"Экономический анализ: теория и практика", 2007, N 11

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ ПО ЖИЗНЕННОМУ ЦИКЛУ

ПРОДУКТА И ДЕНЕЖНЫМ ПОТОКАМ

Определение себестоимости продукции является ключевой задачей финансовой службы любого предприятия. В свою очередь себестоимость продукции полностью определяется схемой группировки затрат, которую используют экономисты предприятия при определении цены. Точно рассчитать себестоимость отдельного продукта практически невозможно, так как в состав калькуляции входят косвенные расходы. Косвенные расходы, которые не коррелируют с объемом выпускаемой предприятием продукции, нельзя абсолютно точно отнести на каждый из видов продукции. Основной используемый в настоящее время способ определения косвенных расходов - по базам распределения. В настоящей статье предложена концепция новой схемы распределения косвенных расходов.

Себестоимость продукции, товаров или услуг - это денежное выражение суммы затрат, необходимой на производство и сбыт единицы данной продукции. Она является синтетическим показателем. Учитывая известные ограничения регламентированного налогового и финансового учета, сейчас уже очевидно, что наиболее точно определить себестоимость продукции можно только в рамках управленческого учета.

В настоящее время разработана обширная классификации затрат. Из этой классификации нас будет интересовать только полнота включения затрат в себестоимость продукции и соответствующие ей методы расчета себестоимости: полный - абсорпшн-кост и маржинальный - директ-костинг.

В отечественной практике широкое распространение получил метод абсорпшн-кост (по полным затратам) в отличие от директ-костинга (по неполным затратам), который пока популярен только в развитых странах. Оба метода имеют свои преимущества и недостатки. Следуя современным тенденциям, часть экономистов отдают предпочтение методу учета переменных затрат (директ-костинг). Тем не менее остается фактом, что практически ни одно крупное производственное предприятие, в том числе и зарубежное, не переходит полностью на методологию директ-костинг ввиду его известных ограничений (поведение общих затрат и выручки должно быть линейным в пределах области релевантности; большинство постоянных расходов на самом деле не остаются независимыми от объема даже в краткосрочном периоде; производительность труда постоянно изменяется).

В методе абсорпшн-кост ключевым является определение косвенных затрат, которые распределяют сначала по центрам ответственности, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе распределения. Большинство экономистов все же признают, что традиционное определение косвенных затрат по базам распределения ввиду условности их выбора, а также изменения этих баз в отчетном периоде не дает нужной точности расчета полной себестоимости продукции. Следовательно, задача наиболее рационального метода распределения косвенных расходов требует дальнейшего изучения.

Для формирования новой модели распределения косвенных расходов укажем ряд основных допущений:

1) рассматривается производственное предприятие, которое не только выпускает продукцию, но и проектирует и продает ее;

2) косвенные затраты предприятия составляют значительную величину (более половины прямых затрат);

3) расчет себестоимости ведется в рамках управленческого учета;

4) на предприятии используется позаказный метод учета затрат.

Посмотрим на проблему косвенных расходов с другой стороны. Известно, что каждый продукт предприятия в данный момент времени находится на определенном этапе жизненного цикла: внедрения на рынок; роста; зрелости; спада.

Все четыре этапа наглядно демонстрирует известный график жизненного цикла (рис. 1). Необходимо отметить, что если построить эти же кривые на основе данных из реального бизнеса, то в пределах одного этапа характер графика может быть иным, при этом сохраняя общий вид.

