"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 12

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ РАСХОДОВ

НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ПИТЬЕВОЙ ВОДЫ

В офисах многих организаций стоят кулеры с питьевой водой. Поставкой кулеров и бутылей с водой к ним занимаются специализированные организации. Кулер можно как арендовать, так и приобрести в собственность, вода в бутылях доставляется в необходимом количестве и с требуемой периодичностью. Все условия поставки воды должны быть отражены в договоре со специализированной организацией - поставщиком питьевой воды.

Существует три варианта учета расходов организации на приобретение питьевой воды. Выбор зависит от вида источника данных расходов, содержания коллективного и трудовых договоров с работниками организации:

- первый вариант - расходы оплачиваются за счет собственных средств организации;

- второй вариант - в коллективном и трудовых договорах установлена обязанность работодателя обеспечить работников качественной питьевой водой, т.е. данные расходы являются элементом системы оплаты труда;

- третий вариант - при условии обоснованности и подтвержденности расходы учитываются как связанные с обеспечением работникам нормальных условий труда.

Рассмотрим более подробно каждый из возможных вариантов.

Вначале отметим, что порядок учета пластиковых бутылей, которые являются тарой многоразового использования и по договору подлежат обязательному возврату поставщику, общий для трех случаев. В силу того что по условиям договора за бутыли устанавливается залог, в бухгалтерском учете организации такая многооборотная тара должна учитываться по залоговым ценам на основании п. 182 Указаний по учету МПЗ <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов утверждены Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

В соответствии с п. 1 ст. 481 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки. На основании п. 165 Указаний по учету МПЗ тара по своим функциям разделяется на внешнюю и непосредственную упаковку. Пластиковые бутыли, в которых доставляется питьевая вода, - это непосредственная упаковка, т.е. она неотделима от вложенного в нее товара. Такая тара берется на учет и подлежит возврату на склад после использования (расходования) вложенных в нее материальных ценностей.

Таким образом, полученную тару организация-покупатель учитывает на счете 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы" по залоговым ценам (Инструкция по применению Плана счетов <1>, п. 183 Указаний по учету МПЗ). Перечисление производителю залоговой стоимости тары отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (или 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам, что отражается обратными записями:

Д 76 К 10-4 - на стоимость возвращенной тары;

Д 51 К 76 - на сумму возвращенной производителем залоговой стоимости.

Обратите внимание: право собственности на бутыли, являющиеся многооборотной тарой, которая имеет залоговую цену, не переходит к покупателю, следовательно, сумма НДС на стоимость возвратной тары не исчисляется и не предъявляется организации-покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ, Письмо УМНС России по г. Москве от 19 апреля 2004 г. N 24-11/26611).

При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах (счет, платежное требование, платежное требование - поручение и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости продукции (товаров), находящейся в ней.

Приобретение питьевой воды

за счет собственных средств организации

В бухгалтерском учете расходы на приобретение питьевой воды включаются в состав прочих расходов и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы". Налогооблагаемую прибыль данные расходы не уменьшают.

Соответствующие суммы НДС к налоговому вычету не принимаются, а учитываются в составе прочих расходов организации и также подлежат списанию за счет ее собственных средств: Д 91-2 К 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Поскольку для целей налогообложения прибыли организация не принимает к налоговому учету расходы на приобретение питьевой воды, то в бухгалтерском учете возникает постоянная разница в размере стоимости воды и соответствующей ей суммы НДС, что приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Значит, стоимость расходов организации на воду не признается объектом налогообложения по ЕСН, поскольку не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Относительно НДФЛ отметим, что здесь важен подход организации к решению вопроса о необходимости удержания этого налога из доходов сотрудников, пользующихся кулером с питьевой водой. Проблема заключается в том, что стоимость питьевой воды, потребляемой работниками, в случаях, не предусмотренных действующим законодательством, на основании п. 1 ст. 210 и п. 2 ст. 211 НК РФ в целях исчисления НДФЛ признается доходом, полученным в натуральной форме.

Налоговая база при получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме определяется как стоимость переданных товаров, которая исчисляется исходя из их цен, рассчитываемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом суммы НДС.

