"Банки и деловой мир", 2007, N 6

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В БАНКЕ

Операции с паями ПИФов

Каков порядок бухгалтерского учета паев паевых инвестиционных фондов? В частности, каким образом относить паи в инвестиционный или торговый портфели и как переводить из одного в другой? По какой стоимости осуществляется перевод паев между портфелями? Возможно ли при изменении целей приобретения часть паев перевести из одного портфеля в другой? Подлежат ли паи ПИФов переоценке, и каков порядок такой переоценки?

Руководствуясь разъяснениями Департамента бухгалтерского учета и отчетности Банка России, сообщаем, что в связи с отсутствием нормативных документов регулятора, регламентирующих порядок проведения операций с паями ПИФов и их бухгалтерского учета, банки вправе (в соответствии с п. 1.3 ч. 1 Положения N 205-П) разработать его самостоятельно и утвердить в своей учетной политике. Поскольку по Закону "Об инвестиционных фондах" паи ПИФов являются неэмиссионными именными ценными бумагами, Банк России считает, что кредитные организации могут учитывать их в порядке, установленном Приложением 11 к Положению N 205-П.

Каков порядок отнесения паев ПИФов к котируемым и некотируемым ценным бумагам и перевода их из одной категории в другую? Какие критерии нужно для этого использовать?

В соответствии с разъяснениями Департамента бухгалтерского учета и отчетности Банка России при определении котируемости паев ПИФов возможно применять критерии по объему сделок за месяц на организованном рынке, установленные ФСФР для акций (если этой службой критерий оборота для включения паев в котировальный лист уровня А1 не установлен).

Как создавать и списывать резервы на возможные потери при вложениях банка в паи ПИФов? Каков порядок отнесения их к определенной группе риска и какие факторы целесообразно учитывать при формировании мотивированного суждения?

Согласно разъяснениям Банка России и принимая во внимание, что в бухгалтерском учете приобретенные банком паи ПИФов отражаются на балансовом счете по учету ценных бумаг (акций) в порядке, установленном Приложением 11 к Положению N 205-П, паи, зачисленные в инвестиционный портфель, попадают под требования п. 2.1 Положения N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери".

В соответствии с этим пунктом по вложениям кредитных организаций в ценные бумаги кредитный риск оценивается на основании проведенного банком анализа финансового положения эмитента и иной относящейся к нему информации. Риск банка, который приобрел пай, не связан с ухудшением финансового положения управляющей компании ПИФа, поскольку по Закону "Об инвестиционных фондах" имущество, составляющее инвестиционный фонд, обособляется от имущества управляющей компании. Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода прав собственности на него к доверительному управляющему. С учетом этого обстоятельства владельцы инвестиционных паев несут риск обесценения имущества, составляющего ПИФ. Изменение стоимости имущества, составляющего инвестиционный фонд, влияет на стоимость пая, которая определяется управляющей компанией исходя из стоимости чистых активов фонда, и информация о которой регулярно ею раскрывается в соответствии с требованиями нормативных актов ФСФР. Снижение стоимости паев может учитываться банками посредством создания резерва в рамках требований гл. 7 Положения N 283-П с учетом положений внутрибанковских документов, определяющих систему оценки стоимости такого рода активов.

Как отражать дробное количество паев ПИФов по счетам депо? В частности, до какого знака после запятой возможно указание дробного количества?

В соответствии с разъяснениями Банка России учет прав на дробные ценные бумаги (в том числе паи) на счетах депо банковских депозитариев следует осуществлять без округления, в простых дробях. В соответствии с п. 11.2 главы Д "Счета депо" Положения N 205-П порядок отражения депозитарных операций на аналитических счетах определяется депозитарием самостоятельно, с учетом требований нормативных актов регулятора. Отражение на отдельных аналитических счетах депо дробных частей ценных бумаг им не противоречит. Поскольку согласно указанному пункту остатки на синтетических счетах депо определяются исходя из остатков на аналитических счетах депо, здесь дробные ценные бумаги целесообразно учитывать в виде десятичных дробей с точностью до 0,0001. В депозитарной отчетности по форме 0409711 дробные части ценных бумаг указываются с точностью до четвертого знака после запятой (п. II.6 Порядка составления и представления отчетности по форме 0409711 "Депозитарный отчет", установленного Приложением 1 к Указанию Банка России от 16.01.2004 N 1376-У).

Каков порядок оформления залога паев ПИФов по счетам бухгалтерского учета? Есть ли здесь различия, связанные с категориями ПИФов: открытые, закрытые, интервальные, акций, облигаций, смешанные, недвижимости и так далее? Существуют ли различия, связанные с категорией ПИФа, при учете в депозитарии?

