"Экономический анализ: теория и практика", 2007, N 11

К ВОПРОСУ О ВЗАИМОСВЯЗИ СИСТЕМ УЧЕТА И КОНТРОЛЯ

Огромное влияние на развитие бухгалтерского учета оказало обновление налогового законодательства. Некоторые изменения в налогообложении резко увеличили трудоемкость учетной работы (введение счетов-фактур, новый порядок отчисления в социальные фонды в виде единого социального налога и др.), что в конечном итоге повлекло за собой снижение достоверности расчетов. Принятие же гл. 25 НК РФ разделило учет по трем составляющим: бухгалтерский, налоговый и управленческий.

Как известно, основной задачей независимого аудиторского контроля является проверка достоверности бухгалтерской отчетности. При этом признание ее достоверной может оказать влияние на финансовое положение предприятия только опосредованным образом. Выделение из финансового учета налогового означает, что если система внешнего зависимого контроля выявит какие-либо нарушения, то это приведет напрямую к ухудшению финансового положения предприятия за счет выплаченных штрафов и пеней. При этом в условиях отсутствия устоявшегося мнения о месте и роли аудита как системе сплошного контроля за возможными ошибками предприятия возникает мнение об обязательном контроле со стороны аудиторов и за налоговым учетом.

Практика показывает, что с ростом обязанностей штаты бухгалтерий организаций не увеличились, но увеличился объем работ за счет появления налогового учета и его новизны, т.е. затраты времени и средств на его изучение и внедрение. Таким образом, на протяжении 2002 г. наблюдалось становление налогового учета, полностью отличного от бухгалтерского учета, что создало необходимость двойного, а то и тройного контроля за операциями компании, поскольку разрозненные виды учета (бухгалтерский, налоговый, управленческий) функционировали по своим внутренним, не связанным между собою законам. Тем не менее на разных уровнях - от уровня бухгалтера маленькой компании до уровня корпораций - чувствовалась необходимость в приведении этих разнообразных бухгалтерских функций к чему-то объединяющему с точки зрения законодательства.

Директор консалтинговой группы "Институт новых технологий" В.А. Костылев справедливо полагает, что "развод" между налоговым и бухгалтерским учетом официально оформлен (гл. 25 НК РФ). Отметим, что на начало 2002 г. эти два вида учета практически не пересекались, хотя изначально налоговый учет возник на основе бухгалтерского, пользуясь его данными, что особенно видно на примере учета основных средств. Однако... официальное оформление "развода" вовсе не означает их фактического расставания. Их взаимозависимость очевидна. Налоговый учет пока никак не может обойтись без бухгалтерского (ст. ст. 54, 120, 271, 322 НК РФ). Однако и бухгалтерский учет зависит от налогового. Так, без расчета налога на прибыль нельзя определить прибыль, остающуюся в распоряжении налогоплательщика (нераспределенную прибыль), показываемую в Отчете о прибылях и убытках [1].

Нормы и правила ведения налогового учета налогоплательщики отражают в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя организации.

Однако учетная политика, так же, как и налоговый учет, утверждается налогоплательщиками на весь налоговый период, равный календарному году, а необходимость дополнения новыми положениями и корректировка принятых норм могут возникнуть до истечения налогового периода в процессе заключения налогоплательщиками новых сделок.

Но возможность изменения системы налогового учета предусмотрена только в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. К тому же в гл. 25 НК РФ определение метода учета отсутствует, хотя в ст. 271 даны понятия метода начисления и кассового метода и соответствующие им учет доходов и расходов. В результате складывается ситуация, когда у налогоплательщика, с одной стороны, возникает обязанность определения норм и правил по сделкам, особенности которых не учитываются в ранее принятой учетной политике по налогообложению, а с другой стороны, практической возможности для исполнения этой обязанности нет.

Глава 25 НК РФ предусматривает полную переквалификацию доходов и расходов налогоплательщика-организации в целях налогообложения прибыли. При этом отсутствуют четкие и ясные критерии определения расходов, принимаемых к вычету из доходов организации, что несвойственно кодифицированному акту законодательства. Это порождает огромный разброс мнений относительно определения расходов, принимаемых к вычету.

