"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 12

ВОПРОСЫ ОРГАНИЗАЦИИ ДОКУМЕНТООБОРОТА

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

В Письме от 24 апреля 2007 г. N 07-05-06/106 <1> Минфин России предпринял попытку разъяснить понятие "первичные учетные документы". Комментируемое Письмо - ответ на частный запрос и на первый взгляд особой ценности не представляет. Помимо ставшей уже обязательной в аналогичных случаях оговорки о том, что финансовое ведомство не обязано отвечать на подобные вопросы, в Письме содержится ряд цитат из законодательных и нормативных актов, устанавливающих общие правила организации и ведения бухгалтерского и налогового учета.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Текст Письма см. в N 11 журнала за 2007 г. на с. 7 вкладки "Документы номера". - Прим. ред.

Тем не менее проблема, затронутая в Письме Минфина России, как принято говорить в таких случаях, намного шире и актуальна практически для всех хозяйствующих субъектов (ведущих бухгалтерский учет и являющихся налогоплательщиками). По-видимому, был задан вопрос: какие первичные документы - бухгалтерского или налогового учета - более приоритетны? Минфин России ответа, по сути, так и не дал. Попробуем разобраться в этом вопросе.

Общие положения о налоговом учете

Фактически обязанность по организации и ведению налогового учета появилась одновременно с формированием новой системы налогообложения - в начале 1990-х гг. С выходом первых глав части второй НК РФ в деловой оборот было введено понятие "учетная политика для целей налогообложения". Таким образом, элементы налогового учета должны были появиться еще до принятия гл. 25 НК РФ. Однако детальная регламентация налогового учета как методологической и организационной категории приведена именно в этой главе.

Понятие налогового учета введено ст. 313 НК РФ: налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

Здесь же оговорено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если положениями гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Несмотря на эту оговорку, ведение обособленного налогового учета только в тех случаях, когда он отличается от бухгалтерского, вряд ли возможно: для целей налогообложения необходима вся информация о доходах и расходах организации, а не только выборочные данные, подлежащие корректировке. Следовательно, наиболее рациональной представляется такая организация налогового учета, при которой отражаются результаты всех хозяйственных операций, но большая их часть учитывается на основании не первичных, а сводных документов - бухгалтерских справок, составленных по установленным самой организацией формам, и прочих подобных документов.

Цель налогового учета - формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, совершенных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Разумеется, под внешними пользователями здесь, прежде всего, имеются в виду налоговые органы, а также аудиторы (аудиторские фирмы) и иные контролирующие или проверяющие организации. Для внутренних пользователей (руководителей, акционеров, работников организации и т.п.) данные налогового учета вряд ли представляют объект повышенного интереса. Наиболее вероятным можно назвать использование этих данных для целей экономического и финансового анализа, а также для работы по оптимизации налогообложения. Но для этого, как минимум, необходимо наличие специализированных подразделений или высококвалифицированных работников, которые могли бы такую работу провести.

Статьей 313 НК РФ также установлено, что систему налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, а порядок ведения налогового учета устанавливает в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Таким образом, на уровне федерального закона налогоплательщику предоставлены практически неограниченные полномочия в части формирования системы налогового учета в рамках одного отдельно взятого хозяйствующего субъекта.

Данные налогового и бухгалтерского учета

Данные налогового учета должны отражать:

- порядок формирования сумм доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемой для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Что касается порядка формирования сумм доходов и расходов, то в большей мере он определяется требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности и устанавливается учетной политикой для целей финансового учета. Однако следует иметь в виду, что по целому ряду позиций требования налогового законодательства отличаются от положений нормативных документов по бухгалтерскому учету. Такие различия должны быть выделены особо, и при разработке форм первичных документов налогового учета следует предусмотреть дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений.

Под порядком определения доли расходов, подлежащей отражению в соответствующем налоговом или отчетном периоде, понимается схема распределения косвенных расходов, не относимых непосредственно на увеличение объемов незавершенного производства, стоимости готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Это общепроизводственные, общехозяйственные расходы, а также расходы на продажу. При определенных условиях распределению могут подлежать расходы вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств, а также расходы по возмещению производственного брака. Разница в подходах к распределению затрат для целей финансового учета и налогообложения определяется периодами, за которые производится распределение. Для целей бухгалтерского учета себестоимость готовой продукции (работ, услуг) и незавершенного производства определяется по состоянию (как минимум) на конец каждого отчетного месяца, а для целей налогообложения - на конец отчетного (квартала) или налогового (календарного года) периода. Кроме того, следует учитывать и такую немаловажную деталь: при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) для целей финансового учета определяющим является наиболее правильное определение доли расходов в отношении отдельных видов продукции или ее переделов, а для целей налогообложения - в отношении реализованной (проданной) продукции (работ, услуг).