Согласно ст. 14 Закона "Об инвестиционных фондах" инвестиционный пай не является эмиссионной ценной бумагой. В соответствии с Указанием N 292-У "О временном порядке ведения депозитарных операций с неэмиссионными ценными бумагами" банки обязаны вести учет неэмиссионных ценных бумаг, принадлежащих им на праве собственности, в том числе инвестиционных паев. Правила ведения депозитарного учета неэмиссионных ценных бумаг, в частности инвестиционных паев независимо от типа инвестиционного фонда, устанавливаются соответствующими Правилами (N 44, утверждены 25.07.1996) и Указанием Банка России от 15.07.1998 N 292-У.

Отражение в депозитарном учете операций залога ценных бумаг (инвестиционных паев) определяется наличием факта передачи ценной бумаги, служащей предметом залога, залогодержателю, в связи с чем следует различать порядок отражения ценных бумаг при залоге (заложенное имущество находится у залогодателя) и закладе (имущество находится у залогодержателя).

В случае передачи в залог бездокументарных ценных бумаг (инвестиционных паев), учет прав на которые осуществляется в стороннем депозитарии на счете залогодателя (блокированные в залоге), у банка-залогодержателя эти бумаги по счетам депо не отражаются.

Следует отметить, что отражение в депозитарном учете факта залога ценных бумаг в реестре владельцев инвестиционных паев ПИФа производится с учетом требований к порядку фиксации права залога ценных бумаг в реестре, определенному Постановлением ФКЦБ России от 07.06.2002 N 20/пс "Об учете прав на инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов".

Если учет прав на инвестиционные паи осуществляется сторонним депозитарием и бумаги переведены со счета собственника, принадлежащего залогодателю, на счет залогодержателя с зачислением на него ценных бумаг, подлежащих передаче в залог, имеет место заклад. На основании полученного отчета стороннего депозитария о совершенной операции (п. 4.50 Правил N 44) в депозитарном учете залогодержателя осуществляются проводки по зачислению инвестиционных паев на счет залогодержателя, а залогодателя - по списанию заложенных ценных бумаг со счетов депо.

О порядке открытия балансового счета 40701

В соответствии с уставом основным видом деятельности одного из наших клиентов является управление ценными бумагами, однако на момент открытия счета соответствующей лицензии он не имеет. Можно ли относить данную организацию к финансовым и открывать ей балансовый счет 40701?

В соответствии со ст. 50 ГК РФ все юридические лица делятся на коммерческие и некоммерческие организации. Финансовая организация - это специфическая разновидность коммерческой, а не самостоятельный вид юридического лица.

Согласно абз. 2 п. 4.32 ч. II Положения N 205-П финансовые организации - это организации, деятельность которых в основном связана с оказанием услуг финансового характера.

Закон "О защите конкуренции на рынке финансовых услуг" определяет финансовые услуги как деятельность, связанную с привлечением и использованием денежных средств юридических и физических лиц. Таковыми Закон называет осуществление банковских операций и сделок, предоставление страховых услуг и услуг на рынке ценных бумаг, заключение договоров лизинга и доверительного управления денежными средствами или ценными бумагами, а также иные услуги финансового характера.

Таким образом, при открытии клиенту счета на б/с 40701 "Финансовые организации" банк должен руководствоваться его учредительными документами, в которых указаны виды деятельности, которые осуществляет данная организация, - независимо от наличия лицензии на момент открытия счета.

Если на основании учредительных документов деятельность клиента связана с оказанием услуг финансового характера, а счет ему открыт на б/с 40702 "Коммерческие организации", полагаем необходимым переоформление счета с открытием его на б/с 40701 "Финансовые организации".

О списании задолженности

На внебалансовых счетах 917 и 918 банк учитывает долги заемщиков, списанные ранее с баланса из-за невозможности взыскания. Исходя из требований пп. 9.28 и 9.29 ч. II Правил N 205-П на этих счетах задолженность учитывается в течение 5 лет с момента списания с баланса. На сегодняшний момент часть банков-заемщиков, задолженность которых отражена на счетах 917 и 918, прекратили деятельность в связи с ликвидацией по решению суда. Вправе ли банк на основании записи из ЕГРЮЛ о прекращении деятельности юридического лица в связи с его ликвидацией по решению суда списать со счетов 917 и 918 задолженность уже не существующих юридических лиц до истечения срока 5 лет в связи с нецелесообразностью их дальнейшего учета?

