидна. Если деловая цель сделки явно не прослеживается, то организация обязана доказать ее экономическую обоснованность.

Недавно ко мне за помощью обратилась организация, которая ранее применяла договор о предоставлении персонала. По результатам выездной налоговой проверки этого налогоплательщика налоговый орган переквалифицировал сделку, произвел доначисление ЕСН (26%) с заработной платы работников, находящихся в штате кадрового центра. Кроме того, дополнительно были начислены взносы в Пенсионный фонд (14%) с ФОТ используемых сотрудников в связи с тем, что они являются составной частью (вычетом) ЕСН только фактической уплате взносов налогоплательщиком. При применении аутсорсинга оплата взносов в Пенсионный фонд осуществляется не организацией, а кадровым центом, поэтому налоговики не зачли эти выплаты в уменьшение ЕСН, так как согласно ст. 19 НК РФ каждый налогоплательщик обязан уплачивать свои налоги.

Налоговая инспекция также произвела доначисление пени и штрафа в размере 40% от доначисленных сумм ЕСН и взносов в Пенсионный фонд за умышленную неуплату налогов.

При переквалификации сделки налоговый орган приводил следующие аргументы:

- кадровый центр был создан незадолго до момента заключения договора аутсорсинга и работал только с одним контрагентом (то есть отсутствовали обычные в предпринимательской практике сделки с множеством субъектов);

- уволенные из организации работники в полном составе были приняты в штат кадрового центра;

- рабочие места работников не поменялись, заработную плату они получали в кассе организации (эти выводы были сделаны по результатам опроса сотрудников);

- у организации и кадрового центра был одинаковый юридический адрес, и главным бухгалтером кадрового центра являлся главный бухгалтер организации;

- в уставе кадрового центра не был предусмотрен такой вид деятельности, как предоставление персонала.

С учетом изложенного сфера применения аутсорсинга заметно уменьшилась. Эта схема может быть использована в настоящее время в случаях:

- подготовки серьезного документального экономического обоснования сделки;

- строгого контроля за безупречным оформлением документов;

- заключения кадровым центром договоров аутсорсинга с различными заказчиками, то есть оформление операций в соответствии с обычной практикой хозяйственной деятельности;

- перевода в кадровый центр не всех сотрудников организации в массовом порядке, а отдельных групп высокооплачиваемых специалистов, которые могут оказывать свои услуги неограниченному кругу лиц (например, бухгалтеры, юристы, конструкторы и др.).

Оценивая налоговые риски, многие организации отказываются от "формального" аутсорсинга в качестве способа снижения налоговой нагрузки. В качестве альтернативы предприниматели используют "реальный" аутсорсинг, когда стороннего дорогостоящего специалиста приглашают для решения разовых сложных задач (фриланс).

Кроме того, на место аутсорсинга приходят другие способы снижения зарплатных налогов, например заключение гражданско-правовых договоров на оказание услуг, выполнение работ с организациями, применяющими УСНО, - это договоры на бухгалтерское обслуживание, оказание юридических услуг, выполнение проектных и конструкторских работ и др. Причем компании, оказывающие эти услуги, фактически осуществляют предпринимательскую деятельность, предлагая названные услуги неограниченному кругу лиц.

И.Мамина

Консультант по налогам и сборам

Подписано в печать

13.06.2007

————