"Финансовая газета", 2007, N 23

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В ИНВЕСТИЦИОННОМ ПРОЦЕССЕ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N 22)

С 1 января 2006 г. налоговое законодательство предусмотрело начислять НДС на выполнение СМР по окончании каждого налогового периода (месяца или квартала), возместив такой отток денежных средств возможностью принимать к вычету товары, работы (в том числе подрядчиков), услуги, использованные при строительстве, не дожидаясь оплаты и окончания строительства. Такой порядок принятия к вычету НДС по товарам, работам, услугам, использованным в процессе строительства, законодатель распространил в первую очередь на те товары, работы, услуги, которые были приобретены и участвовали в строительном процессе в 2006 г.

Суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения СМР для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 г., подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, или при реализации объектов незавершенного капитального строительства (п. 3 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Порядок принятия к вычету НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком в 2005 г. для выполнения СМР после 1 января 2006 г., разъяснен в Письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01, в котором отмечено, что, поскольку ст. 3 Закона N 119-ФЗ особый порядок применения налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 г. для выполнения СМР после 1 января 2006 г., не установлен, указанные суммы налога подлежат вычетам в порядке, определенном п. 5 ст. 172 гл. 21 НК РФ, т.е. по мере постановки на учет соответствующих объектов, завершенных капитальным строительством, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Таким образом, и в 2006 г., и в последующие годы у многих организаций-налогоплательщиков суммы НДС могут оставаться "замороженными".

Однако инвестиционные средства, так необходимые организациям, высвободились и налоговая нагрузка в части НДС сократилась. Такое заключение можно сделать, базируясь на новых положениях действующего налогового законодательства (положениях гл. 21 НК РФ).

Вместе с тем из разъяснений, представленных в Письме Минфина России N 03-04-15/01, следует, что сокращения налоговой нагрузки в части НДС не произошло. Возможность принятия к вычету НДС по товарам (работам, услугам) до окончания строительства теперь следует компенсировать включением в налоговую базу по НДС при выполнении СМР для собственного потребления всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, т.е. работ, выполненных собственными силами налогоплательщика, и работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.

В 2004 г. фискальные органы были вполне согласны с тем, что не стоит исчислять НДС со стоимости работ, выполненных подрядным способом, в случае ведения строительства частично собственными силами, а частично - силами подрядных организаций (Письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16). Основывались в своем заключении фискальные органы на Постановлении Госкомстата России от 24.12.2002 N 224 (ред. от 14.01.2004), в котором было дано определение, что понимать под СМР, выполненными хозяйственным способом.

В 2006 г. финансовое ведомство со ссылкой на п. 2 ст. 159 НК РФ разъяснило, что под выполнением СМР для собственного потребления следует понимать не только работы, произведенные собственными силами, но и работы, которые выполнены подрядной организацией. Из разъяснений следует, что НДС с одних и тех же выполненных СМР следует исчислять как подрядной организации при выполнении СМР для заказчика согласно договору строительного подряда, так и самому заказчику, строящему объект основных средств. Такой подход, по мнению автора, ведет к явному двойному налогообложению.

Из-за отсутствия четких формулировок в налоговом законодательстве (в гл. 21 НК РФ) о том, что есть "СМР для собственного потребления" и "фактические расходы налогоплательщиков на их выполнение" постоянно существует риск отвлечения из оборота необходимых инвестиционных средств в виде сумм НДС, исчисленных с выполненных СМР для собственного потребления.

Если в 2001 г. с выполнения СМР для собственного потребления НДС не изымался в бюджет вне зависимости от того, чьими силами были выполнены СМР (только собственными или с участием подрядной организации), и формулировка в п. 2 ст. 159 НК РФ "фактические расходы" не влияла на отток денежных средств у организации-налогоплательщика, то в 2002 - 2003 гг. фактическое изъятие сумм НДС могло иметь место и напрямую зависело от понимания проверяющими органами формулировки "фактические расходы".

С уменьшением ставки НДС с 20 до 18% неоднозначность формулировки "фактические расходы" в 2004 - 2005 гг. могла приводить также к увеличению оттока денежных средств в тех случаях, когда проверяющие органы в налоговую базу включали не только СМР, выполненные собственными силами, но и другие расходы, непосредственно связанные с технологией строительного процесса.

В 2006 г. в связи с неопределенностью формулировок в НК РФ ситуация в части отчисления НДС, исчисленного по выполненным СМР для собственного потребления, осложнилась - суммы оттока денежных средств получили не только перспективу роста, но и более частую периодичность оттока.

Между тем на основании п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся за разъяснениями понятия "СМР для собственного потребления" к отраслям законодательства, отличным от налогового. Содержание стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом, раскрыто в п. 22 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, в частности формы N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров, работ и услуг", утвержденного Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69 (вступило в действие с отчета за январь 2007 г.): к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.). Из данной формулировки следует, что в случае выполнения СМР для собственного потребления собственными силами и с привлечением подрядной организации, в налоговую базу по НДС включаются только СМР, выполненные собственными силами.

Однако формулировка СМР, которая изложена в документе по заполнению статистической отчетности, по нашему мнению, не решает проблему рисков организаций-налогоплательщиков по исчислению и уплате сумм НДС, связанную с неоднозначными формулировками, изложенными в гл. 21 НК РФ, и, самое главное, проблему отсутствия источника уплаты НДС с выполненных СМР для собственного потребления. Существенным стимулом для роста внутренних инвестиций была бы возможность отражения в одном налоговом периоде (месяце, квартале) сумм исчисленных НДС с выполненных СМР для собственного потребления и этих же сумм НДС, принятых к налоговому вычету, как это было до вступления в силу Закона N 57-ФЗ. При этом к налоговому вычету НДС, исчисленный с выполненных СМР для собственного потребления, в первоначальной редакции гл. 21 НК РФ принимался бы без его фактической уплаты в бюджет в отличие от ныне действующего порядка.

Е.Голикова

Руководитель

отдела аудита и консалтинга

Международный центр по изучению

и развитию совместных предприятий

Подписано в печать

06.06.2007

————