В соответствии с действующим законодательством обязательства прекращаются ликвидацией юридического лица, кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (ст. 419 ГК РФ). Согласно ст. 63 Кодекса ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Следовательно, на основании записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности юридического лица - заемщика ваш банк вправе списать с внебалансовых счетов N N 917 и 918 сумму не полученной от заемщика задолженности.

По договору поручительства

Банк рассматривает возможность предоставления заемщику валютного кредита сроком на 3 года с ежемесячным графиком погашения, в обеспечение кредита предлагается поручительство. Поручитель несет ответственность за все платежи заемщика по кредитному договору, включая уплату основной суммы, процентов и штрафных санкций. Максимальная сумма ответственности поручителя договором не устанавливается, имеются лишь ссылки на условия кредитного договора, в частности на сумму основного долга, выраженную в иностранной валюте.

В какой сумме банк должен учитывать принятое обеспечение: основного долга или основного долга и процентов за весь период действия кредитного договора?

Обязательства по договору поручительства отражаются в бухгалтерском учете в зависимости от условий этого договора.

Статья 361 ГК РФ определяет поручительство как обязанность поручителя отвечать перед кредитором другого лица за исполнение последним его обязательства полностью или частично. Поручительство создает между кредитором и поручителем дополнительное обязательство по отношению к основному, за исполнение которого дается поручение.

Пунктом 9.21 ч. II Приложения к Положению N 205-П определено, что гарантии и поручительства учитываются на в/б счете 91305 "Гарантии, поручительства, полученные банком" в сумме принятого обеспечения.

Формулировка "в сумме принятого обеспечения" соответствует ст. 363 ГК РФ и означает пределы обязательства, принятого на себя поручителем в соответствии с договором поручительства.

Если в соответствии с договором поручительства и п. 2 ст. 363 ГК РФ поручитель отвечает в том же объеме, что и должник (включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства), сумма обязательств по договору поручительства увеличивается кредитором с учетом возникающих убытков (издержек), связанных с ненадлежащим исполнением долгового обязательства, обеспеченного данным поручительством.

Считаем поэтому, что поручительства по ссудам, выданным клиентам банка, отражаются в бухгалтерском учете в предельной сумме, обусловленной договором поручительства.

Может ли банк учитывать принятое обеспечение в российских рублях и необходима ли в таком случае ежедневная корректировка обеспечения в соответствии с изменениями курса рубля к валюте кредита?

В силу общей правоспособности юридического лица оно вправе предоставлять поручительство кредитору как в рублях, так и в иностранной валюте. Поскольку поручитель по договору несет полную ответственность по всем платежам заемщика, а кредит предоставлен в иностранной валюте, то сумма обеспечения, принятая в российских рублях, должна быть учтена на в/б счете 91305 в сумме, обусловленной договором, в рублевом эквиваленте - по курсу Банка России на дату зачисления.

Нормативными документами регулятора порядок переоценки поручительств по выданным в иностранной валюте кредитам, учтенных в российских рублях, не определен. Согласно п. 1 ч. II Положения N 205-П переоценка осуществляется только по счетам в иностранной валюте.

В связи с тем, что максимальная сумма ответственности поручителя не определена и может увеличиться на сумму штрафов, неустоек, возмещения судебных издержек и прочего, обязан ли банк уменьшать сумму принятого обеспечения на сумму полученных платежей по кредитному договору по основному долгу и процентам?

Исходя из того, что в соответствии со ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока и согласно п. 9.21 ч. II Положения N 205-П по кредиту в/б 91305 проводятся суммы после погашения кредитов, закрытия кредитных договоров и договоров на размещение средств, полагаем, что сумма принятого обеспечения должна учитываться в предельной сумме, обусловленной договором, до окончания срока договора.

Уступка прав требования

Филиал нашего банка заключил соглашение о сотрудничестве с региональным оператором АИЖК с целью создания и развития рынка жилищного ипотечного кредитования в одной из областей. Согласно этому соглашению филиал банка принимает на себя обязательство: после фактического предоставления заемщикам за счет собственных средств долгосрочных ипотечных кредитов, удостоверенных закладными, передать права по ним и сами закладные, а региональный оператор принимает на себя обязательство - приобрести права по закладным и принять закладные, обязательства по которым не просрочены на момент передачи прав.