Следовательно, на организации, которая является в данном случае налоговым агентом, лежит обязанность исчислить и удержать НДФЛ с доходов, полученных сотрудниками в виде предоставления питьевой воды. А учет доходов, полученных каждым сотрудником при потреблении воды, должен быть персонифицированным. Решать, каким именно образом выполнить эту задачу, необходимо на уровне организации. Можно, например, зная количество сотрудников - потребителей питьевой воды, а также общее количество и стоимость питьевой воды, установить норму ежемесячного расхода воды и утвердить это в приказе по организации.

С другой стороны, как правило, распорядительные и бухгалтерские документы не содержат сведений о конкретных сотрудниках и количестве воды, потребленной каждым из них, поскольку кто и сколько ее выпил определить на практике невозможно. Более того, согласно разъяснениям специалистов ФНС России и Минфина России, опубликованным в виде интервью, такие доходы сотрудников налогообложению не подлежат.

Таким образом, организация должна самостоятельно решить вопрос о необходимости налогообложения стоимости предоставляемой работникам питьевой воды.

Бухгалтерский учет

Поскольку стоимость приобретенной воды согласно Плану счетов отражается на счете 10, к которому следует открыть субсчет, например 12 "Питьевая вода", бухгалтерский учет расходов на приобретение питьевой воды за счет собственных средств организации в общем виде (без учета операций по обложению НДФЛ) будет содержать следующие проводки:

Д 76, субсчет "Специализированная организация" К 51 "Расчетные счета" - перечислена залоговая стоимость бутылей (возвратной, многооборотной тары);

Д 10-12 К 60, субсчет "Специализированная организация" - отражено приобретение питьевой воды глубокой очистки;

Д 19 К 60, субсчет "Специализированная организация" - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д 10-4 К 76, субсчет "Специализированная организация" - отражено получение возвратной многооборотной тары по залоговой цене;

Д 91-2 К 19 - включена в состав прочих расходов сумма НДС;

Д 60, субсчет "Специализированная организация" К 51 - перечислены денежные средства поставщику за приобретенную питьевую воду;

Д 91-2 К 10-12 - списана стоимость израсходованной питьевой воды (запись делается по мере установки бутыли на кулер);

Д 99 "Прибыль и убытки" К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражена сумма постоянного налогового обязательства (определяется как 24% суммы израсходованной (списанной) воды и соответствующего ей НДС).

Обеспечение питьевой водой как элемент системы оплаты труда

Если расходы на питьевую воду связаны с обязанностью работодателя обеспечивать работников питьевой водой на основании коллективного и трудовых договоров, то затраты на воду будут учитываться как расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ). В этом случае стоимость воды, потребляемой сотрудниками, будет облагаться НДФЛ, ЕСН, взносами в ПФР и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

НДФЛ. Стоимость питьевой воды, оплаченная работодателем, является доходом, полученным работником в натуральной форме, и включается в налоговую базу работников по НДФЛ, которая определяется с учетом НДС и акцизов (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 211 НК РФ). Налогообложение указанных доходов производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), а сумма НДФЛ удерживается за счет денежных выплат, произведенных работнику (т.е. в общем порядке исчисления налога с доходов в натуральной форме).

Непременным условием при обложении НДФЛ стоимости питьевой воды, индивидуально потребленной сотрудниками, является организация документооборота и учета расходов по каждому сотруднику. Это необходимо для подсчета фактически полученного каждым работником дохода в натуральной форме (можно, например, установить месячные нормы потребления воды на каждого работника и утвердить их приказом руководителя организации).

ЕСН. Стоимость питьевой воды, которой по условиям трудовых и (или) коллективного договоров обеспечиваются сотрудники, облагается ЕСН на основании п. 1 ст. 236 и п. 1 ст. 237 НК РФ как выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам. При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (с учетом НДС) (п. 4 ст. 237 НК РФ).

