"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 6

ЦЕНА ИЛИ НАЛОГ, ВОТ В ЧЕМ ВОПРОС

Появление налога на добавленную стоимость озадачило бизнес-сообщество вопросом: чем же является этот "довесок" к цене - собственно налогом либо ее частью? Вопрос мог бы быть исключительно академическим, если бы вследствие самого факта существования этого налога не выявилась неизбежность финансовых потерь продавца при оплате покупателем товаров (работ, услуг).

Потери эти появляются в двух случаях. Первый - задержка покупателем оплаты товара и, соответственно, НДС. Так как обязанность по уплате налога в бюджет несет налогоплательщик-продавец, он оказывается вынужденным изыскивать денежные средства на период просрочки оплаты покупателем. Второй - продавец не предъявил к оплате НДС в момент продажи товара. Причины могут быть различные. Например, продавец освобожден от обязанностей налогоплательщика. Тогда несоблюдение условий для освобождения (превышение выручки) приведет к тому, что продавец вдруг (задним числом) оказывается обязанным исчислить налог. Если покупатель - плательщик НДС, то он еще, возможно, согласится доплатить сумму налога к ранее согласованной цене, потому что может претендовать на вычет. В противном случае для покупателя предъявленный продавцом НДС - чистое увеличение цены. Конечно, доплачивать что-либо он не захочет.

Трактовка НДС как отдельно взимаемого с покупателя налога полезного результата не дает, поскольку у налогоплательщика-продавца нет возможности заставить покупателя заплатить НДС. Поэтому продавец заинтересован в том, чтобы признать НДС составляющей цены - ведь взыскание долга регулируется гражданским законодательством. Суды же формально не имеют предпочтений в решении данного вопроса, они исходят из буквального толкования названия, в котором использовано слово "налог".

Наверное, следует считать правильным предположение, что в нормальных условиях юридические лица и граждане (как субъекты гражданского права) не должны наделяться публично-правовыми полномочиями, будь то сбор налога или охрана государственной границы. Но уж если государство по тем или иным соображениям решает привлечь указанных субъектов к деятельности подобного рода, то необходимо наделить их определенными властными функциями.

Впрочем, вслед за этим окажется, что соответствующее лицо, продолжая оставаться участником гражданского оборота, в конкретных условиях выступает в качестве государственного органа. А уж какой интерес это лицо будет соблюдать в первую очередь - собственный (частный) либо государственный (публичный) - тема для отдельного исследования. Но во всяком случае, обязав лицо отстаивать какой-либо публично-правовой интерес, необходимо предоставить ему возможность использовать принудительные меры, предусмотренные государством для защиты данного интереса. Этим будет обеспечена, во-первых, равная эффективность защиты публичного интереса как "профильным" государственным органом, так и привлеченным лицом, а во-вторых, возможность предъявить последнему претензию.

То обстоятельство, что на плательщиков НДС возложено бремя сбора налога, но в то же время им не предоставлено хотя бы малейшей возможности применять меры принуждения, изначально предполагало единственный результат: налогоплательщик должен за свой счет уплачивать "чужой" налог. Правда, КС РФ в Определении от 12 мая 2005 г. N 167-О слегка заретушировал проблему, указав, что "факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания налога на добавленную стоимость, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика". Однако другие налоги платятся из денег, которые уже имеются в распоряжении налогоплательщика. Если же эти деньги задерживают должники, налогоплательщик в принципе может истребовать неустойку. А вот в случае с НДС ему оставлена "голая" обязанность заплатить налог без возможности получить с должника компенсацию за отвлечение средств из оборота.

"Поползновения" налогоплательщиков, полагавших, что НДС есть часть цены, насчитать должнику пени за несвоевременную уплату налога пресек в свое время Президиум ВАС РФ. Его позиция по поводу пеней была сформулирована в п. 10 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость (Информационное письмо от 10 декабря 1996 г. N 9): "гражданско-правовая ответственность за просрочку оплаты товара не может применяться при несвоевременном исполнении обязанности по перечислению суммы налога на добавленную стоимость, поскольку последний является элементом публичных правоотношений".

Впоследствии упомянутый Обзор претерпел странную трансформацию: из него были исключены несколько пунктов, в том числе и п. 10. Тем не менее ничто не свидетельствует об изменении подхода ВАС РФ к рассматриваемой проблеме. К тому же практика окружных судов и в настоящее время исходит из того, что НДС, уплачиваемый покупателем поставщику, - это "элемент публичных правоотношений". В итоге в гражданско-правовых отношениях появилось своеобразное вкрапление - тот самый элемент, усеченный до такой степени, что от него осталось, в сущности, одно название, - не подкрепленная властными функциями декларация о праве налогоплательщика требовать у покупателя уплатить налог.