Первоначально по условиям соглашения между датой приема-передачи закладной и датой поступления денежных средств от оператора существовал разрыв до 30 дней, в течение которых проценты не начислялись. Позже было подписано новое соглашение, по которому региональный оператор возмещает проценты за пользование денежными средствами с момента передачи закладной и списания ссудной задолженности до даты зачисления денежных средств на корреспондентский счет банка согласно дополнительному расчету к акту.

Как учитывать проценты, начисленные после передачи закладной и списания с баланса ссудной задолженности?

Учет операций по уступке банком прав требования по закладным ведется в порядке, изложенном в гл. 3 Приложения 12 к Положению N 205-П. Согласно п. 3.1.1 на дату перехода прав требования в балансе кредитной организации, уступающей права требования, производится доначисление процентов и перенос задолженности по процентам, начисленной по внебалансовым счетам, с внебалансового учета на балансовый. Одновременно сумма начисленных процентов списывается на счет по учету доходов 70107 "Проценты, полученные по предоставленным кредитам, депозитам и иным размещенным средствам": Дт 47501 - N 70107.

Для учета операций по реализации прав требования по закладным в Плане счетов предусмотрены б/с 61201 и 61202 "Выбытие и реализация имущества". Операции по реализации прав требования отражаются в бухгалтерском учете на дату выбытия (реализации) права требования независимо от даты поступления денежных средств за реализованные права требования.

Если по условиям заключенных договоров оплата уступаемых банком прав требования по закладным отсрочена от даты перехода прав требования, учет требования кредитной организации к контрагенту по исполнению условий заключенных договоров уступки осуществляется на счете 47423 "Требования по прочим операциям": Дт 47423 - Кт 61201 (61202). При исполнении контрагентом обязательств по оплате приобретенных прав требования учет на счете 47423 прекращается.

Если даты уступки прав требования и их оплаты совпадают, бухгалтерский учет осуществляется без использования счета 47423, с выполнением прямых проводок по счетам выбытия (реализации) имущества кредитной организации в корреспонденции со счетами учета денежных средств: Дт счетов по учету денежных средств - Кт 61201 (61202).

Формирование портфеля однородных ссуд

Банк предполагает сформировать портфели однородных ссуд по кредитам, выданным частным заемщикам. Основными критериями классификации являются вид кредитного продукта (автокредитование, ипотека) и количество дней просрочки.

Поскольку кредитная политика банка не предусматривает разделения заемщиков внутри портфеля на резидентов и нерезидентов, правомерно ли вести учет резервов на возможные потери по ссудной задолженности в разрезе каждого портфеля на б/с 45515 (принимая во внимание, что ссуды, выданные нерезидентам, учитываются на б/с 457)?

Считаем, что, если в портфель однородных ссуд включены ссуды, отражаемые на разных балансовых счетах первого порядка, по каждому из них следует открывать лицевой счет для отражения величины резерва. Таким образом, резерв на возможные потери должен создаваться на балансовых счетах, предусмотренных действующим планом счетов, а именно:

- по ссудам, выданным физическим лицам-резидентам, на б/с 45515;

- по ссудам, выданным физическим лицам-нерезидентам, на б/с 45715.

Вместе с тем полагаем возможным на основе утвержденных в учетной политике банка критериев существенности для отражения резерва, сформированного под однородные ссуды соответствующего портфеля, открывать лицевой счет по балансовому счету первого порядка, на котором числится существенный объем однородных ссуд, включенных в соответствующий портфель.

Об оплате платежных поручений

Имеет ли банк право не оплачивать частично платежное поручение клиента, находящееся в картотеке по в/б счету 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок" при недостаточности для полной оплаты денежных средств на расчетном счете, а исполнить его только после поступления на счет суммы, достаточной для полной оплаты?

Порядок работы с платежными поручениями изложен в гл. 3 ч. 1 Положения N 2-П, п. 3.7 которой гласит: "Допускается частичная оплата платежных поручений из картотеки по внебалансовому счету N 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок", что, на наш взгляд, означает: как правило, оплата платежных поручений, помещенных в картотеку к в/б счету 90902, производится в полном объеме (то есть при наличии на счете всей суммы), так как платежное поручение - это документ плательщика, являющийся поручением банку произвести оплату в объеме, установленном именно плательщиком.

В то же время допускается и частичное исполнение вышеупомянутого поручения клиента.

Какого именно порядка оплаты платежных поручений, помещенных в картотеку к в/б счету 90902, следует придерживаться банку, видимо, следует определить в договоре банковского счета, заключенном с его владельцем.

Ответы подготовлены

специалистами Управления

по организации учета,

отчетности и расчетов

Московского ГТУ Банка России

Подписано в печать

13.06.2007

————