"Зарплата", 2007, N 7

РАБОЧАЯ СТОЛОВАЯ: ВАРИАНТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Горячее питание - залог успешной работы сотрудников. Своя столовая в организации - благо для работников и возможность дополнительного дохода для работодателя. В статье мы рассмотрим варианты налогообложения доходов столовой и налогового учета ее расходов.

Применение того или иного способа налогообложения зависит от цели и вида организации деятельности столовой. Ведь обеды могут предназначаться не только для сотрудников организации, но и для сторонних посетителей. Как в этом случае квалифицировать деятельность столовой? Применять ли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, если столовая обслуживает исключительно работников предприятия? Ответить на эти вопросы поможет схема, которая отражает способы организации деятельности столовой и варианты ее налогообложения (см. с. 45).

     
                             —————————————¬  
          ———————————————————+  Столовая  +——————————————————¬
         \|/                 L—————————————                 \|/  
   ———————+—————————————————————————————————————————¬ ———————+——————¬
   |      Реализует продукцию своим работникам      | |  Реализует  |
   |                и сторонним лицам               | |  продукцию  |
   L———————————————T————————————————————————T———————— | только своим|
                  \|/                      \|/        |  работникам |  
   ————————————————+——————————————¬ ————————+———————¬ L——————T———————
   

¦ Площадь зала обслуживания ¦ ¦ Площадь зала ¦ \¦/

¦ более 150 кв. м ¦ ¦ обслуживания ¦ -------+------¬

L------T----------------T------- ¦менее 150 кв. м¦ ¦ Расходы ¦

\¦/ \¦/ L-------T-------- ¦по содержанию¦

     
   ———————+——————¬ ————————+——————¬        \|/        |   столовой  |
   |  Столовая — | |  Столовая —  | ————————+———————¬ |учитываются в|
   |один из видов| |    не вид    | |   Расходы по  | | соответствии|
   |деятельности,| | деятельности | |   содержанию  | |  со ст. 264 |
   |  указанных  | |              | |  столовой не  | |    НК РФ    |
   |   в уставе  | |              | |  учитываются  | L——————————————
   

L------T------- L-------T------- ¦ для целей ¦

\¦/ \¦/ ¦ исчисления ¦

     
   ———————+——————¬ ————————+——————¬ |   налога на   |
   |   Расходы   | |   Налоговая  | |    прибыль,   |
   |по содержанию| |    база по   | |  деятельность |
   |   столовой  | | деятельности | |    столовой   |
   |учитываются в| |   столовой   | |  переводится  |
   | соответствии| | определяется | |    на ЕНВД    |
   |  со ст. 264 | |в соответствии| |               |
   |    НК РФ    | | со ст. 275.1 | |               |
   |             | |     НК РФ    | |               |
   L—————————————— L——————————————— L————————————————
   