То же самое можно сказать и в отношении определения суммы остатка расходов (убытков), подлежащей отнесению на расходы в следующих налоговых периодах.

Порядок формирования сумм создаваемых резервов для целей финансового учета и для целей налогообложения различается существенно. В частности, резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете создается, как правило, на один календарный год, а для целей налогообложения - на несколько отчетных периодов (календарных лет).

Необходимость ведения учета состояния расчетов с бюджетом по суммам налогов очевидна. Отдавая дань уважения работе налоговых служб, все-таки следует признать, что учет состояния задолженности, ведущийся у налогоплательщика, более точен и оперативен, чем тот, который ведется в налоговом органе. Основной формой налогового учета этой категории является налоговая декларация. Однако, по мнению автора, целесообразно вести и оперативный учет состояния расчетов с бюджетом. Причем именно состояния расчетов, а не задолженности. Для этого можно разработать отдельную форму первичного документа, в которой будут предусмотрены позиции для отражения сумм начисленных налогов (возможно, и налоговой базы), а также для отражения дополнительных сумм, которые могут иметь место при проведении налоговых расчетов, - авансовые платежи, излишне уплаченные или взысканные суммы, проценты, причитающиеся налогоплательщику за неправомерное взыскание сумм налога, проценты, подлежащие перечислению в бюджет, за несвоевременную уплату налога, а также суммы начисленных и уплаченных налоговых санкций и т.п.

Элементами налогового учета в соответствии с НК РФ являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета

и первичные документы

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дата) составления;

- измерители операций в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Нетрудно убедиться, что в целом указанный перечень повторяет перечень обязательных реквизитов первичных документов бухгалтерского учета, приведенный в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете <1>. Однако имеются некоторые весьма существенные различия, обусловленные спецификой налогового учета.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Первый реквизит называется не "наименование документа", а "наименование регистра". Разница в том, что, как бы то ни было, регистры налогового учета являются вторичными, т.е. оформляются на основе данных других форм учета - прежде всего бухгалтерского, а также статистического и оперативного. Кроме того, оформление документа предполагает движение активов или обязательств и оформление хозяйственной операции с участием как минимум двух лиц (например, выдача материалов со склада в производство, выплата заработной платы, платежное поручение на перечисление денежных средств). Понятие "регистр" более узкое и предполагает использование только в определенных целях.

Второй обязательный реквизит также называется несколько иначе (для регистров бухгалтерского учета использовано определение: "дата составления документа"). Регистры налогового учета необязательно должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции или сразу после ее завершения (более того, в эти сроки составление таких регистров вообще вряд ли возможно). Следовательно, наиболее рациональным представляется вынесение в заголовок регистра слов "за ___ месяц (месяцы)" или "за ___ квартал".

В регистрах налогового учета можно не указывать измеритель хозяйственной операции в натуральном выражении, так как для целей налогообложения данная информация имеет второстепенное значение (например, как инструмент дополнительного контроля). Вместо содержания хозяйственной операции, раскрываемой в регистрах финансового учета, в налоговом учете допустимо указать только ее наименование. Этого достаточно, чтобы однозначно идентифицировать, к какому элементу налоговой базы относится стоимостная оценка данной операции.

К тому же в регистрах налогового учета не указываются два реквизита, обязательных для бухгалтерского учета. Это наименование организации, от имени которой составлен документ, а также должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. Отсутствие этих показателей еще раз подтверждает тот факт, что налоговый учет рассчитан на использование внутри организации.

