"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 23

ПОДТВЕРЖДЕНИЕ РАСХОДОВ "КОСВЕННЫМИ" ДОКУМЕНТАМИ

Налоговым законодательством предусмотрена возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы произведенных расходов, однако подтверждение затрат до сих пор остается одной из основных проблем бухгалтера. Для того чтобы налогоплательщик имел возможность произвести уменьшение, расходы должны соответствовать критериям, сформулированным в НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ произведенные расходы тогда уменьшают налогооблагаемую прибыль, когда их можно признать и обоснованными, и документально подтвержденными. Следовательно, если расходы не соответствуют обоим критериям, они не могут быть признаны уменьшающими доходы, даже несмотря на указание их в гл. 25 НК РФ.

Нечеткость в определении понятий, установленных гл. 25 НК РФ, которая была изначально допущена законодателем и вызывала целый ряд проблем при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, не была устранена и последними поправками в законодательство.

Так, под обоснованными расходами в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ понимаются "экономически оправданные затраты", оценка которых выражена в денежной форме. Однако само понятие "экономически оправданные затраты" в НК РФ не определено. Введение подобного определения, носящего оценочный характер, в правовую норму провоцирует субъективный подход при отнесении затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу налога на прибыль, и, как следствие, приводит к конфликтам между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Второй критерий, которому должны соответствовать затраты, это их документальное подтверждение. В период с 2002 по 2006 гг. п. 1 ст. 252 НК РФ закреплял правило, согласно которому документальное подтверждение расходов было возможно лишь документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Подобная формулировка порождала множество проблем для налогоплательщиков, которые выезжали, например, в загранкомандировки, поскольку российские налоговые органы не признавали в качестве доказательств произведенных расходов иностранные бланки. В некоторых случаях не было возможности удостоверить даже расходы, которые осуществлялись на территории Российской Федерации.

Пример 1. ООО "Квант" командировало двоих сотрудников для проведения пусконаладочных работ на обслуживаемом объекте в соседнем городе. Сотрудникам были приобретены билеты до места назначения и обратно, а также оплачена квартира для проживания в течение недели.

Подобные расходы, понесенные фирмой, как правило, могли быть подтверждены лишь косвенными документами - приказами о направлении в командировку, билетами до места назначения и обратно. Документов, являющихся прямым доказательством понесенных расходов, фирма, как правило, не имела и, следовательно, не могла подтвердить факт несения расходов надлежащим образом.

С начала 2006 г. список документов, которыми можно подтвердить расходы, был расширен.

В настоящий момент согласно п. 1 ст. 252 НК РФ "под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором)".

На первый взгляд, внесенные поправки значительно упрощают работу бухгалтера. При дословном прочтении этой нормы Кодекса получается, что подтвердить расход можно не только первичными документами. Однако данная формулировка статьи неоднозначна и окончательно устранить проблему с подтверждающими документами не смогла.

По мнению многих налоговых работников и специалистов, указанная формулировка позволяет подтверждать косвенными документами только иностранные расходы. Расходы же, которые были произведены на территории нашей страны, следует подтверждать документами, оформленными в соответствии с российским законодательством.

Также, по мнению некоторых специалистов, косвенным подтверждением расходов может служить лишь дубликат недостающего первичного документа.

Пример 2. Сотрудник отправлен в командировку. Документами, которыми обычно подтверждаются командировочные расходы, являются приказ о командировке, билет в два конца, чек из гостиницы и т.п., т.е. для подтверждения расхода организация собирает целый комплект документов. Если одного или нескольких документов не хватает, организация может запросить или подготовить сама их копии с пометкой "Дубликат", которые и будут считаться косвенным подтверждением расходов.

Принимая за основу подобное разъяснение, получится, что внесенные в НК РФ поправки фактически лишены смысла, поскольку дубликат это фактически тот же самый первичный документ (с теми же необходимыми реквизитами) только с пометкой, и, следовательно, в ранее существующем правиле необходимости подтверждения расходов только первичными документами, ничего не изменилось.

Однако существуют и противоположные мнения. Так, например, в Письме Минфина России от 25.01.2006 N 03-03-04/1/58 говорится о возможности зачета расходов на наем квартиры для командированных в другой город сотрудников, а также на оплату коммунальных услуг и услуг по пользованию электроэнергией и телефоном по косвенным документам: командировочным удостоверениям и проездным документам до места командировки. При этом в Письме содержится ссылка на то, что п. 1 ст. 252 НК РФ позволяет признавать расходы при налогообложении прибыли по косвенным документам.

В качестве еще одного примера можно привести Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/1/533, согласно которому затраты на содержание квартиры для командированных сотрудников можно учесть в составе расходов на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). В этом случае документальным обоснованием будут служить документы, косвенно подтверждающие пребывание работников во время командировки, такие как приказ руководителя о направлении в командировку или командировочное удостоверение, проездные билеты к месту командировки и обратно. Однако расходы на содержание жилого помещения можно признавать только за те дни, когда там проживают работники. Расходы на содержание квартиры в те дни, когда она пустовала, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Отметим, что ранее в Письме Минфина России от 02.06.2005 N 03-03-01-04/1/306 указывалось, что такие расходы не признаются, поскольку при нахождении работника в командировке невозможно подтвердить факт его пребывания в конкретном жилом помещении.

Проанализировав содержание п. 1 ст. 252 НК РФ, можно сделать вывод, что по данному вопросу возможна также и иная точка зрения.

Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Действительно, если жилое помещение не всегда будет использоваться для проживания командированных сотрудников, то расходы на его содержание в те моменты, когда там никто не будет проживать, нельзя признать расходом на командировку. Однако это не означает невозможность признания данных расходов в качестве прочих, связанных с производством и реализацией, поскольку перечень подобных расходов не является исчерпывающим.

Рассмотрим еще одну ситуацию, с которой часто приходится сталкиваться многим фирмам.

Пример 3. ООО "Салют" заключило договор аренды нежилого помещения с ООО "Каскад". По условиям договора ООО "Салют" осуществляет ежемесячные платежи за пользование арендованным имуществом и включает их в состав расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль.

В рассматриваемой ситуации ООО "Салют" может также столкнуться с необходимостью подтверждения расходов на арендную плату только прямыми официальными документами. В Письме Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742 указывается, что для подтверждения арендных платежей при использовании арендованного имущества для осуществления предпринимательской деятельности необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный в соответствии с требованиями ГК РФ договор аренды, акт приемки-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие оплату арендных платежей, не предусматривая для подтверждения подобных расходов иными косвенными документами.

Таким образом, внесение поправок в ст. 252 НК РФ обернулось для многих налогоплательщиков дополнительными сложностями, связанными с недостаточно однозначной формулировкой анализируемой статьи.

Е.Ширченко

Старший юрист

"Tenzor Consulting Group"

Подписано в печать

06.06.2007

————