Кроме того, на основании п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются любые выплаты в пользу физических лиц (в том числе в натуральной форме) по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг при условии, если эти выплаты отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по прибыли. Итак, при закреплении работодателем в локальных нормативных актах организации, регулирующих систему труда, и трудовых договорах обязанности обеспечить сотрудников питьевой водой стоимость этой воды облагается ЕСН, поскольку указанные расходы относятся к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Взносы в ПФР, на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. На стоимость питьевой воды, предоставляемой работникам, взносы в ПФР начисляются в том же порядке, что и ЕСН. Иными словами, страховые взносы в ПФР следует начислять только при наличии в локальных нормативных актах и трудовых договорах положения об обязанности работодателя обеспечивать сотрудников питьевой водой. При выполнении данного условия необходимо также начислять и уплачивать в бюджет страховые взносы, поскольку ими облагаются начисленные по всем основаниям суммы оплаты труда работников.

НДС. В данном случае объекта налогообложения не возникает, поскольку сам работодатель не ведет предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли питьевой водой и не является потребителем услуг специализированной организации (п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ). В договоре на поставку воды, заключенном между работодателем и специализированной организацией, следует особо указать, что конечным потребителем ее услуг являются физические лица - сотрудники организации-работодателя (к такому договору желательно сделать приложение, в котором будет приведен перечень лиц, в пользу которых производится оплата питьевой воды), которая только оплачивает стоимость поставляемой воды. Таким образом, нет необходимости начислять НДС, а также не возникает оснований для получения права на вычет данного налога.

Бухгалтерский учет

Поскольку обеспечение работников питьевой водой предусмотрено в коллективном или трудовых договорах, это является одной из форм оплаты труда. Следовательно, затраты в данном случае можно учесть как расходы по обычным видам деятельности по статье "Затраты на оплату труда" (п. п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 <1>). В бухгалтерском учете организации-работодателя нужно сделать следующие записи:

Д 76, субсчет "Специализированная организация" К 51 - перечислена залоговая стоимость бутылей (возвратной, многооборотной тары);

Д 10-12 К 60, субсчет "Специализированная организация" - приобретена питьевая вода;

Д 10-4 К 76, субсчет "Специализированная организация" - получена возвратная многооборотная тара по залоговой цене;

Д 60, субсчет "Специализированная организация" К 51 - перечислены денежные средства поставщику за приобретенную питьевую воду;

Д 70 К 10-12 - списана стоимость израсходованной питьевой воды, предоставленной сотрудникам (желательно организовать учет таким образом, чтобы данная запись производилась по мере установки бутыли на кулер);

Д 20 "Основное производство" (25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") К 70 - стоимость воды включена в состав расходов на оплату;

Д 20 (25, 26, 44) К 69 - начислены ЕСН и взносы в ПФР;

Д 68 К 70 - удержан НДФЛ со стоимости бесплатно предоставленной питьевой воды.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Снабжение работников питьевой водой

есть обеспечение нормальных условий труда

На основании ст. 223 Трудового кодекса РФ работодатель обязан обеспечить санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников в соответствии с требованиями охраны труда. В этих целях он должен: по установленным нормам предоставить работникам санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки; создать санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи; установить аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и др. Кроме этого, на основании ст. 22 ТК РФ работодатель обязан обеспечить безопасность труда и создать условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда, что также предусмотрено Федеральным законом от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации".