Четыре этапа жизненного цикла продукта

/¦\

¦ ¦ ¦ ¦

¦ * * * * * * * * * * *

¦ ¦ * ¦ *¦

¦ * *

¦ Этап 1 - ¦ * ¦ ¦*

¦ инновации * Этап 3 - зрелость *

¦ ¦* ¦ ¦ *

¦ * *

¦ * ¦ Этап 2 - ¦ ¦ *

¦ * рост

¦ * ¦ ¦ ¦ Этап 4 -

¦* * уход с рынка

L-----------+------------+--------------------+----------------->

Рис. 1

В основе всех реализаций этой концепции лежит аналитический метод, разработанный еще в начале 1970-х гг. американской консалтинговой компанией Boston Consulting Group для анализа стадий жизненного цикла отдельного товара, производимого компанией, и его места среди других продуктов компании. Поскольку результат такого анализа весьма наглядно представляется в виде матрицы размером 2 x 2, метод получил название по имени компании-разработчика - матрица BCG. В отечественной литературе используются также следующие названия: бостонская матрица, матрица БКГ, матрица жизненного цикла продукта.

В матрице используются оригинальные названия продуктов в зависимости от стадии жизненного цикла: "дикие кошки", "звезды", "дойные коровы", "собаки". Для нас важным является тот факт, что матрица отражает доходность продуктов в зависимости от жизненного цикла. Б. Райан выделяет и "преобладающие" затраты для каждого этапа жизненного цикла [2, с. 266 - 267]. Например, для стадии замысла и нововведений (этап 1) характерны следующие направления затрат:

- исследования и разработки;

- проектирование;

- рыночные исследования и тестирование;

- затраты на экспериментальные установки или производство опытных образцов;

- капиталовложения в производственные сооружения.

Б. Райан указывает: "В отличие от общепринятого накопления издержек за период издержки жизненного цикла продукта отражают фактические производственные затраты на продукт в течение его жизненного цикла. Сравнивая различные продукты, легко увидеть эффект от выбора различных технологий, различных затрат на качество и других затрат, которые обычно скрыты или искажены при традиционном подходе" [2, с. 267]. Добавим, не только за весь период жизненного цикла, но и оперативно, за отчетный период (месяц, квартал, год).

Регулярно определяя затраты, относящиеся к каждому из этапов жизненного цикла, можно перейти и к конкретному виду продукта. Возникает вопрос систематического измерения затрат в контексте жизненного цикла по каждому продукту, для чего рассмотрим проблему еще с одной стороны - в контексте денежных потоков.

Понятие денежного потока является обобщающим и включает в себя множество разновидностей потоков денежных средств, возникающих в процессе функционирования организации и классифицируемых на группы по видам деятельности, степени участия в хозяйственном процессе предприятия в целом и его подразделений.

Многие экономисты отмечают, что для реальной оценки перспектив бизнеса необходимо ориентироваться не на бухгалтерскую прибыль, а на уровень экономической прибыли. В отличие от бухгалтерской прибыли, отраженной в отчете о прибыли и убытках, экономическая прибыль не зависит от ряда условностей, связанных с оценкой активов, от оценки запасов, характера распределения амортизации и т.д. Экономическая прибыль - это реальный денежный поток, который фирма смогла бы направлять вовне при условии, что ее производственные возможности останутся неизменными. Увеличившаяся сложность системы бухгалтерского учета отрывает движение потоков денежных средств от результата хозяйственной деятельности и увеличивает их отличие от показателей чистого дохода. Таким образом, показатель денежного потока более точно фиксирует изменение финансовых и "неосязаемых" активов во времени и потому, принятый в качестве критерия управления, способствует повышению точности и гибкости управленческих решений.

Из существующих классификаций денежных потоков можно отметить классификацию, разработанную И.А. Бланком, содержащую 8 групп [1, разд. 1], и предлагаемую Е.М. Сорокиной, состоящую из 12 групп [3]. На наш взгляд, к этим классификациям необходимо добавить еще одну, может быть, одну из важнейших - классификацию по отношению к затратам предприятия. А именно - потоки прямых и косвенных затрат.

Из всей классификации денежных потоков для нас актуальным будет разделение их по видам деятельности: текущей, инвестиционной, финансовой.

Приток денежных средств в рамках текущей (операционной) деятельности связан в первую очередь с получением выручки от реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от авансов от покупателей и заказчиков; отток - с уплатой по счетам поставщиков и прочих контрагентов, выплатой заработной платы работникам, отчислениями в фонды социального страхования и обеспечения, расчетами с бюджетом по причитающимся к уплате налогам. С текущей деятельностью предприятия связана также выплата (получение) процентов по кредитам (депозитам).