Важно отметить, что правила налогового учета во многом дублируют правила ведения бухгалтерского учета хозяйственных операций. Невольно возникает вопрос о целесообразности выделения специального налогового учета. Ведь если речь идет о необходимости отражения специфики налогообложения какой-либо специальной операции, для этого не обязательно дублировать все иные операции, а достаточно лишь установить специальные правила выделения данной операции при расчете налоговой базы. Такой подход уже апробирован и усвоен налогоплательщиками в течение ряда лет на основе правил составления расчета облагаемой базы налога на прибыль организаций.

Несмотря на это обстоятельство и резкое увеличение ответственности бухгалтера за правильность расчетов по налогам, ни в одном из действующих сегодня законодательных и нормативных документов прямо не отражены контролирующие функции бухгалтерского учета в сфере налогообложения. Как следует из положений ст. 9 НК РФ, бухгалтер не является субъектом налогового контроля, т.е. не имеет контрольных полномочий в сфере налогового контроля. Налоговый контроль в России носит публичный характер.

Уточним, что согласно ст. 82 НК РФ существуют три формы налогового контроля: учет налогоплательщиков, камеральные и выездные налоговые проверки.

Самым действенным видом налогового контроля, на взгляд автора, являются выездные налоговые проверки. При отсутствии такового налогоплательщики ввиду безнаказанности могли бы не только не перечислять обязательные платежи в бюджет, но и вообще не проводить начисления налогов.

При этом, как справедливо отмечает А.В. Брызгалин, специально проверять финансовое состояние предприятия, его результаты производственной деятельности, да еще и с выходом на предприятие и с истребованием каких-либо документов, налоговые органы не вправе, так как подобных полномочий налоговым органам не предоставлено [2].

Здесь, в принципе, все ясно. Основные проблемы возникают у контролирующих органов и предпринимателей в вопросах организации налогового учета на предприятиях.

В связи с выделением категории налогового учета можно говорить о налоговом анализе, основной целью которого является налоговая оптимизация расчетов с бюджетами всех уровней. Так, особенностью налогового анализа является его смешанная направленность. С одной стороны, его информационной базой служат регистры налогового учета, налоговые декларации, первичные документы, т.е. носители данных, с которыми знакомятся внешние пользователи бухгалтерской информации с косвенным финансовым интересом - налоговые инспекторы и прочие проверяющие организации. С другой стороны, результаты налогового анализа и методы налоговой оптимизации, выработанные на его основе, можно отнести к сфере конфиденциальной информации, доступной только управляющему персоналу предприятия.

Таким образом, налоговый анализ является необходимой составляющей учетно-аналитической системы предприятия.

На этом фоне определение контролирующих функций бухгалтерского учета расчетов по налогам представляет отдельную проблему.

В литературе контролирующие функции бухгалтерского учета в сфере налогообложения выделяются, в частности И.И. Кучеровым [3, 4]. Он пишет о внутреннем налоговом контроле, осуществляемом руководителями и бухгалтерами или налоговым экспертом организации-налогоплательщика.

С этим автором вступает в полемику О.А. Ногина [5, с. 102 - 102], выражая несогласие с точкой зрения о необходимости введения в налоговое законодательство понятия агента налогового контроля и приводя множество аргументов против определения руководителей и бухгалтеров в качестве субъектов налогового контроля.

Налоговый контроль согласно мировой да и отечественной традиции, сложившейся за последние годы, должны осуществлять исключительно налоговые органы на основании данных бухгалтерского учета и отчетности.

В целом можно согласиться с А. Брызгалиным, что по-прежнему система налогового законодательства является громоздкой и запутанной, а фискальная направленность деятельности государственных органов не оставляет места для каких-либо регулятивных механизмов современной экономики страны.

В зависимости от иерархии причин и условий искажений в бухгалтерском учете следует выделить два основных уровня их предупреждения: государственный, в том числе налоговый, и индивидуальный.

В первом случае предупреждение осуществляется различными органами государственной и муниципальной власти и управления, общественными формированиями, для которых функция предупреждения и предотвращения экономической преступности не является главной или профессиональной. Профилактические действия государственных органов отличаются наибольшей эффективностью, однако требуют существенных экономических затрат, детально разработанной программы. К тому же здесь отсутствует моментальный позитивный эффект.

