"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 6

ПОДВОДНЫЕ КАМНИ ПОСТАНОВЛЕНИЯ ВАС РФ N 53

Постановлением от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление о налоговой выгоде) Пленум ВАС РФ предложил вместо градации налогоплательщиков по признакам доброй или недоброй совести (по морально-этическим понятиям) разделять налогоплательщиков по принципу обоснованного или необоснованного получения налоговой выгоды <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. также: Мосин Е.Ф. Доктрина обоснованной налоговой выгоды // ВНА. - 2007. - N 5. - Прим. ред.

Дав определение самому понятию налоговой выгоды - уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, возврата, зачета, возмещения налога из бюджета, - ВАС РФ уточнил, что налоговые органы должны доказать, что указанная выгода (или претензия на ее получение) получена (заявлена) налогоплательщиком необоснованно (п. 1 Постановления о налоговой выгоде).

Анализируя определение, данное судом, нетрудно прийти к выводу, что термин "налоговая выгода" не соответствует своей сути. Такое уменьшение размера налоговой обязанности, если оно заявлено на законных основаниях, является скорее "налоговой сдачей", т.е. собственностью налогоплательщика, на которую бюджет претендовать не вправе.

Этот вывод подтверждается судебной практикой. Европейский Суд по правам человека в Постановлении от 16 апреля 2002 г. по делу N 36677/97 <1> (параграфы 47 и 48) подчеркнул, что право налогоплательщика на возврат излишне уплаченного налога является "имуществом" в значении ст. 1 Протокола [N 1] <2> к Конвенции о защите прав человека и основных свобод <3> (далее - Конвенция). Поскольку согласно ст. 5 Протокола [N 1] его нормы рассматриваются договаривающимися государствами как дополнительные статьи Конвенции, то нет юридических препятствий для признания дел о возврате излишне уплаченных налогов спорами о "гражданских правах и обязанностях" в значении п. 1 ст. 6 Конвенции <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Дело "S.A. Dangeville против Франции".

<2> Протокол [N 1] от 20 марта 1952 г., заключенный в Париже.

<3> Заключена в Риме 4 ноября 1950 г.

<4> Зимин А.В. К вопросу о применении прецедентной практики Европейского Суда по правам человека в налоговых спорах // Налоговые споры: теория и практика. - 2006. - N 2.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П указал, что взыскание налога не может рассматриваться как произвольное лишение имущества налогоплательщика, взыскание налога - это законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности уплачивать налоги. Наделение налогового органа полномочием действовать властно-обязывающим образом при бесспорном взыскании налоговых платежей правомерно в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются в рамках именно налоговых имущественных отношений и, во-вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина. Из этого следует, что государство вправе притязать только на имущество, обладающее статусом налогов, но не налоговых переплат, поскольку они есть собственность налогоплательщика. Нижестоящие суды учитывают эту позицию. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11 мая 2007 г. по делу N А56-30745/2006 заключил, что проценты за нарушение срока возврата НДС являются компенсацией потерь за неоправданную задержку в использовании принадлежащих обществу по праву денежных средств, вызванную несвоевременным возвратом налога.

Если согласиться с тем, что налоговые переплаты являются собственностью налогоплательщика, то нужно признать, что на них распространяются все гарантии, предусмотренные ч. 2 ст. 35 Конституции РФ: право иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами.

В Постановлении о налоговой выгоде ВАС РФ приводит примерный перечень оснований (которые должны быть документально доказаны налоговым органом), по которым суд может признать налоговую выгоду налогоплательщика необоснованной. В частности, это следующие случаи:

- операции учтены для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом либо учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами - целями делового характера (п. 3);

- налоговая выгода получена вне связи с ведением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4).

Другими словами, ВАС РФ запретил получать налоговые выгоды (налоговую сдачу) от фиктивной хозяйственной деятельности. Примерами такой деятельности являются лжепредпринимательство, мошенничество, незаконное предпринимательство, легализация (отмывание) преступно нажитого. Однако эта деятельность сама по себе уже является уголовно наказуемой (ст. ст. 159, 171, 173, 174, 174.1, 199 УК РФ). Другие примеры необоснованного получения налоговой выгоды, приведенные ВАС РФ в п. 5 Постановления о налоговой выгоде, по сути есть частные случаи незаконного (фиктивного) предпринимательства и мошенничества.

В этом же пункте ВАС РФ требует, чтобы нижестоящие суды обращали внимание на наличие групповой согласованности операций. Между тем ст. 63 УК РФ уже относит совершение преступления в составе группы лиц, группы лиц по предварительному сговору, организованной группы или преступного сообщества (преступной организации) к обстоятельствам, отягчающим наказание.

В п. 6 Постановления о налоговой выгоде ВАС РФ перечисляет признаки необоснованного получения налоговой выгоды, которые "работают" только в совокупности:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный и (или) разовый характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- проведение хозяйственной операции не по местонахождению налогоплательщика;

- расчеты с контрагентами с использованием одного банка;

- транзитные платежи между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при проведении хозяйственных операций.