Движение денежных средств в разрезе инвестиционной деятельности обусловлено приобретением (реализацией) имущества долгосрочного пользования. В первую очередь это касается поступления (выбытия) основных средств и нематериальных активов. Сюда входят и потоки денежных средств, связанные с новыми разработками.

Финансовая деятельность предприятий предполагает в основном приток средств вследствие получения долгосрочных и среднесрочных кредитов и займов, эмиссии акций, а также с их оттоком в виде погашения задолженности по полученным ранее кредитам, выплаты дивидендов и финансовых вложений.

Очевидно, что между жизненным циклом продукции, денежными потоками и затратами предприятия существует функциональная связь. Установив такую зависимость, менеджеры предприятия смогут более точно распределить затраты по объектам учета, по продуктам. Так, в первом приближении логичным будет связать величину чистого денежного потока за отчетный период по инвестиционной деятельности с 1-м этапом жизненного цикла (внедрение на рынок). Все продукты, относящиеся к этапу зрелости, будут финансироваться за счет денежного потока от текущей деятельности. Продукты на этапе роста связаны с денежным потоком от финансовой деятельности. Количественная информация по денежным потокам от всех трех видов деятельности содержится, в частности, в форме бухгалтерской отчетности N 4 "Отчет о движении денежных средств". Остальная информация берется со специальных аналитических счетов.

На рис. 2 представлена ориентировочная схема взаимосвязи жизненного цикла, денежных потоков и затрат предприятия на производство продукции.

Взаимосвязь жизненного цикла продукта, денежных потоков

и затрат предприятия

     
   ————————————————T——————————————T——————————————————T——————————————¬
   |     Выход     |     Рост     |     Зрелость     |     Уход     |
   L——————TT———————+——————TTT—————+———————TTT————————+—————————T—————
   

.. ¦¦L-----------------¬¦

¦¦ ¦¦L- - - - - - -++ - - - - - - - - ¬¦¦

.L.-.-.-.-.-.-.¬ L- - - - - - - ++ - - --¬ ¦¦¦

¦ .L- - - - - --¬ ¦L------¬ ¦¦

     
    ——————+——————¬———————+———————¬—————+——+————¬——++——————¬——+++———¬
    |Исследования||Проектирование||Производство||Маркетинг||Продажи|
    L—————————————L———————————————L—————————————L——————————L———TT———
   

/\ /\ /\ - /\ /\¦¦ ¦¦ ¦¦ - ¦¦ - ---------¦ ¦¦¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦--------- ¦¦¦¦ ¦¦ - ---++------------++---++¬ - ¦¦¦¦ ¦L----------+ Денежные средства +---------------¦¦¦ L-----------+ фирмы +----------------¦¦ ¦ ¦/----------------¦+ ¦ ¦\--------------- ———— L-------------TT------- ———— + /\ ¦¦ -

¦¦ \/

     
                           —————++———————¬
                           |     Банк    |
                           L——————————————
   

Потоки:

     
   ——————— Текущий
   —.—.—.— Инвестиционный
   — — — — Финансовый
   
   Рис. 2
   
   Распишем алгоритм распределения косвенных затрат. Запишем основное уравнение денежных потоков предприятия:
   
       П = ПО + ПИ + ПФ = П(пр) + П(отт),                         (1)
   
   где П — чистый денежный поток предприятия за отчетный период;
   ПО, ПИ, ПФ — чистые денежные потоки от операционной (текущей), инвестиционной и финансовой деятельности;
   П(пр) — положительный денежный поток (приток денежных средств);
   П(отт) — отрицательный денежный поток (отток денежных средств).
   