Целью профилактических действий в сфере налогообложения является уменьшение и упразднение преступных выгод от совершения конкретных противоправных действий в бухгалтерском учете, а также устранение средств и инструментов, позволяющих осуществлять подобную деятельность. Профилактические меры данного уровня характеризуются прямой формой воздействия. Для выяснения вида профилактических действий, направленных на предупреждение экономических правонарушений и прогнозирование их эффективности, необходимо четко представлять себе существующую структуру взаимоотношений отдельных звеньев, так или иначе связанных с налоговым контролем на территории Российской Федерации, а также правовые особенности ее современной налоговой системы.

На индивидуальном уровне следует различать предварительные, текущие, последующие и дополнительные меры профилактического воздействия.

Предварительные профилактические меры осуществляются во время оперирования финансовыми потоками, связанными с деятельностью организации. При этом основной целью являются обеспечение условий для введения требуемых бухгалтерских операций и их документальное подтверждение в соответствии с целями и задачами предприятия, а также проверка достоверности и обоснованности отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций. На данном этапе создаются, корректируются и обосновываются документы, являющиеся в дальнейшем основанием для исчисления размеров соответствующих налоговых отчислений. Кроме того, возможно приведение используемой документации в надлежащий вид без одновременного применения финансовых или личностных санкций со стороны органов государственного налогового контроля. Легальные операции с документальной базой осуществляются путем исправления в ней неточностей и погрешностей в соответствии с истинным положением финансовых дел. Предварительные профилактические меры, как правило, осуществляются методом проведения внешних и внутренних аудиторских проверок и ревизий.

Текущие меры профилактического воздействия осуществляются непосредственно в процессе ревизии, аудиторского и налогового контроля и имеют характер действий по проведению экспертизы финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Для текущих мер профилактического воздействия характерны постоянность, стабильность и непрерывность.

Заметим, что профилактическая сфера экономико-правового контроля не должна ограничиваться установлением факторов, которые находятся в прямой причинной связи с исследуемым событием. Предупредительная работа должна быть направлена не только на устранение причин, которые имеются в данный момент, но и на ликвидацию других недостатков, которые могут быть использованы впоследствии.

Система двойной записи, лежащая в основе любой коммерческой учетной системы (включая большинство весьма сложных компьютерных систем), определяет порядок регистрации и обеспечивает контроль, целью которого является предупреждение ошибок, злоупотреблений или возникновения случайных убытков.

Несмотря на то что система налогового учета содержит в себе много недостатков и, по мнению ряда авторов, должна быть отменена, нельзя отрицать, что наличие двух учетных систем позволяет предприятиям легально использовать различные варианты оценки и учета. Позитивным моментом внедрения системы налогового учета необходимо признать уменьшение давления со стороны государственного контроля за финансовым учетом, что позволяет ему отвечать требованиям, предъявляемым со стороны экономического сообщества, что в свою очередь решает задачи макроуровня по привлечению инвестиций в Россию.

В частности, отсутствие метода двойной записи снижает контрольные возможности со стороны бухгалтерского учета. Тем не менее бухгалтеры могут осуществлять оценку показателей статей баланса без давления со стороны налоговых органов. ПБУ 18/02, несмотря на увеличение объема учетной работы, выполняет функцию контроля за данными налогового учета. Сопоставление учетных данных, полученных в двух системах учета, позволяет бухгалтеру выявить возможные ошибки и искажения на более ранней стадии.

Недостатком данного ПБУ является необходимость ведения учета отклонений, что увеличивает объем работы бухгалтера, поэтому контрольная функция, заложенная в нем, в значительной степени не реализуется. Исходя из этого, мы предлагаем распространить на налоговый учет основной контролирующий метод бухгалтерского учета - двойную запись с составлением одного основного баланса. Это позволит использовать счета бухгалтерского учета для формирования деклараций для расчета налога на прибыль. Тем самым начать работу по слиянию бухгалтерского и налогового учетов.

Основной задачей любой учетной деятельности является обеспечение управленческого персонала своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений.

Сегодня на страницах специализированной печати широко обсуждаются вопросы управленческого учета, что было вызвано главным образом изменениями в российском законодательстве относительно необходимости ведения налогового учета, а также стремления руководства компаний контролировать бизнес-процессы, в конечном счете осуществлять эффективный контроль за собственностью.

