"Все для бухгалтера", 2007, N 11

НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ: ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНАЯ ПРАКТИКА

Пунктом 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налогоплательщикам предоставлено право уменьшить сумму налога на добавленную стоимость, начисленную к уплате в бюджет, на сумму налоговых вычетов.

По общему правилу сумма "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам может быть предъявлена к вычету при выполнении следующих условий:

1) приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

2) товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

3) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В то же время практика взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов показывает, что зачастую налоговые органы выставляют ряд "дополнительных" требований для вычета сумм "входного" НДС. Например, выдвигаются требования о юридической правоспособности поставщиков, требования к наличию исчисленных сумм НДС в налоговом периоде и т.д.

Рассмотрим данную проблему, обобщив правоприменительную арбитражную практику за второе полугодие 2006 г. по вопросам правоприменения налоговых вычетов.

Ситуация N 1. Налогоплательщик не вправе принять к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, не облагаемых НДС. Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на принятие к вычету сумм НДС, частично уплаченных при неполной оплате приобретенных основных средств (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2006 N Ф04-8281/2006(29268-А27-15)).

Суть дела. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Кроме того, данным решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленную сумму НДС и пени.

Основанием для доначисления НДС послужило неправомерное, по мнению налогового органа, отнесение налогоплательщиком на налоговые вычеты указанной суммы за оказанные сторонней организацией консультационные, информационные услуги по договору.

Налогоплательщик, не согласившись с правомерностью доначисления НДС, обратился в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик заключил со сторонней организацией договор на оказание консультационных, информационных услуг и проведение соответствующих работ.

В связи с оказанными услугами сумма НДС отнесена налогоплательщиком к вычетам на основании счета-фактуры, платежного поручения, акта приема-передачи работ-услуг.

Судом установлено, что приобретенные налогоплательщиком услуги были осуществлены для перевода имущества, принадлежащего акционерному обществу, в состав мобилизационного резерва за 2003 г. в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли в связи с увеличением внереализационных расходов налогоплательщика по проведению работ по мобилизационной подготовке.

Данное обстоятельство налогоплательщиком не оспаривается.

Учитывая, что оказанные услуги с производством и реализацией не связаны, арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика права на вычет НДС, поскольку в силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат уплаченные налогоплательщиком суммы налога при приобретении услуг для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Также основанием для доначисления НДС послужило неправомерное, по мнению налогового органа, применение вычета НДС при частичной оплате основных средств.

Удовлетворяя требования заявителя в данной части, арбитражный суд исходил из того, что нормы НК РФ, регламентирующие порядок исчисления и уплаты НДС, в том числе п. 1 ст. 172 НК РФ, не содержат запрета на предъявление к вычету частично уплаченного НДС при неполной оплате приобретенных основных средств.

Арбитражный суд пришел к правильному выводу, что условием возникновения у налогоплательщика права на налоговый вычет является фактическая оплата им товара поставщику, включающая в себя сумму НДС, принятие данных товаров на учет и наличие соответствующих первичных документов.

Удовлетворяя требования налогоплательщика в данной части, арбитражный суд, проанализировав нормы материального права во взаимосвязи с имеющимися в деле доказательствами, пришел к выводу, что налогоплательщиком соблюдены все условия для возмещения НДС из бюджета по приобретенным основным средствам.

Ситуация N 2. Налогоплательщик правомерно принял НДС, уплаченный поставщику в составе цены приобретенных товаров за счет инвестиционных средств к вычету, так как инвестиции не являются возвратными средствами (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.11.2006 N А29-2907/2006а).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, результаты которой оформил актом.

В ходе проверки, в частности, установлено, что налогоплательщик необоснованно предъявил к вычету НДС, уплаченный поставщику в составе стоимости приобретенных техники и оборудования, поскольку оплата основных средств хотя и произведена с расчетного счета налогоплательщика, но за счет безвозмездно полученных по платежному поручению от учредителя поставщика инвестиционных денежных средств.

Рассмотрев материалы проверки, налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и предложил перечислить в бюджет НДС и пени.

Налогоплательщик не согласился с принятым в этой части решением и обратился в арбитражный суд.

Позиция суда. В силу п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные в ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В п. 1 ст. 172 НК РФ определено, что налоговые вычеты, предусмотренные в ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет основных средств.

Согласно разъяснению Конституционного Суда РФ, данному в Определении от 04.11.2004 N 324-О, из Определения от 08.04.2004 N 169-О не следует, что налогоплательщик, во всяком случае, не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами.

Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что налогоплательщик, являвшийся покупателем приобретенных у поставщика основных средств, уплатил НДС в составе покупной цены этих средств со своего расчетного счета; лесозаготовительную технику и оборудование принял на учет и использовал в производственной деятельности для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения.