Требования к аналитическим регистрам налогового учета

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Налогоплательщик должен так организовать аналитический учет данных, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Формы регистров и порядок отражения в них имеющихся сведений налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и устанавливает приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

При хранении регистров должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки должно быть обоснованно и подтверждено подписью внесшего его лица с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Таким образом, какие-либо унифицированные формы налогового учета на федеральном или отраслевом уровне не устанавливаются и устанавливаться не будут. Исключительное право разработки таких форм принадлежит налогоплательщику. Разумеется, основные факторы, влияющие на состав показателей и способы их группировки, определяются схемами бухгалтерского учета и документооборота первичных регистров бухгалтерского учета, принятыми в организации, а также отраслевыми особенностями ведения предпринимательской деятельности.

Еще одно немаловажное замечание касается формата отражения данных в регистрах налогового учета. Как следует из текста ст. 314 НК РФ, корреспонденция счетов бухгалтерского учета в налоговом учете не указывается - отражаются только наименование хозяйственной операции (или группы одноименных операций) и их сумма.

Впрочем, чтобы облегчить встречную сверку данных бухгалтерского и налогового учета, весьма полезным может оказаться включение в форму регистра налогового учета корреспонденции счетов (но как справочной, а не основной информации).

Нелишним будет напомнить и о нормативных сроках хранения первичных учетных документов. Для целей налогообложения сроки хранения практически едины и должны обеспечить проведение налоговой проверки не менее чем за три налоговых периода (фактически срок хранения документов налогового учета может быть не более четырех лет). Что же касается бухгалтерской документации, то минимальный срок хранения установлен Законом о бухгалтерском учете - пять лет. В некоторых случаях этот срок может доходить и до 75 лет (лицевые счета по оплате труда). Другими словами, налоговый учет, как правило, всегда можно восстановить по данным бухгалтерского учета.

На основании сказанного приходим к следующим выводам:

- данные регистров бухгалтерского учета более информативны, нежели данные регистров налогового учета;

- требования к оформлению регистров бухгалтерского учета большей частью унифицированы и являются едиными для всех хозяйствующих субъектов. Существенную часть требований к оформлению документов налогового учета организация может разработать самостоятельно;

- статус документации бухгалтерского учета следует считать более высоким исходя из перечня лиц, которым предоставлено право подписи соответствующих документов.

С учетом перечисленных различий можно в общем виде сформулировать несколько концепций организации налогового учета.

1. Ведение полноценного учета параллельно бухгалтерскому. В этом случае налоговый учет организуется с таким расчетом, чтобы обособленно и независимо от бухгалтерского формировалась первоначальная стоимость (фактическая себестоимость) приобретаемых организацией активов. Списание стоимости имущества и отражение доходов также будут обособленными. Данный подход предполагает организацию в бухгалтерии отдельного рабочего места, разработку всех форм первичной документации и регистров аналитического учета, в которых должны быть отражены все реквизиты, присущие учетным регистрам бухгалтерского учета.

МНС России в 2002 г. была разработана Система налогового учета <1>, которая не получила статуса нормативного документа.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данная Система предполагала разработку трех групп первичных документов налогового учета с указанием всех реквизитов, необходимых для ведения налогового учета отдельно от бухгалтерского. На наш взгляд, подобный подход могут использовать только крупные налогоплательщики, располагающие достаточными трудовыми и финансовыми ресурсами. Кроме того, с момента издания упомянутого документа нормы гл. 25 НК РФ неоднократно и весьма существенно подвергались пересмотру, уточнению и корректировке, а изменения в Систему не вносились. Поэтому имеются существенные основания предполагать, что актуальность Системы в настоящее время весьма снизилась, а практика реализации требований налогового законодательства позволила налогоплательщикам выработать собственные принципы организации налогового учета.

2. Корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения. Подобный подход был закреплен на уровне нормативного акта до введения в действие гл. 25 НК РФ. По нашему мнению, такая организация налогового учета также связана с существенными трудозатратами, а неопределенность количества и состава операций, подлежащих корректировке, создает предпосылки для совершения ошибок.

3. Организация налогового учета на основе данных бухгалтерского учета. В этом случае основным первичным документом для налогового учета является бухгалтерская справка, а состав реквизитов определяется таким образом, чтобы лишняя информация не дублировалась. Первичные документы хранятся в делах бухгалтерского учета, а в бухгалтерских справках указывается реквизит, позволяющий (при необходимости) обратиться к источнику данных. Данный подход не требует создания отдельного рабочего места, так как необходимые справки могут оформляться работниками бухгалтерии, ответственными за соответствующий участок учета.