   Соответственно:
   
       ПО = ПО(пр) + ПО(отт);                                     (2)
   
       ПИ = ПИ(пр) + ПИ(отт);                                     (3)
   
       ПФ = ПФ(пр) + ПФ(отт).                                     (4)
   
   В свою очередь:
   
       П(отт) = ПО(отт) + ПИ(отт) + ПФ(отт).                      (5)
   
   В контексте распределения косвенных затрат нас будут интересовать денежные потоки, связанные с оттоком денежных средств, так как они напрямую связаны с затратами. Назовем эти потоки затратными и разобьем на два вида — поток прямых затрат и поток косвенных затрат [П(пз) и П(кз)].
   
       П(отт) = П(пз) + П(кз),                                    (6)
   
   и далее соответственно каждый из потоков определится:
   
   ПО = ПО(пз) + ПО(кз);
   
   ПИ = ПИ(пз) + ПИ(кз);
   
   ПФ = ПФ(пз) + ПФ(кз).
   
   Таким образом, общий поток, связанный с косвенными затратами, будет:
   
       П (кз) = ПО(кз) + ПИ(кз) + ПФ(кз).                         (7)
   
   Далее, определив коэффициенты распределения косвенных затрат по затратным потокам:
   Ккз1 = ПИ(кз) / П(кз) — для продуктов из этапа жизненного цикла N 1;
   Ккз2 = ПФ(кз) / П(кз) — для продуктов из этапа жизненного цикла N 2;
   Ккз3 = ПО(кз) / П(кз) — для продуктов из этапа жизненного цикла N 3,
   распределяем косвенные затраты по группам продуктов, соответствующим каждому этапу жизненного цикла.
   Маркетолог предприятия в конце отчетного периода должен максимально точно разнести все продукты фирмы по этапам жизненного цикла. В дальнейшем экономист распределит косвенные расходы по группам продуктов пропорционально затратным денежным потокам от каждого вида деятельности. Такую процедуру необходимо выполнять регулярно, например 1 раз в месяц. С этой же частотой будет рассчитываться и полная себестоимость продукции, что обеспечит необходимую оперативность данных для управленческих решений.
   Отметим, что при традиционном подходе, используя данные бухгалтерского учета, где согласно ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" учетную политику предприятия в части схемы учета затрат (базу распределения) можно менять не чаще 1 раз в год, нужной оперативности достичь невозможно.
   Таким образом, в рассмотренном методе распределения появляется причинно—следственная связь между продуктами предприятия и косвенными расходами. Предложенный метод обладает, на наш взгляд, следующими преимуществами:
   — относительно небольшие затраты на его внедрение;
   — объекты калькуляции не утрачивают индивидуальности, как это происходит при традиционном методе распределения по базам;
   — связь между косвенными затратами и продуктами можно формализовать;
   — соблюдается одна из главных целей учета затрат и всего управленческого учета — оперативное наблюдение за поведением затрат (ежемесячное, ежеквартальное).
   Несмотря на относительную сложность распределения и классификации денежных потоков и некоторый субъективизм отнесения продукта к определенному этапу жизненного цикла, представленная методика дает гораздо более точные и надежные результаты. Апробация предложенного подхода на четырех продуктах производственного предприятия (машиностроительная продукция) показала, что полученные значения себестоимости, заметно отличаясь от результатов традиционного метода, позволили принять адекватные управленческие решения по рыночным ценам, что привело к увеличению прибыли.
   
   Литература
   
   1. Бланк И.А. Управление денежными потоками. — К.: Ника—Центр. Эльга, 2002.
   2. Райан Б. Стратегический учет для руководителя. — М.: Аудит. Юнити, 1998.
   3. Сорокина Е.М. Анализ потоков организации // Экономический анализ: теория и практика. — 2004. — N 17. — С. 6 — 14.
   
   В.Н.Едронова
   Д. э. н.,
   профессор
   
   С.Л.Пивкин
   Начальник
   планово—экономического отдела
   ООО "Промтех—НН"
   г. Нижний Новгород
   Подписано в печать
   09.06.2007
   
   
   ——