Когда и как применять ЕНВД столовой В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, деятельность столовой относится к услугам общественного питания (код 122103). Если площадь зала обслуживания столовой составляет не более 150 кв. м, оказание услуг общественного питания считается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого следует применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Конечно, в том случае, если на территории муниципального образования введено применение режима ЕНВД. Применять ли ЕНВД, если предприятие имеет столовую небольшой площади и обслуживает только своих работников На балансе многих производственных предприятий находятся столовые, которые оказывают услуги общественного питания только их работникам и у которых площадь залов обслуживания удовлетворяет нормам, установленным в гл. 26.3 Налогового кодекса для применения ЕНВД. Чиновники считают, что ЕНВД в этом случае платить необходимо, поскольку применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания не ставится в зависимость от размера дохода (Письма Минфина России от 17.03.2006 N 03-11-04/3/141 и от 02.03.2006 N 03-11-04/3/101). Однако судебные органы часто занимают сторону налогоплательщиков. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2006 N Ф04-4704/2005(20529-А27-37) арбитры указали, что под ЕНВД подпадает предпринимательская деятельность. Если столовая обслуживает только сотрудников организации, ее деятельность направлена не на извлечение дохода, а на то, чтобы создать для работников более комфортные условия труда. Поэтому переводить такую деятельность на уплату единого налога на вмененный доход нельзя. К такому же выводу пришли судьи в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2006 по делу N А56-8502/2005. Недавно вышло Постановление ФАС Центрального округа от 13.04.2007 по делу N А09-6535/06-15. Суд принял во внимание, что столовая расположена на закрытой территории и рассчитана на обслуживание только работников предприятия. Обеды предоставлялись работникам бесплатно. При таких обстоятельствах оказание услуг общественного питания не является видом деятельности, подлежащим переводу на ЕНВД. В уставе организации, которая планирует отпускать продукцию столовой только своим работникам, не должно быть указано, что услуги общественного питания являются одним из видов ее деятельности (направленным на извлечение прибыли). В противном случае не применять ЕНВД и доказать свою правоту в суде будет сложно. Платим ЕНВД У столовой, которая должна платить ЕНВД, есть определенные преимущества. Она освобождается от налога на прибыль, налога на имущество, единого социального налога в отношении выплат работникам, занятым в такой деятельности (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Реализация обедов также не облагается НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Сумма ЕНВД, подлежащего уплате, уменьшается на сумму страховых взносов, уплачиваемых с выплат работникам, занятым в общественном питании (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). Для столовой на ЕНВД объектом налогообложения признается вмененный доход. Величина вмененного дохода рассчитывается как произведение базовой доходности за налоговый период и величины площади зала обслуживания посетителей в квадратных метрах (п. 2 ст. 346.29 НК РФ). Сумму налога определяют следующим образом: БД x Ф x К1 x К2 x (В1 / В2) x С = ЕНВД, где БД - базовая доходность в месяц по оказанию услуг общественного питания 1000 руб. в месяц (п. 3 ст. 346.29 НК РФ); - Ф - физический показатель, характеризующий организацию общественного питания в каждом месяце налогового периода, то есть площадь зала обслуживания посетителей в квадратных метрах; - К1 - коэффициент-дефлятор (согласно разъяснениям в Письме Минфина России от 29.05.2007 N 03-11-02/151 значение корректирующего коэффициента К1 на 2007 г. равно 1,096); - К2 - корректирующий коэффициент; - В1 - фактическое количество дней работы в месяце; - В2 - общее количество дней в месяце; - С - налоговая ставка 15% (ст. 346.31 НК РФ). Пример 1. ООО "Импульс" имеет на балансе столовую, площадь обслуживания покупателей которой составляет 50 кв. м. Значение корректирующего коэффициента К2, установленного муниципальными органами власти, составляет 1,0. Деятельность столовой осуществляется только в рабочие дни. Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за I квартал 2007 г. за работников столовой, составила 4900 руб. Какова сумма ЕНВД за I квартал 2007 г.? Решение. Рассчитаем значение корректирующего коэффициента К2 за I квартал 2007 г.: 1 x (17 раб. дн. : 31 календ. дн. + 19 раб. дн. : 28 календ. дн. + 21 раб. дн. : 31 календ. дн.) : 3 мес. = 0,635. Сумма ЕНВД составит: 50 кв. м x 1000 руб. x 3 мес. x 1,096 x 0,635 x 15% - 4900 руб. = 10 759 руб. Организация, на балансе которой находится столовая, обязана вести раздельный учет доходов и расходов, связанных с ее деятельностью. Расходы на содержание помещений столовой, текущий ремонт и другие расходы не будут уменьшать налогооблагаемую базу в целом по организации. А выручка от реализации обедов не войдет в доходы в целях налогообложения прибыли. Столовая на общей системе налогообложения Если нет необходимости применять ЕНВД, порядок налогообложения столовой зависит от того, является ли она объектом обслуживающего производства и хозяйства или объектом основного производства. В