"Финансовая газета", 2007, N 23

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЦИОНОВ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N 22)

Налоговый учет премии

Доходы организации в виде полученной опционной премии увеличивают налогооблагаемую прибыль в составе внереализационных доходов. Следовательно, они не влияют на норматив создания резерва по сомнительным долгам и величину нормируемых расходов на рекламу, уменьшающих налоговую базу.

Что касается расходов на уплату опционной премии, они могут быть приняты для целей налогообложения в составе расходов (как внереализационные или от реализации в зависимости от того, как организация квалифицировала опцион: как ФИСС или как сделку с отсрочкой исполнения). Однако вопрос о налоговом учете таких расходов решить сложнее, если покупатель опциона отказался от исполнения сделки, фактически потеряв уплаченную премию. Здесь стоит вспомнить об основных требованиях к налоговому учету расходов, предусмотренных ст. 252 НК РФ:

расходы должны быть документально подтверждены;

расходы должны быть обоснованы (экономически оправданы).

С первым требованием все понятно: у организации должны иметься в наличии первичные документы, составленные согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также с использованием SWIFT, Reuters, Bloomberg, свидетельствующие о факте заключения сделки и размере опционной премии.

Выполнить второе требование позволят два экономических расчета. Первый расчет должен подтверждать целесообразность приобретения ФИСС исходя из условий рынка на дату покупки опциона. Второй расчет должен подтверждать целесообразность отказа от исполнения опциона с указанием размера убытков, которые понес бы его владелец, если бы опцион был реализован. Составлением этих документов обычно занимаются бизнес-подразделения организации.

Другой вопрос, который мы здесь рассмотрим, касается даты признания расходов и доходов по опционной премии. По нашему мнению, эта дата должна определяться в зависимости от того, как налогоплательщик квалифицирует опционный контракт - как сделку с отсрочкой исполнения или как ФИСС.

Если в соответствии со своей учетной политикой налогоплательщик рассматривает опцион как ФИСС, то при определении даты признания расходов на покупку опциона, на наш взгляд, необходимо ориентироваться на дату получения такого права. Данный вывод следует из положений ст. 272 НК РФ, согласно которым расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Следуя этому подходу, если, например, согласно соглашению сторон переход опционного права происходит на дату уплаты опционной премии, то такие расходы должны относиться к тому отчетному (налоговому) периоду, в котором покупатель опциона получит опционное право, т.е. уплатит опционную премию. В аналогичном порядке определяется и момент признания доходов от продажи опциона.

Рассмотрим другой случай, когда организация квалифицирует опцион как сделку с отсрочкой исполнения. Поскольку такие сделки в обязательном порядке будут предусматривать поставку базисного актива (это необходимое условие квалификации опциона в качестве сделки с отсрочкой исполнения), расходы на уплату опционной премии необходимо учитывать в стоимости поставляемых по опциону ценностей (например, ценных бумаг). В случае отказа от исполнения опционной сделки такие расходы признаются на дату отказа от исполнения сделки как прочие расходы. Что касается доходов в виде полученной опционной премии, они должны быть отражены в налоговом учете на дату перехода опционного права, т.е. на дату получения.

Переоценка

Одной из главных проблем налогообложения опционов остается переоценка требований и обязательств, которая актуальна только в том случае, если налогоплательщик квалифицировал опционный контракт как операцию с ФИСС. Дело в том, что согласно ст. ст. 302, 303 НК РФ налогоплательщик должен включать в доходы (расходы) суммы, причитающиеся к получению (уплате) в течение отчетного (налогового) периода, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив. Другими словами, законодатель обязал организации пересчитывать требования и обязательства по срочным сделкам на конец отчетного (налогового) периода. Как применить данное правило к опционам?

Для ответа на этот вопрос контролирующие органы до сих пор не выработали единую позицию, поэтому существуют два мнения:

переоценивать требования и обязательства по опционам следует;

переоценивать требования и обязательства по опционам не следует.

В настоящее время оба мнения одинаково правильные, хотя и разные. Каждая организация должна решить сама, какого мнения придерживаться. Рассмотрим каждое из них.

1. Переоценка не требуется. Требование налогового законодательства по переоценке требований и обязательств по ФИСС нельзя распространить на опционы в силу специфики данного финансового инструмента. Покупка опциона означает получение права, которым можно воспользоваться, а можно и не воспользоваться. При покупке опциона у покупателя не появляется никаких требований - у него появляется лишь право требовать. Аналогичная логика применима и к продавцу опциона - при продаже права у продавца не появляется никаких обязательств, он лишь лишается права отказаться от исполнения основной сделки по опциону. Обязательства появятся только в том случае и только тогда, когда держатель опциона заявит о своем намерении исполнить опцион. До этого момента у сторон сделки не имеется никаких требований и обязательств. Следовательно, переоценивать просто нечего - само право переоценке не подлежит. Указанный вывод одинаково справедлив как для поставочных опционов, так и для опционов с расчетами наличными, поскольку в любом случае речь идет исключительно о праве:

поставочный опцион предусматривает право требовать купли-продажи базисного актива;

беспоставочный опцион предусматривает право требовать разницу между рыночной стоимостью базисного актива и его заранее оговоренной ценой.

2. Переоценка требуется. В поддержку данного мнения выдвигаются два аргумента. Во-первых, в момент заключения опционного контракта у сторон сделки автоматически появляются требования и обязательства, причем если у покупателя опциона требования условного характера, то у продавца - непосредственные обязательства, которые и подлежат переоценке. Во-вторых, производить переоценку требований и обязательств по опциону необходимо в соответствии с Положением Банка России от 21.03.1997 N 55 (в ред. от 20.11.2001) - хотя данное Положение регламентирует только бухгалтерский учет, его можно распространить и на налоговый.

(Окончание см. "Финансовая газета", 2007, N 24)

В.Мурзин

Советник налоговой службы

Российской Федерации

II ранга

С.Тарыгин

Эксперт по налогообложению

кредитных организаций

Подписано в печать

06.06.2007

————