"Все для бухгалтера", 2007, N 11

КРИТЕРИИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ СТОИМОСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В ОТЕЧЕСТВЕННОЙ ПРАКТИКЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Важнейшими факторами увеличения объемов производства продукции в организациях являются обеспеченность их основными средствами в необходимом количестве и эффективное их использование. Основные средства участвуют во многих производственных циклах, сохраняют свою натурально-вещественную форму до конца срока эксплуатации, переносят свою стоимость на производимый продукт по частям по мере износа. В этой связи одной из главных задач бухгалтерского учета является реальная оценка объектов основных средств.

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, "...при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем" [3].

В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ под основными средствами понимается "часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией" [5].

Таким образом, налоговое законодательство в отличие от законодательства по бухгалтерскому учету определяет понятие "основные средства" через термин "имущество" (не раскрывая термина) и не учитывает таких критериев, как:

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Указанные критерии учтены в определении понятия "амортизируемое имущество": "амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей".

Рассмотрим, насколько критерии, перечисленные в ПБУ 6/01 в качестве необходимых для квалификации актива как основного средства, соответствуют подходам, изложенным в МСФО 16 "Основные средства".

В соответствии с МСФО "основные средства - это материальные активы, которые:

(a) используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей; и которые

(b) предполагается использовать в течение более чем одного периода".

В отношении признания объекта основных средств действуют общие критерии признания активов, которые предусматривают следующее:

- с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

- себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

При определении соответствия объекта основных средств первому условию признания компания должна оценить степень вероятности получения будущих экономических выгод на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания. Наличие достаточной вероятности получения этих экономических выгод требует определенности относительно того, что компания получит связанные с активом блага и возьмет на себя соответствующие риски. Такая определенность обычно имеется только тогда, когда блага и риски перешли к компании.

Следует иметь в виду то, что в МСФО предусмотрена возможность признания в качестве основных средств объектов, использование которых может не приносить экономических выгод, но которые необходимы для получения выгод от использования других объектов.

Такая ситуация возможна, если основные средства приобретаются, например, для обеспечения безопасности и защиты окружающей среды в аграрном секторе. Приобретение таких средств хотя и не связано непосредственно с увеличением будущих экономических выгод от использования конкретного объекта основных средств, но может быть необходимо для обеспечения получения компанией будущих экономических выгод от использования других активов, принадлежащих ей. В подобном случае такого рода приобретения признаются в качестве активов, поскольку в будущем они обеспечивают получение компанией выгод от других связанных с ними активов сверх тех, которые она могла бы получить, если бы они не были приобретены. Однако указанные активы признаются только в той степени, в какой их балансовая стоимость не превышает общей возмещаемой суммы [1].

Второе условие признания обычно легко удовлетворяется, потому что в результате операции обмена, свидетельствующей о покупке актива, выявляется его стоимость. В случае создания актива своими силами надежная оценка его стоимости может производиться на основании операций с внешними сторонами по приобретению материалов, рабочей силы и другим затратам в процессе строительства.

Таким образом, в соответствии с МСФО 16 объект основных средств должен:

- иметь материальную форму;

- приобретаться исключительно для использования в процессе функционирования компании;

- использоваться в течение длительного времени (больше одного периода);

- приносить компании в будущем экономические выгоды или быть необходимым для получения выгод от использования других активов;

- быть надежно оценен при приобретении.

Одним из требований Международного стандарта признания основного средства является возможность надежно оценить его стоимость. Российское законодательство не содержит данного требования в качестве обязательного критерия квалификации актива как основного средства.

Аналогично МСФО 16 ПБУ 6/01 содержит такой критерий, как "способность приносить доход".

В соответствии с определением активов, применяющимся в зарубежной практике, способность приносить доход является неотъемлемой сущностной чертой принадлежности имущества к категории активов компании, и потеря этой способности может привести к исключению того или иного имущества из состава активов. Это решение принимает бухгалтер-специалист, профессионально оценивая будущую экономическую выгоду от использования того или иного вида имущества на дату составления отчетности.

Такая черта, как способность приносить доход, должна быть имманентно присуща всем видам активов организации и не должна оговариваться в определении лишь некоторых из них.