Анализ литературы показывает, что по сути два термина - "управленческий учет" и "контроллинг" - у разных авторов претендуют на обозначение одного и того же процесса по обеспечению управленческого аппарата информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Это наглядно демонстрирует, насколько понятийный аппарат указанного процесса нуждается в более четком определении.

Сложности с определением понятийного аппарата управленческого учета связаны также с тем, что его функции нередко смешивают с функциями бухгалтерского учета.

На первый взгляд, если говорить о системах управленческого и бухгалтерского учета, они представляют собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации. Но только информация эта различна в указанных системах учета. В бухгалтерском учете - это система сбора и упорядочения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Таким образом, предметом бухгалтерского учета является хозяйственная деятельность организации (имущество организации, обязательства организации, хозяйственные операции, вызывающие изменение имущества и источников их формирования).

Основными элементами метода бухгалтерского учета являются: документация, инвентаризация, счета, двойная запись, бухгалтерский баланс, бухгалтерская отчетность, оценка и калькуляция.

Что же касается управленческого учета, то он включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, передачу и прием информации, необходимой прежде всего управленческому аппарату для планирования и своевременного принятия различных управленческих решений.

Понятия "управленческий учет" и "бухгалтерский учет" (финансовый учет) не являются тождественными, хотя между ними существует много общего.

Финансовый учет в общем виде обеспечивает оформление и регистрацию хозяйственных операций. Он не может в полной мере предоставить информацию для разработки стратегии и тактики предприятия.

Что же касается управленческого учета, то он обеспечивает оформление и отражение во внутренней отчетности данных о состоянии и динамике имущества и финансового положения предприятия в результате текущей, инвестиционной и финансовой деятельности путем обобщения плановой, фактической и аналитической информации.

Взаимосвязь управленческого и бухгалтерского учета достигается на основе преемственности и комплексного использования первичной информации, единства норм и нормативов, нормативно-справочной информации и др. Несмотря на это, в каждом из видов учета присутствуют свои особенности. Анализируя рассматриваемые системы учета, можно выделить минимум 12 отличий управленческого учета от финансового по:

- целям учета;

- задачам учета;

- составу пользователей информации;

- базисной структуре;

- методологии учета;

- методам отражения информации;

- степени точности информации;

- периодичности отчетности;

- срокам предоставления отчетов;

- объектам отчетности;

- степени ответственности;

- степени контроля и анализа информации.

С одной стороны, управленческий учет является логическим следствием развития науки управления, но, с другой стороны, управленческий учет - это прежде всего система учета, которая имеет много общего с бухгалтерским учетом и аудитом (если учитывать функцию контроля и анализа отклонений).

Автор согласен с точкой зрения Т.П. Карповой [6, с. 29], которая рассматривает систему управленческого учета как интегрированную систему учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, систематизирующую информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия. Иначе говоря, система УУ - это информационная система, интегрирующая и систематизирующая все информационные потоки предприятия, и служит в качестве инструмента контроля, т.е. обеспечивает сам процесс и качество контроля. Схематично это можно представить в таком виде (рис. 1).

Схема движения информационных потоков предприятия

     
              ——————————————————————————————————¬
              |           Руководство           |
              L——————————————————————————————————
   

/\

¦¦

     
              —————————————————++———————————————¬
              |      База данных системы УУ     |
              L——————————————————————————————————     ——————————————¬
                               /\                     | Структурные |
                               ||                     |подразделения|
                               \/                     | предприятия |  
                  ——————————————————————————————————¬ L——————T———————
   

--+-------------------------------¬ +------- ———— --+-------------------------------¬ + ———— ¦ Служба внутреннего контроля + ———— L-------------------------------- ————

Рис. 1

Такой подход к управленческому учету более четко определяет его роль в общей системе управления предприятием и достаточно четко обозначает его место в системе сбора, регистрации и учета информации.