каком случае столовая является объектом обслуживающего производства В тексте Налогового кодекса нет определения понятия "обслуживающие производства и хозяйства". Поэтому обратимся к иным нормативным актам. На основании Приказа Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" в определенных случаях необходимо использовать счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". В Инструкции по применению Плана счетов указывается, что деятельность обслуживающих производств и хозяйств не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации. Цель деятельности любой коммерческой организации - получение прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ). Если в учредительных документах организация в качестве одной из целей создания заявляет получение прибыли от оказания столовой услуг общественного питания, столовую нельзя отнести к обслуживающим производствам. Такое же мнение встречается и в судебной практике. Например, судьи ФАС Уральского округа отметили: если из содержания устава общества следует, что столовая - одно из основных направлений деятельности предприятия, это достаточное основание для уменьшения общего финансового результата деятельности общества на убытки от работы столовой (Постановление ФАС Уральского округа от 21.02.2005 N Ф09-409/05-АК). Однако мнение чиновников по данному вопросу не совпадает с позицией судей. В Письме Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/4/13 сказано, что если объекты прямо поименованы в ст. 275.1 Налогового кодекса, то вне зависимости от иных обстоятельств налогообложение доходов от деятельности, связанной с их использованием, должно производиться с учетом требований данной статьи. Например, согласно уставу организации одним из видов ее деятельности является оказание населению услуг общественного питания. Такие услуги можно оказывать, только имея рабочую столовую, которая обладает признаками обслуживающих производств и хозяйств. С точки зрения чиновников Минфина России, для целей исчисления налога на прибыль этот факт значения не имеет. Мнение Минфина России можно оспаривать, поскольку объекты сферы общественного питания прямо не указаны в ст. 275.1 Налогового кодекса. Однако налоговые органы вряд ли поддержат организацию. Они считают, что нормы ст. 275.1 Налогового кодекса необходимо применять, если столовая является обычным структурным подразделением организации (Письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/308). Скорее всего, обозначив в уставе оказание услуг общественного питания как один из основных видов деятельности, предприятие не сможет избежать налоговых споров в случае принятия убытков по столовой без учета положений ст. 275.1 НК РФ. Столовая относится к объектам обслуживающего производства При расчете налога на прибыль налоговая база по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (в том числе и столовой), определяется отдельно от налоговой базы по другим видам деятельности (ст. 275.1 НК РФ). По каждому объекту обслуживающих производств и хозяйств (в том числе и по столовой) организации необходимо вести обособленный налоговый учет доходов и расходов. Все доходы и расходы столовой следует учитывать суммарно. То есть налогоплательщик не должен разделять выручку от реализации обедов для своих сотрудников и от продажи их сторонним лицам. Данная позиция отражена в Письме Минфина России от 04.04.2006 N 03-03-04/1/318. Имея на балансе полноценную столовую, необходимо проводить сравнение со специализированными предприятиями общепита по следующим показателям: - расходы на содержание столовой; - стоимость предоставляемых услуг; - условия оказания услуг. Убыток от деятельности столовой можно признать для целей налогообложения полностью в текущем отчетном (налоговом) периоде, только если значения этих показателей соответствуют сопоставимым данным по специализированным предприятиям общепита. Если хотя бы одно из условий не выполняется, убыток от деятельности столовой организация вправе признавать в течение последующих 10 лет исключительно за счет прибыли, полученной от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Организация не ограничена в поиске специализированных предприятий, с которыми может быть проведено сравнение. Чтобы подтвердить соответствие цен реализуемых товаров и расходов на содержание столовой, организации желательно иметь соответствующие документы. Например, прайс-листы с аналогичными ценами, калькуляции себестоимости услуг специализированных организаций. Тем более что на практике при проверке инспекторы истребуют бумаги, подтверждающие правомерность расходов (Письмо УФНС России по г. Москве от 15.02.2005 N 11-11н/09-11н/09079). Эти документы также потребуются при рассмотрении дел в суде. Например, арбитры отказали организации в признании убытков, так как отсутствовало документальное обоснование условий, предусмотренных ст. 275.1 Налогового кодекса (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.01.2006 N А33-8409/05-Ф02-6760/05-С1). Чтобы собрать документы, следует: - направить официальное письмо в организации общественного питания, имеющие аналогичные цены, условия обслуживания и т.