На основании сказанного организацию налогового учета (применительно к налогу на прибыль) можно представить в виде следующей схемы:

Рабочие места

     
     ——————————————T—————————————T————————————————T———————————————¬
     |        —————+————¬        |         ———————+——————¬        |  
   ——+—————¬  | Касса и |  ——————+——————¬  |     Учет    |  ——————+—¬
   |Расчеты|  |расчетные|  |Учет запасов|  |себестоимости|  | И т.д.|
   L———T————  |  счета  |  L——————T——————  L——————T———————  L———T————
   

¦ L-----T---- ¦ ¦ ¦

¦ ¦ Бухгалтерские справки ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
    ———+——¬       ——+———¬       ——+———¬       ————+—¬       ————+—¬
    |—————+¬      |—————+¬      |—————+¬      |—————+¬      |—————+¬
    ||—————+¬     ||—————+¬     ||—————+¬     ||—————+¬     ||—————+¬
    L+|     |     L+|     |     L+|     |     L+|     |     L+|     |
     L+     |      L+     |      L+     |      L+     |      L+     |
      LT—T—T—       L—T——T—       L——————       L—T——T—       L——————
   

¦ ¦ L----------+--+------------------------+--+--------¬

¦ ¦ ----------+--+------------------------- ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ Аналитические регистры налогового учета ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ L--+-----¬ ¦ L--------------¬ ¦ ¦

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/ ---- \¦/

     
   ————+————+—¬ ——+———+———————————¬ ————+—————¬   | ——————————+———————¬
   | Доходы от| |Внереализационные| |—————————+¬  | |Внереализационные|
   |реализации| |      доходы     | ||—————————+¬\|/|     расходы     |
   L—————T————— L————————T————————— L+|—————————+—+¬L————————T—————————
   

¦ ¦ L+¦ Расходы ¦ ¦

¦ ¦ L+ (по видам)¦ ¦

¦ ¦ L-----T------ ¦

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/

+---------------+---------T---------+---------------+

¦

\¦/

     
                           ————————+————————¬
                           | Налоговый учет |
                           L—————————————————
   

В схеме приведены только некоторые направления документооборота. В принципе данные бухгалтерских справок, оформляемых на каждом рабочем месте, могут использоваться для составления практически любого аналитического налогового регистра. При составлении схемы автор исходил из того, что учет отдельных видов активов и обязательств ведется на отдельных рабочих местах, а аналитические регистры налогового учета составляются на специально созданном рабочем месте бухгалтера по налоговому учету. Разумеется, что в тех организациях, где все хозяйственные операции учитываются одним (двумя) бухгалтером, схема документооборота будет существенно проще. Тем не менее представляется целесообразным использовать сам подход к детализации и группировке данных - соответствующая информация группируется по однородным видам учетных операций, а аналитические регистры налогового учета составляются по видам доходов и расходов, учитываемых в составе налоговой базы. Заметим, что приведенная схема соответствует организации налогового учета по налогу на прибыль. Если налоговый учет организуется и по другим видам налогов, бухгалтерские справки и аналитические регистры будут составляться аналогично. Данные в регистры налогового учета заносятся на основе бухгалтерских справок. Отчетный период по налогу на прибыль - календарный квартал. Однако в целях повышения оперативности и точности налогового учета, по нашему мнению, целесообразно составлять бухгалтерские справки и аналитические регистры налогового учета ежемесячно. Полагаем, что при составлении регистров должно быть обеспечено достижение следующих целей: - минимизация трудозатрат для дальнейшей обработки информации; - возможность переносить данные налоговых регистров в налоговую декларацию непосредственно или после незначительной обработки; - возможность проводить последующие проверки правильности переноса данных из регистров бухгалтерского учета. Аналитические регистры налогового учета по налогу на прибыль целесообразно формировать исходя из общих принципов формирования налоговой базы, а именно: предусмотреть отдельные налоговые регистры для группировки данных по различным видам доходов (от основной деятельности, от реализации объектов основных средств и прочего имущества и внереализационных доходов) и по группам расходов (по основной деятельности, включая материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизацию и прочие расходы, внереализационные расходы). Разработку вспомогательного регистра для расчета налоговой базы считаем нецелесообразной - соответствующая группировка и детализация данных приведены в налоговых декларациях. В.Р.Захарьин К. э. н. Подписано в печать 05.06.2007 ————