Таким образом, управленческий учет следует рассматривать двояко: в качестве инструмента управленческого контроля и в то же время инструмента внутреннего контроля организации. В наиболее узком смысле управленческий контроль - это осуществление ее субъектами, наделенными соответствующими полномочиями (т.е. субъектами контроля), либо в автоматическом режиме, заданном указанными субъектами и под их управлением, следующих действий: а) определение фактического состояния или действия управляемого звена системы управления организацией (объекта контроля); б) сравнение фактических данных с требуемыми, то есть с базой для сравнения, принятой в организации, либо заданной извне, либо основанной на рациональности; в) оценка отклонений, превышающих предельно допустимый уровень, на предмет степени их влияния на аспекты функционирования организации; г) выявление причин данных отклонений.

Исходя из предложенной классификации финансового контроля, взаимодействие системы бухгалтерского учета с существующей системой контроля можно представить следующим образом (рис. 2).

Взаимосвязь уровней и видов контроля с системой учета

     
                            ————————————————————¬  
              —————————————>|  Финансовый учет  |<————————————¬
              |             L————————————————————             |  
       ———————+—————¬            /|\      /|\           ——————+—————¬
       |Макроуровень|    ——————————   ——————————————————+ Зависимый |
       L——————T——————    |           \|/   L——————¬     L—————T——————
   

¦ ¦ --------------------¬ ¦ --------- ———— L----------¦->¦ Налоговый учет ¦ L-¦---------¬

     
              ————————————  L————————————————————   |         |  
       ———————+—————¬                /|\            |   ——————+—————¬
       |Микроуровень|                 L—————————————|———+Независимый|
       L——————T——————                               |   L————————————
   

¦ --------------------¬ ¦ L------------>¦Управленческий учет¦<- ———— L------------------ ———— Рис. 2 Таким образом, развитой рыночной экономике должны соответствовать две разных системы контроля: к налоговому учету - зависимый контроль по отношению к государству; к финансовому учету - независимый контроль со стороны бизнес-сообщества через его представителей-аудиторов. Управленческий учет сам выступает как инструмент внутреннего контроля, но если он формирует учетные данные, то он также выступает объектом контроля. Поэтому с учетом того, что управленческий учет, являясь сугубо внутренним, представляет собой объект внутреннего зависимого контроля. Между тем все три вида учета в равной степени подвергаются внутреннему зависимому контролю со стороны собственников предприятия. Однако необходимо признать, что управленческий учет в ряде стран не рассматривается как отдельный вид учета, а входит как составная часть в систему контроллинга. Давление на финансовый учет системы внешнего зависимого контроля с течением времени будет ослабевать. Этот процесс ускорится после массового перехода на международные стандарты и, следовательно, в связи с увеличением способов учета объектов параллельно будет возрастать роль независимого аудита, который также будет осуществлять контроль за налоговым учетом. Так как финансовая отчетность утверждается советом директоров или собранием акционеров, то существующая система внутреннего контроля будет направлена на удовлетворение их информационных интересов, минуя менеджмент предприятия. Следовательно, можно говорить о том, что контроль за финансовым учетом в большей степени будет решать задачи макроуровня, и поэтому система внутреннего контроля будет вспомогательной по отношению к внешней. Сложность отражения объектов финансового учета и их оценка в соответствии с МСФО или ГААП неизменно приведет к возрастанию роли управленческого учета, который в значительной степени будет выполнять функции оперативного учета, что позволяет сделать вывод о том, что он будет взаимосвязан только с системой внутреннего контроля, который будет при этом решать задачи микроуровня. Далее нам представляется важным обозначить современные проблемы, сопутствующие организации и формированию методологических основ контроля бухгалтерского учета и отчетности на всех уровнях финансового контроля в целях их оценки и разработки основных направлений совершенствования. Литература 1. Костылев В.А. Налоговый и бухгалтерский учет: состоялся ли фактический "развод"? // Бухгалтерский учет. - 2002. - N 1. 2. Брызгалин А.В. Острые вопросы налогового контроля // Экономика и жизнь. - 2002. - N 3. 3. Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. - М.: АО "ЮрИнфоР", 2001. 4. Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. - М.: Учебно-консультационный центр "ЮрИнфоР", 2001. 5. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. - СПб.: Питер, 2002. - 160 с. 6. Карпова Т.П. Управленческий учет: учебник для вузов. - М.: ЮНИТИ, 2000. Л.А.Майсигова К. э. н. Ингушский государственный университет Подписано в печать 09.06.2007 ————