С учетом изложенного суд, всесторонне, полно и объективно исследовав представленные документы, удовлетворил заявленное налогоплательщиком требование и правомерно признал решение налогового органа в части начисления НДС, пеней и штрафа недействительным.

Довод налогового органа о том, что денежные инвестиции относятся к безвозмездно полученным средствам и не являются собственными средствами налогоплательщика, не принят судом.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций в осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Следовательно, вложение денежных инвестиций является одним из способов развития производства, в результате которого инвестор рассчитывает получить соответствующую часть прибыли. Инвестиционные денежные средства, перечисленные налогоплательщику учредителем поставщика, к возвратным не относились.

Ситуация N 3. Отсутствие поставщика по указанному в счете-фактуре адресу не является основанием для отказа в принятии вычетов по НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2006 N А56-5493/2006).

Суть дела. Налогоплательщик на основании контракта, заключенного с ЗАО, экспортировал в июле 2005 г. за пределы территории РФ товары - железнодорожное оборудование, приобретенное на внутреннем рынке у российских поставщиков.

Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком декларации по НДС по ставке 0% за август 2005 г., по итогам которой вынесено решение об отказе в возмещении НДС.

Основаниями для отказа в возмещении послужили выявленные в ходе проверки обстоятельства, указывающие, по мнению налогового органа, на недобросовестность налогоплательщика: отсутствие ликвидного имущества; несоразмерность объемов возмещения НДС и удельного веса налоговых отчислений; нерентабельность заключенных налогоплательщиком сделок. Налоговый орган ссылается также на отсутствие поставщиков по адресам, указанным в выставленных ими счетах-фактурах.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражном суде.

Позиция суда. Порядок реализации права налогоплательщика на возмещение (зачет) НДС при налогообложении по ставке 0% установлен п. 4 ст. 176 НК РФ. Согласно названной норме суммы, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), приведенных в пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Судом на основании материалов дела установлено и налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщик представил в налоговый орган полный пакет документов, подтверждающих факты реализации товара на экспорт и вывоза его за пределы таможенной территории РФ, а также поступления валютной выручки от иностранного покупателя.

Факты уплаты предъявленных поставщиками налогоплательщику сумм налога и принятия заявителем приобретенного товара на учет подтверждаются материалами дела и налоговым органом не оспариваются. При этом судом правомерно не принята ссылка подателя на отсутствие двух поставщиков по адресам, указанным в счетах-фактурах, поскольку нормами гл. 21 НК РФ на покупателя не возлагается ответственности за достоверность указанных в счетах-фактурах сведений о местонахождении продавца товаров (работ, услуг). Требованиями ст. 169 НК РФ, предъявляемыми к счету-фактуре как к документу, служащему основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, не предусмотрено такого условия, как обязательное указание адреса именно фактического местонахождения продавца товара.

Налоговый орган указывает на отсутствие у налогоплательщика ликвидного имущества и низкие результаты хозяйственной деятельности налогоплательщика, однако ничем не опровергает представленных им доказательств наличия у него такого имущества, в том числе арендованного для осуществления предпринимательской деятельности. Кроме того, при отсутствии доказательств наличия в действиях налогоплательщика и его контрагентов согласованности, направленной на незаконное изъятие из бюджета сумм НДС при совершении сделок, перечисленные обстоятельства не могут свидетельствовать о злоупотреблении им своим правом на налоговые вычеты.

В рассматриваемом случае налоговый орган не представил каких-либо доказательств недобросовестности налогоплательщика при реализации им права на применение ставки НДС 0% в августе 2005 г. и возмещении налога из бюджета, а также нерентабельности сделок и совершения налогоплательщиком действий, направленных исключительно на возмещение НДС из бюджета.

Ситуация N 4. Отсутствие расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера на счете-фактуре не может быть основанием для отказа в принятии к вычету НДС по этому счету-фактуре (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006 N А05-6308/2006-29).

Суть дела. Согласно решению налогового органа в результате проверки декларации налогоплательщика по ставке НДС 0% за октябрь 2005 г. и документов, представленных для подтверждения права на применение этой ставки налога и вычет, отказал в возмещении НДС, ссылаясь на то, что "есть основания полагать о имеющихся схемах незаконного получения денежных средств из бюджета в виде возмещения НДС по экспортным операциям".

Отказ в возмещении названной суммы налога основан на том, что один из поставщиков экспортированного лома и отходов черного металла не представляет налоговой отчетности с 2005 г.; в счете-фактуре, выставленном поставщиком, нет расшифровки подписи руководителя и главного бухгалтера, чем нарушены требования п. 6 ст. 169 НК РФ.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражном суде.