Общие требования к оценке любого имущества, в том числе и основных средств, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности установлены в настоящее время ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В соответствии с данной статьей "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления".

Согласно ПБУ 6/01 "...основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости" [3].

Российским законодательством установлены различные требования к определению первоначальной стоимости, которые зависят от способа поступления объекта основных средств.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету выделяют следующие способы поступления объектов основных средств:

- приобретение;

- сооружение и изготовление;

- внесение учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал;

- получение по договору дарения;

- другие.

Российский подход к первоначальной оценке основных средств, приобретенных за плату или произведенных компанией, аналогичен положениям МСФО 16.

Согласно Международному стандарту фактическая стоимость основных средств включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению, например затраты на подготовку площадки для размещения основного средства, первичные затраты на доставку и разгрузку, затраты на установку и стоимость профессиональных услуг.

В случае, когда административные и накладные расходы не относятся непосредственно к приобретению основного средства или его доведению до рабочего состояния, они не входят в первоначальную стоимость основного средства. Точно так же расходы по вводу в эксплуатацию и другие подготовительные расходы не входят в стоимость актива, если они не являются необходимыми для приведения актива в рабочее состояние.

Таким образом, все прямые затраты на приобретение актива могут быть включены в его фактическую стоимость.

Стоимость основных средств, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов. Если компания производит аналогичные активы для продажи в ходе своей обычной деятельности, стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи (регулируется МСФО 2 "Запасы"). Таким образом, любая внутренняя прибыль при расчете стоимости таких основных средств исключается.

Себестоимость актива, имеющегося у арендатора на правах финансовой аренды, определяется на основе принципов, установленных в МСФО 17 "Аренда".

Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н внесены существенные изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. До их внесения в ПБУ 6/01 было четко установлено, что объекты, которые организация предоставляет за плату во временное пользование или временное владение и пользование (аренда, лизинг, прокат) в целях получения дохода, основными средствами не признавались, но к ним применялись правила указанного ПБУ (это было определено п. 2 ПБУ 6/01) [1].

Начиная с отчетности 2006 г. п. 2 ПБУ 6/01 отменен, при этом внесен ряд изменений. В частности, дополнены условия, при одновременном выполнении которых актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Теперь к основным средствам относятся объекты, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Указанные основные средства по-прежнему будут отражаться на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Приказом Минфина России N 147н внесены корректировки в п. 8 ПБУ 6/01, определяющие правила оценки основных средств. Так, с 2006 г. в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату, включаются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за выполнение работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за оказанные информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

При этом регистрационные сборы и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением прав на объект основных средств, теперь не участвуют в формировании первоначальной стоимости основных средств. Аналогичная позиция представлена и в налоговом учете: согласно пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ указанные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Что касается таможенных, государственных пошлин и таможенных сборов, то в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли они относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а в бухгалтерском учете по-прежнему увеличивают стоимость основного средства. В связи с этим его первоначальная стоимость по данным бухгалтерского и налогового учета будет разной, что, в свою очередь, приведет к применению ПБУ 18/02.

Поправки, внесенные в ПБУ 6/01, изменили порядок учета основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. С 2006 г. оценивать их надо на дату принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы (счет 08), а не в качестве основных средств (счет 01), как это было установлено ранее.

Аналогичная поправка коснулась имущества, полученного по договору дарения. Пункт 10 ПБУ 6/01 в редакции Приказа Минфина России N 147н сформулирован так: первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Таким образом, оценка этих средств происходит на дату отражения их на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" [1].

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Так как малоценное имущество не признается основными средствами, то составлять первичные документы при его поступлении, вводе в эксплуатацию и выбытии нет необходимости. Безусловно, это является положительным моментом, поскольку существенно упрощает документооборот.

Однако ст. 256 НК РФ определяет, что амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, отвечающее следующим признакам: находится у налогоплательщика на праве собственности; используется им для извлечения дохода; стоимость которого погашается путем начисления амортизации; срок полезного использования которого превышает 12 мес.; первоначальная стоимость превышает 10 000 руб. Имущественные объекты сроком полезного использования свыше 12 мес. и стоимостью до 10 000 руб. за единицу включительно отражаются в налоговом учете как материальные расходы в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.