Казалось бы, очевидно, что для целей налогового учета затраты на приобретение питьевой воды следует рассматривать как расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Налоговые органы по данному вопросу сначала указывали, что эти затраты не отвечают критерию экономической обоснованности, поскольку не поименованы в ст. 163 ТК РФ как затраты по обеспечению нормальных условий труда (Письмо УМНС России по г. Москве от 29 сентября 2003 г. N 26-12/54118), а позже дали разъяснения о возможности налогового учета таких расходов, только если по заключению санитарно-эпидемиологической службы вода в водопроводе непригодна для питья <1> (Письмо ФНС России от 10 марта 2005 г. N 02-1-08/46@).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Требования к качеству водопроводной питьевой воды установлены Санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами СанПиН 2.1.4.1074-01 "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества" (утв. Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 26 сентября 2001 г. N 24). Согласно разъяснениям Минфина России расходы на приобретение питьевой воды и аренду кулера можно учесть при исчислении базы по налогу на прибыль также только при наличии указанного заключения (Письмо Минфина России от 2 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/408). Вместе с тем в Письме УФНС России по г. Москве от 28 августа 2006 г. N 21-11/75538@ прямо указано, что предоставление работникам питьевой воды связано с обязанностью работодателя обеспечить бытовые нужды сотрудников на основании ст. 22 ТК РФ и что суммы расходов по приобретению питьевой воды для работников не подлежат включению в налоговую базу работников по НДФЛ. Тем не менее поскольку имеется указанная позиция Минфина России и налоговых органов, правомерность учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат по приобретению питьевой воды организации, возможно, придется доказывать в суде. Сформировавшаяся к настоящему времени арбитражная практика в подавляющем числе случаев благоприятна для организаций-налогоплательщиков. Арбитры указывают, что затраты на питьевую воду для работников организации направлены на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством РФ. Значит, они могут быть учтены в качестве расходов на обеспечение нормальных условий труда в соответствии со ст. 252, пп. 7 п. 1 ст. 264, ст. 49 НК РФ, ст. 22 ТК РФ и не образуют объекта налогообложения по НДС. Наличие заключения санэпидемстанции о несоответствии водопроводной воды требованиям ГОСТа не является согласно ст. 264 НК РФ условием для включения затрат в состав расходов. Таким образом, судьи соглашаются с тем, что рассматриваемые затраты являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (см. Постановления ФАС Московского округа от 9 августа 2006 г. по делу N КА-А40/7454-06, ФАС Уральского округа от 7 февраля 2006 г. по делу N Ф09-151/06-С7 и др.). Когда обеспечение питьевой водой является одним из элементов комплекса мероприятий по обеспечению работникам нормальных условий труда, то стоимость воды, потребляемой сотрудниками, не будет облагаться НДФЛ и ЕСН. Такие затраты не признаются выплатами в пользу работников (п. 1 ст. 236 НК РФ), связанными с исполнением ими трудовых обязанностей (по вопросу обложения НДФЛ см. Письмо УФНС России по г. Москве от 28 августа 2006 г. N 21-11/75538@). Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, которые предъявлены налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для операций, подлежащих обложению НДС. Следовательно, сумма НДС, уплаченная специализированной организации - поставщику воды, подлежит вычету на общих основаниях при принятии воды к бухгалтерскому учету при наличии счета-фактуры, иных первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ). Бухгалтерский учет Обеспечение работников питьевой водой в данном случае можно учесть как расходы по обычным видам деятельности по статье материальных затрат (п. п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете организации-работодателя нужно сделать следующие записи: Д 76, субсчет "Специализированная организация" К 51 - перечислена залоговая стоимость бутылей (возвратная, многооборотная тара); Д 10-12 К 60, субсчет "Специализированная организация" - приобретена питьевая вода; Д 10-4 К 76, субсчет "Специализированная организация" - получена возвратная многооборотная тара по залоговой цене; Д 19 К 60, субсчет "Специализированная организация" - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком; Д 60, субсчет "Специализированная организация" К 51 - перечислены денежные средства поставщику за приобретенную питьевую воду; Д 68 К 19 - принята к вычету сумма НДС, предъявленная поставщиком; Д 20 (25, 26, 44) К 10-12 - списана стоимость израсходованной питьевой воды, предоставленной сотрудникам (запись производится по мере установки бутылей на кулер). После возврата многооборотной тары поставщику воды: Д 76, субсчет "Специализированная организация" К 10-4 - возвращена многооборотная тара по залоговой цене; Д 51 К 76, субсчет "Специализированная организация" - поступила от поставщика на счет организации залоговая стоимость бутылей. Если затраты на приобретение питьевой воды не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации, то по мере отнесения этих расходов на финансовые результаты в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и отражается постоянное налоговое обязательство: Д 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)" К 68 (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н). И.Э.Гущина К. э. н., доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Академии труда и социальных отношений Подписано в печать 05.06.2007 ————