п. Не имеет смысла обращаться в престижное кафе, поскольку цены будут завышены; - получить ответ в органах статистики. В учетной политике организации можно определить критерий соответствия цен. Налоговый кодекс не уточняет, что значит соответствие в этом случае. Например, установить, что цены на блюда и расходы по обслуживанию столовой не отклоняются от аналогичных более чем на 20%. Расходы по содержанию столовой сравнивают, например, исходя из общей величины расходов на один квадратный метр всей площади помещения. Данный показатель также можно установить в учетной политике. Сопоставимыми условиями приготовления и подачи блюд могут быть площадь кухни и зала обслуживания, количество поваров и официантов и т.д. Бывают ситуации, когда сравнить свои показатели не с чем. На территории муниципального образования по месту расположения рабочей столовой нет других объектов общественного питания, для которых эта деятельность была бы основной. Если в такой ситуации столовая приносит убыток, фактические расходы на ее содержание принимаются для целей налогообложения прибыли в пределах нормативов. Нормативы устанавливают органы исполнительной власти по месту нахождения налогоплательщика. Представляя декларацию по налогу на прибыль, утвержденную Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н, налогоплательщик, имеющий доходы и расходы в связи с деятельностью столовой, должен заполнить Приложение N 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Если условия признания убытка, предусмотренные в ст. 275.1 Налогового кодекса, не выполнены, заполняются строки 200 и 290. Затем показатель строки 290 переносят в строку 050 листа 02. Таким образом происходит восстановление убытка при исчислении налога на прибыль. Пример 2. На балансе ООО "Пальма" находится столовая, в которой обслуживаются как сотрудники фирмы, так и посторонние лица. За I полугодие текущего года выручка столовой составила 150 000 руб. Причем в эту сумму включена стоимость питания и своих работников, и посторонних лиц. Затраты на содержание объекта (амортизация помещения, коммунальные услуги), а также стоимость приобретенных продуктов за данный период составили 300 000 руб. Кроме того, в июне 2007 г. в столовой было установлено безвозмездно полученное кухонное оборудование стоимостью 50 000 руб. Эта сумма включается в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по деятельности объекта. Ни одно из условий, предусмотренных в ст. 275.1 Налогового кодекса, не выполнено. Необходимо определить результат деятельности столовой за шесть месяцев 2007 г. Решение. За отчетный период деятельность столовой принесла убыток в размере 100 000 руб. [300 000 руб. - (150 000 руб. + 50 000 руб.)]. Сумма убытка не будет уменьшать доходы организации от основного вида деятельности за шесть месяцев 2007 г. В строке 180 Приложения N 3 к листу 02 организация укажет общую сумму доходов по столовой - 200 000 руб. (150 000 руб. + 50 000 руб.), а в строке 190 - сумму расходов (300 000 руб.). Обратите внимание: в Приложении N 3 к листу 02 не предусмотрены специальные строки для отражения внереализационных доходов и расходов по объектам обслуживающих производств. Тем не менее этот вид доходов и расходов следует учитывать вместе с выручкой и затратами, осуществленными по объекту. Столовая оказывает услуги только своим работникам Какую статью Налогового кодекса применять, если столовая оказывает услуги только своим работникам, но единый налог на вмененный доход не платит? Между налоговыми органами и налогоплательщиками часто возникали споры по этому вопросу. Многочисленные иски разрешались в пользу организаций. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 24.10.2005 N КА-А40/10143-05 отметил, что столовая оказывала услуги только работникам организации. В этом случае расходы на ее содержание учитываются в соответствии с п. 1 ст. 254, ст. ст. 255 и 260, пп. 1 и 48 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. Позднее к этому мнению склонились и чиновники. Точка зрения Минфина России отражена в Письме от 05.09.2006 N 03-03-04/1/652. Столовая, в которой питаются только работники организации, не относится к объектам обслуживающего производства, и формировать отдельную налоговую базу по ее деятельности при исчислении налога на прибыль не нужно. В Письме от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219 Минфин России отметил, что если столовая обслуживает как своих работников, так и работающих по договору подряда, то ее необходимо отнести к обслуживающему производству. Данный вывод не противоречит норме ст. 275.1 Налогового кодекса. Однако если первичные документы организации не позволяют определить факт оказания услуг подрядчикам, то и доказать обслуживающий характер деятельности столовой налоговикам будет трудно, тем более если вход на ее территорию ограничен. Подтвердить закрытый характер деятельности столовой может приказ руководителя о введении пропускного режима. Затраты, связанные с организацией питания работников в столовой, следует квалифицировать как косвенные расходы. Причем в соответствии с пп. 48 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса к ним, в частности, относятся: - оплата потребляемых столовой топлива, воды, электроэнергии и отопления; - амортизация основных средств, используемых в деятельности столовой; - расходы на ремонт помещений столовой. Остальные расходы, не поименованные в пп. 48 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса, подлежат учету по соответствующим статьям в составе расходов текущего отчетного периода. Н.В.Бовша Начальник сектора налогового анализа ЗАО "ОРЛЭКС" Подписано в печать 09.06.2007 ————