К слову, положение покупателя тоже не из приятных. Если продавец не может заставить покупателя своевременно заплатить НДС, то покупатель не в состоянии заставить продавца вовремя и в соответствии с требованиями НК РФ составить и выставить счет-фактуру. Разумеется, если бы такая "взаимная необязательность" была характерной чертой публично-правовых отношений, то от публичного права мало бы что осталось. Но в случае с НДС государство делает вид, что такой "элемент публичных правоотношений" - вещь совершенно естественная.

Вообще говоря, вариант, при котором уплаченный покупателем продавцу НДС с более-менее четким обоснованием может быть расценен именно как налог, существует. Только в таком случае налогоплательщиком должен считаться не продавец, а покупатель. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 1 сентября 1998 г. N 2345/98 изложил следующее понимание ситуации: "фактически плательщиками налога на добавленную стоимость являлись покупатели". Этот же подход обнаружился у КС РФ, повторившего тезис о фактических плательщиках в Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П.

Если исходить из правомерности такой постановки вопроса (поскольку покупатель, безусловно, физически уплачивает НДС), то нужно выяснить, кто получает налог от фактического плательщика. Статус фактического плательщика не предполагает непосредственной уплаты налога в бюджет указанным лицом, налог с него взимается продавцом товара. В терминах действующего законодательства налогоплательщиком является продавец товара. Но так как два лица не могут заплатить один и тот же налог, то появление фактического плательщика означает, что продавец товара фактически выступает в качестве налогового агента.

Связка налогоплательщик - налоговый агент известна и часто применяема. Хотя в самом распространенном случае появления налоговых агентов, при выплате доходов физическим лицам, речь идет о налоге на доходы, тогда как НДС для фактического плательщика оказывается "налогом на расходы". Это законодатель допускает теоретически (ст. 38 НК РФ) и реализует на практике (примером типичного налога на расходы служит единый социальный налог).

Еще уточним, что для продавца любой покупатель оказывается фактическим плательщиком, т.е. продавцу совершенно неважно, приобретает покупатель товар для деятельности, облагаемой или не облагаемой НДС. Это должно беспокоить лишь покупателя, да и то в целях дальнейших расчетов по налогу.

Единственный нюанс в действующем порядке исчисления и уплаты НДС, что фактический плательщик возникает не просто в случае приобретения соответствующих товаров (работ, услуг), а только если продавцом выступает фактический налоговый агент. Иными словами, обнаруживается нехарактерная для уплаты налога через налогового агента специфика: необходимым условием появления плательщика налога становится наличие налогового агента.

Тем не менее логика расчета налога позволяет говорить об участии продавца в сборе НДС в качестве фактического налогового агента. Выглядит схема таким образом: полученный от покупателя (фактического плательщика) налог продавец (фактический налоговый агент) обязан перечислить в бюджет. Он это и делает, но за вычетом той величины, которую сам уплатил в бюджет в качестве фактического плательщика уже через своего фактического налогового агента. Если бы НК РФ изначально формулировал отношения сторон подобным образом, решение многих проблем значительно упростилось бы. Например, было бы ясно, что в том случае, когда фактический плательщик (покупатель) не перечислил НДС своему фактическому налоговому агенту (продавцу), последний за неисполнение публично-правовой обязанности по уплате налога ответственности не несет. И продавец не беспокоился бы из-за необходимости платить налог за свой счет.

Однако, чтобы охарактеризовать продавца товара как налогового агента, а покупателя как налогоплательщика непосредственно в НК РФ, необходимо изменить концептуальный подход к НДС (начиная с того, что смена налогоплательщика повлечет изменение подхода к определению налоговой базы). Очевидно, что проще заменить НДС на безвычетный оборотный налог с оптовых и розничных продаж, уплачиваемый налогоплательщиками непосредственно в бюджет, чем менять всю концепцию налога на добавленную стоимость.

А пока НДС продолжает существовать в нынешнем виде, вопрос, в каком качестве покупатель уплачивает НДС продавцу, занимателен только с точки зрения последствий. Это либо часть цены, на которую нельзя насчитать неустойку, либо налог, не обеспеченный возможностью применения принудительных мер. Третьего не дано.

С.А.Астахов

Юрист

Подписано в печать

08.06.2007

————