"Финансовая газета", 2007, N 23

КОМПЕНСАЦИЯ РАСХОДОВ РУКОВОДИТЕЛЮ ОРГАНИЗАЦИИ

В последние годы довольно распространенной является ситуация, когда руководители организации, топ-менеджеры живут за несколько сот или тысяч километров от места постоянной работы, регулярно возвращаясь при этом к месту проживания на выходные дни.

Рассмотрим ситуацию, когда организация оплачивает расходы генерального директора по перелету (проезду) от места проживания к месту постоянной работы и обратно, а также арендует для него номер в гостинице. Компенсация проезда и проживания в трудовом и коллективном договоре не предусмотрена. Возможно ли учесть данные расходы в целях исчисления налога на прибыль в составе расходов по управлению организацией? Включается ли оплата проезда и проживания в доходы генерального директора, облагаемые налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом?

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы.

В первую очередь определимся, могут ли рассматриваемые расходы быть признаны в целях исчисления налога на прибыль в составе расходов на оплату труда.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В рассматриваемом случае обязанность организации как работодателя компенсировать расходы генерального директора на проезд до места работы и обратно, а также оплачивать проживание в гостинице в населенном пункте, где находится место работы, не закреплена ни в трудовом договоре с генеральным директором, ни в коллективном договоре.

Следует отметить, что к расходам на оплату труда в соответствии с п. 4 ст. 255 НК РФ относится стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

В рассматриваемом случае положениями действующего законодательства Российской Федерации (в том числе Трудовым кодексом Российской Федерации) не предусмотрена обязанность работодателя по предоставлению бесплатного жилья генеральному директору, а также обязанность по предоставлению ему компенсаций за непредоставление такого жилья.

Таким образом, учитывая, что компенсация расходов генеральному директору на проезд до места работы и обратно и оплата проживания в гостинице не закреплена в трудовом договоре (и (или) коллективном договоре), а также не предусмотрена и действующим законодательством Российской Федерации, указанные расходы в целях исчисления налога на прибыль не могут быть квалифицированы как расходы на оплату труда (соответственно не могут быть признаны для целей налогообложения в качестве таковых).

Далее рассмотрим, возможно ли компенсацию расходов на проезд до места работы и обратно, а также расходы на проживание генерального директора признать в целях исчисления налога на прибыль в качестве расходов по управлению организацией?

Расходы на управление организацией поименованы в ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). В данном случае следует отметить, что НК РФ не дает определения указанным расходам, а также не раскрывает их перечень, в связи с чем квалификация произведенных налогоплательщиками расходов в качестве расходов на управление организацией нередко приводит к спорам с налоговыми органами. Однако, прежде чем квалифицировать те или иные расходы в качестве расходов на управление организацией и признавать их в расходах в целях налогообложения на основании пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ, необходимо, чтобы такие расходы удовлетворяли общим условиям признания расходов, предусмотренных ст. 252 НК РФ.

Как уже было отмечено, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

В перечне расходов, не учитываемых в целях исчисления налога на прибыль (ст. 270 НК РФ), в рассматриваемом случае обращают на себя внимание следующие виды расходов.

1. На оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (п. 26 ст. 270 НК РФ).

Понятие "транспорт общего пользования" представлено в п. 1 ст. 789 ГК РФ: "Перевозка, осуществляемая коммерческой организацией, признается перевозкой транспортом общего пользования, если из закона, иных правовых актов вытекает, что эта организация обязана осуществлять перевозки грузов, пассажиров и багажа по обращению любого гражданина или юридического лица".

Таким образом, главная особенность (характеристика) транспорта общего пользования - наличие обязанности осуществлять перевозки по обращению любого гражданина или юридического лица, причем на равных условиях. В этих целях договор перевозки на транспорте общего пользования признается публичным договором (ст. 426 ГК РФ).

Учитывая определения договора воздушной перевозки пассажиров, представленного в Воздушном кодексе Российской Федерации (п. 1 ст. 103 ВК РФ), а также положения п. 1 ст. 789 ГК РФ, в общем случае можно говорить о том, что воздушные суда, осуществляющие перевозку пассажиров по договору воздушной перевозки, являются транспортом общего пользования. (По договору воздушной перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира воздушного судна в пункт назначения с предоставлением ему места на воздушном судне, совершающем рейс, указанный в билете, а в случае воздушной перевозки пассажиром багажа также этот багаж доставить в пункт назначения и выдать пассажиру или управомоченному на получение багажа лицу.)

По нашему мнению, в рассматриваемом случае генеральный директор заключил с перевозчиком (авиакомпанией) именно договор воздушной перевозки пассажиров, а, например, не договор фрахтования воздушного судна.

Таким образом, поскольку оплата проезда генерального директора к месту работы и обратно транспортом общего пользования (в том числе и воздушными судами) не обусловлена технологическими особенностями производства, а также поскольку такая обязанность работодателя не включена в трудовой (и (или) коллективный) договор, в соответствии с п. 26 ст. 270 НК РФ организация не вправе признать указанные расходы в целях исчисления налога на прибыль.

2. На оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29 ст. 270 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемом случае у организации не имеется обязанностей по оплате проживания в гостинице генерального директора (поскольку такая обязанность не оговорена в трудовом (и (или) коллективном) договоре, а также не установлена действующим законодательством Российской Федерации), по нашему мнению, указанные расходы следует квалифицировать как расходы, произведенные в пользу работника.

Учитывая изложенное, считаем, что расходы по оплате проживания генерального директора в гостинице как расходы, произведенные в пользу работника, на основании п. 29 ст. 270 НК РФ не подлежат признанию в целях исчисления налога на прибыль.

Единый социальный налог

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В рассматриваемом случае, поскольку компенсация расходов на перелет генерального директора до места работы и обратно, а также расходов на проживание не предусмотрена трудовым договором, по нашему мнению, можно говорить о том, что указанные выплаты не являются объектом обложения ЕСН. При этом следует отметить, что даже в случае возникновения спора с налоговыми органами касательно наличия объекта обложения ЕСН в отношении указанных компенсаций по п. 1 ст. 236 НК РФ общество может воспользоваться п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которому выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии со ст. 207 НК РФ физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, признаются плательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком (ст. 209 НК РФ).

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом в целях исчисления НДФЛ к доходам налогоплательщика (физического лица) в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, установлен ст. 217 НК РФ. Компенсация расходов на перелет генерального директора до места работы и обратно, а также оплата проживания генерального директора в гостинице в указанный перечень не включены.

Учитывая изложенное, компенсация расходов на перелет генерального директора до места работы и обратно, а также оплата проживания генерального директора в гостинице в установленном гл. 23 НК РФ порядке облагается НДФЛ.

С.Фурта

Руководитель проекта

ООО "Аудит - новые технологии",

член Палаты налоговых консультантов

Подписано в печать

06.06.2007

————