"Финансовая газета", 2007, N 24

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЦИОНОВ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N N 22, 23)

Взаимозачет

Следующий спорный вопрос касается взаимозачета: можно ли поставку базисного актива по опциону заменить взаимозачетом (неттингом)? От ответа на поставленный вопрос зависит, будет ли опцион считаться поставочным, что уже оказывает решающее влияние на право налогоплательщика квалифицировать опцион как сделку с отсрочкой исполнения, а также на возможность банка отнести убыток по необращающемуся опциону, купленному в целях хеджирования, базисным активом которого выступает иностранная валюта.

Проблема состоит в том, что налоговое законодательство не содержит положений, предусматривающих возможность организации провести взаимозачет требований и обязательств по поставочным ФИСС. Однако вместе с тем НК РФ не содержит и запрета провести этот взаимозачет. Поэтому к данному вопросу следует подходить по существу. Взаимозачет предусмотрен гражданским законодательством и призван упростить и удешевить взаиморасчеты между сторонами, снизить операционные риски. В общем случае при проведении неттинга стороны признают выполнение равнозначных требований и обязательств, т.е. неттинг не преследует какой-либо материальной выгоды для какой-либо из сторон и не меняет сути операции.

Таким образом, учитывая экономическую суть неттинга и подход Минфина России, представленный в его Письмах от 14.11.2006 N 03-03-04/2/238, от 26.01.2007 N 03-03-06/2/9 и от 24.11.2006 N 03-03-04/2/251, на наш взгляд, взаимозачет по поставочным опционам возможен - важно только правильно его оформить.

Здесь следует сказать о том, что неттинг по операциям РЕПО также долгое время был дискуссионным, поскольку ст. 282 НК РФ в действующей редакции умалчивает о возможности провести взаимозачет по первой или второй части РЕПО (т.е. здесь сложилась ситуация, схожая с опционами). Однако Минфин России в своем Письме от 13.04.2006 N 03-03-02/84 разрешил эту проблему, указав на правомерность проведения неттинга (причем не только по денежным средствам, но и ценным бумагам).

Кроме того, в отношении неттинга и взаимозачета Минфин России выразил свою позицию в упоминавшихся Письмах N N 03-03-04/2/238, 03-03-06/2/9 и 03-03-04/2/251. Суть данных Писем заключается в том, что при исполнении срочных сделок, квалифицированных как поставочные при заключении, если на дату валютирования осуществляется неттинг (взаимозачет), то переквалификация сделки не осуществляется. При этом авторы обращают внимание на Постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, в соответствии с которым особые формы расчетов должны быть обусловлены разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Налог с доходов

Рассмотрим ситуацию, когда российская сторона должна выплатить иностранной стороне доход по опциону. Речь здесь идет о налоге с доходов, который, возможно, при этом необходимо удержать. Вопрос решается просто, если иностранец является резидентом страны, с которой заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения. Здесь следует обратить внимание на то, что, как правило, написано в ст. 21 "Другие доходы" указанного соглашения. (Такой вид дохода, как доход в виде опционной премии, специально не относится ни к одной статье международных соглашений, поэтому данная статья - самая оптимальная.) Удерживать налог не следует (при условии предъявления подтверждения резидентства), если данная статья содержит аналогичную по смыслу формулировку: "Виды доходов резидента договаривающегося государства независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящей Конвенции, подлежат налогообложению только в этом государстве".

Дело обстоит сложнее, если иностранец является резидентом страны, с которой не заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения. Напомним, что перечень налогооблагаемых доходов, при выплате которых должен быть удержан налог с доходов, представлен в п. 1 ст. 309 НК РФ. В указанном перечне срочные сделки упоминаются только один раз: доходы от реализации на иностранных биржах финансовых инструментов, базисным активом которых являются акции (доли) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества в Российской Федерации (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ). Следовательно, доходы по таким ФИСС подлежат налоговым удержаниям, но что делать с остальными инструментами? Перечень налогооблагаемых доходов законодатель оставил открытым, завершив его пп. 10 "Иные аналогичные доходы". Что считать аналогичными доходами и по каким признакам определяется "аналогичность", НК РФ не поясняет.

Данный пробел был восполнен Методическими рекомендациями налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденными Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации). Согласно п. 1.1 разд. II названного документа "аналогичность" доходов заключается не в их схожести с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 - 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Исключение составляют доходы, которые прямо упомянуты в ст. 309 НК РФ как не относящиеся к доходам от источников в Российской Федерации. Более того, в п. 1.3 разд. II Методических рекомендаций налоговые органы указали, что доходы от продажи ФИСС (отличные, чем по пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ) относятся к иным аналогичным доходам, предусмотренным пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ. Таким образом, налицо следующая ситуация: доходы нерезидента от продажи опционов подпадают под перечень налогооблагаемых доходов иностранца, но только в том случае, если источником доходов является Российская Федерация.

Напомним, что налоговые органы разделяют понятия "источник выплаты доходов" и "источник доходов" (п. 2 разд. II Методических рекомендаций). "Источник выплаты доходов" означает лицо, которое непосредственно производит выплаты доходов контрагенту (т.е. перечисляет деньги). При этом не имеет значения, с каких счетов производится выплата иностранной организации: деньги могут перечисляться со своего счета в российском банке или со своего счета в иностранном банке. При этом "источником доходов", как сказано в Методических рекомендациях, может являться сама деятельность иностранной организации в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Таким образом, применить изложенное понятие "источник доходов" к опционам практически невозможно, в результате чего следует сделать вывод, что без комментариев контролирующих органов не обойтись. В отсутствие таковых комментариев, на наш взгляд, доходы в виде уплаченной иностранному контрагенту опционной премии в целях избежания налогового риска целесообразно считать облагаемыми на территории Российской Федерации согласно пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

Глава 21 НК РФ предусматривает освобождение операций с ФИСС от налогообложения НДС (пп. 12 п. 1 ст. 149 НК РФ). Однако применительно к опционам сказанное вовсе не означает, что все операции, совершаемые в рамках опционного контракта, не подлежат обложению НДС. Как уже отмечалось, опционная сделка состоит из двух частей:

купля-продажа опционного права;

совершение операции с базисным активом по заранее оговоренным условиям (основная часть сделки).

Не облагается НДС именно первая часть (т.е. реализация опциона), о чем сказано в Письме Минфина России от 29.12.2005 N 03-04-11/336.

Со второй частью опционной сделки немного сложнее: в данном случае все зависит от вида опциона - поставочный он или беспоставочный. Если опцион поставочный, то на основную часть сделки - поставка базисного актива - указанная налоговая льгота не распространяется, поэтому порядок налогообложения данной операции зависит от того, что именно выступает базисным активом опциона. Если им являются, например, ценные бумаги, то НДС платить не надо в силу пп. 12 п. 1 ст. 149 НК РФ. В случае если базисным активом является, например, бытовая техника, то операция по ее реализации облагается НДС в общеустановленном порядке.

Беспоставочный опцион (с расчетами наличными) не предполагает поставки базисного актива, а значит, и не предполагает реализации. По этой причине объекта обложения НДС в данном случае не возникает. Соответственно при получении от продавца опциона разницы между рыночной ценой на базисный актив и заранее установленной ценой у получателя отсутствует обязанность по исчислению НДС. При этом не имеет значения, что именно выступает базисным активом данного опциона.

Указанные правила налогообложения НДС действуют независимо от того, как налогоплательщик квалифицировал опцион (как ФИСС или как сделку с отсрочкой исполнения).

В.Мурзин

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

С.Тарыгин

Эксперт по налогообложению

кредитных организаций

Подписано в печать

13.06.2007

————