Позиция суда. Право налогоплательщика на возмещение НДС и порядок реализации этого права при осуществлении экспортных операций установлены п. 4 ст. 176 НК РФ. В силу названной нормы для подтверждения права на возмещение сумм НДС, уплаченных при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ), налогоплательщик должен представить в налоговый орган отдельную декларацию по ставке 0% и документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ, на основании которых налоговый орган обязан в установленный срок принять решение о возмещении налога путем зачета или возврата либо об отказе (полностью или частично) в его возмещении. При этом в п. 1 ст. 165 НК РФ приведен перечень документов, подтверждающих обоснованность применения налогоплательщиком ставки 0% и налоговых вычетов при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Вместе с тем в ст. 172 НК РФ определен общий порядок применения налоговых вычетов, в том числе при налогообложении по ставке 0%. Согласно п. 1 этой статьи налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В данном случае налоговый орган не оспаривает того обстоятельства, что документы, представленные налогоплательщиком вместе с декларацией по ставке НДС 0% за октябрь 2005 г., соответствуют требованиям п. 1 ст. 165 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

Несостоятелен довод налогового органа о том, что счет-фактура, выставленный налогоплательщику поставщиком, оформлен с нарушением п. 6 ст. 169 НК РФ, поскольку названной нормой не предусмотрена расшифровка подписей руководителя и главного бухгалтера поставщика. Согласно же п. 2 этой статьи невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом и уплаченные покупателем.

При таких обстоятельствах суд признал, что у налогового органа отсутствовали законные основания для отказа налогоплательщику в возмещении НДС, фактически уплаченных им при реализации товаров на экспорт и правомерно предъявленных к вычету за октябрь 2005 г. в порядке, предусмотренном ст. ст. 165, 171 - 172 и п. 4 ст. 176 НК РФ.

Ситуация N 5. Налогоплательщик не представил доказательств оплаты товаров, в связи с чем неправомерно применил вычеты (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 N А52-6976/2005/2).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения кооперативом законодательства о налогах и сборах, о чем составлен акт.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что в течение 2002 - 2003 гг. налогоплательщик приобретал товар в магазинах.

В подтверждение права на налоговый вычет заявитель представил в налоговый орган счета-фактуры, составленные и предъявленные магазином с выделением в них отдельной строкой НДС, чеки, товарные чеки, накладные.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком не выполнены требования ст. 172 НК РФ в части подтверждения оплаты товара, поскольку представленные документы не подтверждают проведения расчетов между юридическими лицами.

Кроме того, на указанных документах проставлен штамп "оплачено" без обозначения налогоплательщика, даты оплаты, отсутствуют предусмотренные в штампе подписи, НДС не выделен отдельной строкой; на накладной и двух товарных чеках отсутствует штамп "оплачено"; в товарных чеках, накладных отсутствуют ссылки на счета-фактуры; приходно-кассовые ордера не представлены.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении НДС, начислении пеней.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа в части и оспорил его в арбитражном суде.

Позиция суда. Согласно п. 13 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 г. N 40 (в ред. от 26.02.1996) прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, уполномоченным на это письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.

В соответствии со ст. 171 НК РФ одним из обязательных условий для применения налогового вычета является наличие документов, подтверждающих оплату товара. Из системного толкования норм действующего законодательства, регулирующего порядок и формы проведения расчетов, следует, что такими документами при наличной форме расчетов являются контрольно-кассовый чек и квитанция к приходно-кассовому ордеру.

Как установлено судами и не оспаривается сторонами, магазины, у которых покупал налогоплательщик, могут осуществлять расчеты с населением без применения контрольно-кассовой техники.

При указанных обстоятельствах суд указал, что налогоплательщик в подтверждение фактов оплаты товара, приобретенного в магазинах, был обязан представить квитанции к приходным кассовым ордерам. Однако такие доказательства им не представлены.

Довод заявителя о том, что магазины выписывали только товарные чеки, чеки и накладные, поэтому указанные документы подтверждают оплату, не принят судом. Товарный чек является документом, удостоверяющим факт покупки товара, т.е. совершения определенной хозяйственной операции, а не платежным документом.

Из объяснений главного бухгалтера магазина следует, что счета-фактуры выписывались кооперативу по его просьбе с выделением НДС отдельной строкой. В книгах продаж они не отражались, потому что магазин при осуществлении розничной торговли уплачивает единый налог на вмененный доход и не является плательщиком НДС.

При указанных обстоятельствах суд считает, что налогоплательщик не представил доказательств оплаты товаров, в связи с чем неправомерно применил вычеты в нарушение требований ст. 172 НК РФ.

Ситуация N 6. Налогоплательщик вправе получить налоговый вычет по НДС, если он уплачен им поставщику реально. Также налогоплательщик вправе представить документы, дающие право на получение вычета непосредственно в суд (Постановление ФАС Уральского округа от 30.11.2006 N Ф09-10643/06-С2).

Суть дела. По результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС налоговым органом принято решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, а также ему предложено уплатить НДС и пени.