При этом следует ожидать, что списание на затраты производства стоимости основных средств в большом размере способствует росту себестоимости производства, а также снижению прибыли.

Очевидно, что организации, будучи заинтересованными в совпадении в квалификации и стоимости объектов в бухгалтерском и налоговом учете, выберут в учетной политике для себя предел стоимости малоценных основных средств в сумме 10 000 руб. за единицу, совпадающий с налоговым учетом.

Авторы считают, что необходимо внести изменения в НК РФ: стоимостный лимит - в размере 20 000 руб., тем самым привести в соответствие законодательство, регулирующее вопросы финансового и налогового учета.

При этом МСФО 16 аналогичного стоимостного критерия не содержит.

В соответствии с МСФО процентные платежи по кредитам на приобретение основных средств не увеличивают стоимости основных средств, а относятся на расходы (основной порядок учета процентов по МСФО 23), а при использовании альтернативного порядка учета по МСФО 23 - капитализируются [4].

В российском бухгалтерском учете сумма начисленных процентов включается в первоначальную стоимость основных средств (до принятия его к учету), в налоговом учете - в силу требований НК РФ относится к внереализационным расходам. В результате в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенных налоговых обязательств.

Очевидно, что при применении бухгалтерами норм НК РФ и положений по бухгалтерскому учету в данной ситуации происходит усложнение процесса проведения учетных мероприятий.

Нововведения коснулись и правил начисления амортизации. Так, изменен перечень объектов, стоимость которых не погашается (п. 17 ПБУ 6/01). Ранее амортизация не начислялась по объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста. С 2006 г. амортизация не начисляется по основным средствам, используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и объектам основных средств, которые не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение или во временное пользование. Кроме того, амортизация не начисляется по основным средствам некоммерческих организаций.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Таким образом, четко указаны только три вида объектов, которые не амортизируются.

Следует отметить, что величина остаточной стоимости основных средств зависит от применяемых методов начисления амортизации.

В соответствии с МСФО 16 выбор метода амортизации определяется экономической схемой использования актива. Амортизация признается расходом периода, если не относится на увеличение других активов. Земля не амортизируется и поэтому должна всегда учитываться отдельно от построенных на ней объектов.

Международный стандарт МСФО 16 не регламентирует жестко допустимых методов начисления амортизации, перечисляя три рекомендованных метода:

- равномерное начисление;

- метод уменьшаемого остатка;

- по сумме изделий.

Перечисленные методы нашли свое отражение в отечественном стандарте ПБУ 6/01, но с принятием гл. 25 НК РФ организации для расчета амортизации используют только два метода - линейный и нелинейный, что сужает выбор организаций в использовании наиболее приемлемого для них метода начисления амортизации.

В ПБУ 6/01 закреплен метод начисления амортизации пропорционально произведенной продукции и сроку полезного использования. В НК РФ он не освещен, что является неправильным. Это связано с тем, что ряд организаций имеет подсобные производства, которые работают сезонно, следовательно, начисление износа для основных средств, занятых в подсобных сезонных производствах, требуется выполнять пропорционально объему выпускаемой продукции и сроку их полезного использования. Поэтому в НК РФ необходимо включить способ начисления амортизации пропорционально объему произведенной продукции (работ, услуг).

Литература

1. Васильев Ю.А. Учет основных средств по-новому. Есть вопросы? "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" - N 4, 2006.

2. Сотникова Л.В. Годовой отчет - 2006. Бухгалтерская отчетность организации. - "ИПБР-БИНФА", 2006.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

4. Интернет-ресурс: http://www.onoufriev.narod.ru/msfo/ias_index.htm.

5. Налоговый кодекс Российской Федерации.

С.И.Жминько

Д. э. н.,

профессор,

заведующий кафедрой аудита

Кубанского государственного

аграрного университета

В.А.Кударенко

К. э. н.,

доцент кафедры аудита

Кубанского государственного

аграрного университета

Подписано в печать

05.06.2007

————