Действительно, каждый из этих признаков в отдельности - юридически нейтрален, хотя их совокупность вряд ли может быть случайной. Но даже установление такой совокупности в итоге дает только подозрение на предполагаемое нарушение, но не прямое доказательство его совершения. Специалистам уголовного права хорошо известно меткое изречение: "Совокупность косвенных улик не дает улики прямой точно так же, как совокупность ста зайцев не образуют одного слона".

В п. 11 Постановления о налоговой выгоде ВАС РФ отметил, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные предусмотренные законодательством о налогах и сборах права налогоплательщика (кроме права требовать налоговую выгоду). Суд не упоминает о конституционных правах налогоплательщика, однако правовые последствия признания налоговой выгоды необоснованной, установленные ВАС РФ, покушаются на конституционное право налогоплательщика не лишаться своего имущества иначе, как на законных основаниях и по решению суда (ч. 3 ст. 35 Конституции РФ).

Некоторые специалисты ВАС РФ позитивно оценили Постановление о налоговой выгоде, обнаружив в нем проявление своеобразной законодательной инициативы <1>. Вместе с тем регулирование правоотношений без соответствующих правил поведения, закрепленных на законном уровне, является, по сути, беззаконием, а основополагающий принцип права - законность. Норма права, как правило поведения, официально установленное государством и потенциально обеспеченное им силой принуждения, должна точно и ясно определять права, обязанности и ответственность субъектов правоотношений, к которым она адресована <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Интервью с начальником Управления законодательства ВАС РФ Д.И. Дедовым / ЭЖ-юрист. - 2006. - N 40.

<2> Малеин Н.С. Правовые принципы, нормы и судебная практика // Государство и право. - 1996. - N 6.

Напомним также, что в силу ч. 3 ст. 55 Конституции РФ в Российской Федерации не должны издаваться законы, отменяющие или умаляющие права и свободы человека и гражданина. Эти права и свободы могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Основания для конфискации имущества перечислены в ст. 104.1 УК РФ. Согласно положениям указанной статьи конфискация имущества есть принудительное безвозмездное обращение по решению суда в собственность государства денег, ценностей и иного имущества, полученных в результате совершения преступлений, предусмотренных конкретными статьями Особенной части УК РФ. "Налоговые" статьи УК РФ конфискации имущества не предусматривают.

Таким образом, при невозможности применить законную меру наказания за экономическое преступление (конфискацию преступно приобретенного имущества) ВАС РФ рекомендует, по сути, изымать имущество налогоплательщиков, вина которых в совершении преступлений не доказана, под видом лишения необоснованных налоговых выгод. Иными словами, ВАС РФ легализовал конфискацию имущества налогоплательщиков на незаконных основаниях, что напрямую противоречит Конституции РФ и УК РФ, согласно которым уголовное наказание (в том числе и конфискация имущества) может быть возложено на лицо только в порядке, предусмотренном законом.

Итак, отказавшись от оценочного понятия добросовестности, ВАС РФ распространил на налоговые переплаты (имущество налогоплательщиков) правовой режим налогов (имущество бюджета).

Также представляется, что ВАС РФ, полномочный в силу ст. 127 Конституции РФ давать разъяснения по вопросам судебной практики, предлагает в качестве модели правового поведения участников налоговых правоотношений не закон, а собственные критерии, которые в целом можно обозначить как признаки вероятного (возможного) преступления. Однако такой подход (до его закрепления в нормах административного (налогового) либо уголовного права) есть отход от принципа законности.

Заявленная тема борьбы с недобросовестными налогоплательщиками трансформирована ВАС РФ (возможно, непроизвольно) в тему лишения имущества, незаконно нажитого подозреваемыми в совершении преступления (правонарушения), чью вину затруднительно либо невозможно доказать в уголовном (административном) процессе, а также лицами, которые подозреваются в соучастии. Обращает на себя внимание то обстоятельство, что подобное лишение налогоплательщика имущества не увязано напрямую с бюджетными потерями.

Иначе говоря, вместо возмещения имущественных потерь государства виновными лицами судебная власть, по сути, разработала схему обогащения государства за счет лиц, подозреваемых в преступлениях (правонарушениях), чья вина еще не доказана. Такие действия характерны скорее для нечистоплотных коммерсантов: они отказываются давать сдачу покупателю, мотивируя это его подозрительным внешним видом, и считают, что клиент намерен получить "необоснованную коммерческую выгоду", якобы пытаясь легализовать деньги, полученные в результате будто бы совершенного преступления. И уж конечно, они неприемлемы для государства, декларирующего себя как правовое и называющего человека, его права и свободы высшей ценностью <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. ст. ст. 1 и 2 Конституции РФ. К.А.Сасов К. ю. н. Подписано в печать 08.06.2007 ————