Поводом для принятия решения послужили выводы о необоснованном предъявлении к вычету налога по счету-фактуре, выставленному поставщиком, поскольку налогоплательщиком в ходе камеральной проверки не представлены документы, подтверждающие выдачу денежных средств поставщикам по договорам займа.

По мнению налогового органа, договоры займа, заключенные налогоплательщиком с указанными поставщиками, являются безденежными, следовательно, товары (работы, услуги), в том числе НДС, налогоплательщиком не оплачены.

Считая, что решение не соответствует нормам гл. 21 НК РФ и нарушает его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда. В силу п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Исходя из смысла названных норм, право налогоплательщика на вычет НДС обусловлено наличием счета-фактуры, фактом уплаты им суммы налога поставщикам товаров (работ, услуг) и принятием их на учет.

Судом установлено, что названные условия закона налогоплательщиком выполнены.

Полно и всесторонне исследовав все доказательства, в частности договоры займа, представленные в суд расходные документы, подтверждающие выдачу денежных средств из кассы налогоплательщика поставщикам, квитанции к приходным кассовым ордерам поставщика, подтверждающие получение денежных средств поставщиками, соглашения о проведении взаимозачета и другие бухгалтерские документы в их совокупности, суд пришел к выводу о реальности выдачи денежных средств по договорам займа и, таким образом, об оплате счетов-фактур, по которым не приняты налоговые вычеты.

Из смысла ч. 4 ст. 200 АПК РФ и позиции КС РФ, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О, следует, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Ситуация N 7. Налогоплательщик вправе принять к вычетам суммы НДС по счету-фактуре, в котором не указаны единицы измерения и цена за единицу измерения, если у него отсутствовала возможность их определить (Постановление ФАС Уральского округа от 28.11.2006 N Ф09-10682/06-С2).

Суть дела. По результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации по НДС налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику доначислен НДС.

Поводом для принятия решения послужили выводы налогового органа о неправомерном предъявлении налогоплательщиком к вычету НДС, уплаченного по счетам-фактурам, составленным с нарушением требований, установленных п. 5 ст. 169 НК РФ, а именно в них не указаны единицы измерения, количество и цены товаров (работ, услуг).

Считая, что решение не соответствует нормам гл. 21 НК РФ и нарушает его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда. В силу п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) для производственной деятельности, иных операций, признаваемых объектами налогообложения, перепродажи.

Согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Статьей 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 169 НК РФ законодатель императивно установил, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных налогоплательщику сумм НДС к вычету или возмещению.

Суд, исследовав все доказательства (в частности, спорные счета-фактуры, договоры с поставщиками, книгу покупок и другие документы) в их совокупности, с учетом положений Письма МНС России от 02.12.2003 N 03-1-08/3487-АТ605, пришел к выводу о том, что у налогоплательщика отсутствовала возможность определить наименование единиц измерения, количество и цену за единицу измерения. Доказательств обратного налоговым органом не представлено, более того, налоговый орган не смог указать, в каких единицах измерения должны быть отражены оказанные услуги.

Ситуация N 8. Налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения, вправе не восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету (Постановление ФАС Уральского округа от 22.11.2006 N Ф09-10470/06-С2).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по НДС налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, начислив НДС.

Налоговым органом доначисленная сумма НДС была снята в бесспорном порядке инкассовым поручением.

Основанием для принятия налоговым органом указанного решения послужили выводы о том, что поскольку налогоплательщик с 01.01.2006 перешел на упрощенную систему налогообложения, то за предшествующий период он должен был восстановить и уплатить в бюджет ранее принятый к вычету НДС.

Полагая, что решение налогового органа нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о его отмене.

Позиция суда. В силу ст. 346.11 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ, при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения на основании гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

В случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Ссылка налогового органа на наличие у налогоплательщика обязанности после перехода на упрощенную систему налогообложения восстановить НДС в суммах, уплаченных по приобретенным товарам до перехода на указанную систему, не реализованным после такого перехода, не основана на нормах закона в связи со следующим.

Пунктом 19 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ), вступающего в силу с 01.01.2006, были внесены изменения в п. 3 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которыми суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению, в том числе при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ. Суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Закон N 119-ФЗ в части, устанавливающей перечни случаев восстановления налога на добавленную стоимость, вступил в силу с 01.01.2006.

Редакция ст. 170 НК РФ, действовавшая до 01.01.2006, не содержала требования восстанавливать суммы НДС в случае перехода налогоплательщика на специальные налоговые режимы.

Для налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим с 01.01.2006, предыдущий налоговый период приходится на 2005 г., т.е. на период, когда у них не было обязанности по восстановлению НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Таким образом, у налогоплательщика не было оснований в декларации за декабрь 2005 г. восстанавливать принятые к вычету суммы НДС.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

2. "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах": Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

3. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации: Решение Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40 (в ред. от 26.02.1996).

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

05.06.2007

————