"Экономико-правовой бюллетень", 2007, N 6

НОВЫЕ ПРАВИЛА ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ РАСЧЕТОВ

ПО ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ, ВЫРАЖЕННЫМ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Авторы номера

С.А.РАССКАЗОВА-НИКОЛАЕВА, Н.В.БУШМЕЛЕВА

НОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ

ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ" (ПБУ 3/2006)

Вступление

Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - Приказ N 154н) утверждено новое ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (зарегистрировано в Минюсте России 17.01.2007 N 8788) (см. с. 134).

ПБУ 3/2006 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

По сравнению с ранее действовавшим Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), установленный ПБУ 3/2006 порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, изменился. Принятие нормативного акта по бухгалтерскому учету изменило порядок (способы) ведения бухгалтерского учета, что повлекло за собой изменение учетной политики не по инициативе организаций.

Согласно п. 2 Приказа N 154н он "вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2007 года". Конкретного раскрытия нормы "с бухгалтерской отчетности 2007 года" Приказ N 154н не содержит.

Следует отметить, что указанный нормативный акт вступает в силу не с 1 января 2007 г., поскольку в данном случае в п. 2 была бы указана точная дата введения его в действие. Также необходимо заметить, что норма п. 2 Приказа N 154н не устанавливает, с какой бухгалтерской отчетности следует применять ПБУ 3/2006: промежуточной или годовой. Таким образом, дата ввода в действие Приказа N 154 самим нормативным актом не устанавливается.

ПБУ 3/2006 было опубликовано в "Российской газете" N 25, 07.02.2007, "Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти" N 9, 26.02.2007.

До опубликования ПБУ 3/2006 организации вели бухгалтерский учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на основании требований, установленных ПБУ 3/2000.

Ввиду неясности нормы о введении в действие Приказа N 154н, а следовательно, и противоречивости норм о порядке внесения изменений в учетную политику, по нашему мнению, организации вправе самостоятельно толковать эту норму.

Можно представить следующие варианты толкования организациями сроков начала применения Приказа N 154н:

- с 1 января 2007 г.;

- после официального опубликования и вступления в силу данного Приказа.

Аргументом в пользу применения ПБУ 3/2006 с 1 января 2007 г. может служит предположение о "единстве" данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Согласно ст. 2 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) "бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам".

Если организация решает применять ПБУ 3/2006 с 1 января 2007 г., то ей придется внести соответствующие исправления в бухгалтерский учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, внести изменения в финансовые результаты, т.е. уточнить прочие доходы и расходы в отношении суммовых и курсовых разниц.

В случае применения ПБУ 3/2006 после вступления в силу Приказа N 154н организация может сослаться на норму п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (далее - ПБУ 1/98), где сказано, что "существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год. Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику".

Кроме того, согласно п. 7 ПБУ 1/98 учетная политика организации должна обеспечивать в том числе "рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности)".

Таким образом, руководствуясь п. п. 7 и 15 ПБУ 1/98, организация может применять требования, установленные ПБУ 3/2006, возникшие после официального опубликования и вступления в силу Приказа N 154н.

Порядок и сроки введения новых способов учета, установленных ПБУ 3/2006, должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности за 2007 г. в пояснительной записке.

С момента вступления в действие Приказа N 154н утратил силу Приказ Минфина России от 10.01.2000 N 2н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000)" (по заключению Минюста России от 09.02.2000 N 842-ЭР не нуждается в государственной регистрации; "Финансовая газета", 2000, N 8). Действие Приказа Минфина России от 10.01.2000 N 2н отменено Приказом Минфина России от 18.01.2007 N 5н.

Приказ N 154н был принят в целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329. В данном Приказе не содержится указания на то, что новое ПБУ 3/2006 было разработано во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283.

Таким образом, возникает вопрос: при принятии нового ПБУ 3/2006 ставилась ли цель приблизить правила учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, курсовых разниц к требованиям МСФО или преследовались иные цели, связанные с совершенствованием сферы бухгалтерского учета?

Частично ответ на вышепоставленный вопрос можно найти в статье Б. Алексеева "Новая редакция Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ("Финансовая газета", 2007, N 9).

В данной статье отмечается, что ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденное Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, было пересмотрено для реализации целей Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180 (далее - Концепция).

В статье говорится, что "согласно целям Концепции новая редакция ПБУ "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" обеспечивает реализацию системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в области нормативного правового регулирования бухгалтерского учета путем поэтапного совершенствования учетного процесса. Это выражается в приведении методологической базы бухгалтерского учета в соответствие с общеэкономическими изменениями, проходящими в стране на пути к становлению полноценных рыночных отношений". Однако автор статьи не упоминает о том, что согласно Концепции суть дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004 - 2010 гг.) "состоит в активизации использования МСФО для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса".

В соответствии с Концепцией дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять по следующим основным направлениям:

1) повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;

2) создание инфраструктуры применения МСФО;

3) изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

4) усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

5) существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

Так какие же нормы нового ПБУ 3/2006 нацелили нас на сближение с МСФО? Попытаемся сформулировать ответ на этот вопрос в ходе рассмотрения тех изменений и новшеств, регулирующих правила учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, которые появились в ПБУ 3/2006 по сравнению со старым стандартом (ПБУ 3/2000).

Изменения коснулись как сферы применения данного стандарта в целом, так и следующих положений:

- понятия "курсовая разница";

- порядка определения курса пересчета иностранной валюты в валюту Российской Федерации - рубли;

- порядка определения дат совершения отдельных операций в иностранной валюте;

- порядка определения курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации (с расчетами учредителей по вкладам).

Сфера применения ПБУ 3/2006

ПБУ 3/2006 устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Оплата в рублях активов и обязательств,

стоимость которых выражена в иностранной валюте

В связи с тем что установленные ПБУ 3/2006 правила бухгалтерского учета с 1 января 2007 г. распространяются и на те случаи, когда стоимость актива или обязательства выражена в иностранной валюте, а оплата производится в российских рублях, сфера применения стандарта расширена.

До 1 января 2007 г. в п. 2 ПБУ 3/2000 было прямо указано, что оно не применяется при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях.

Распространение норм ПБУ 3/2006 на те случаи, когда оплата активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в рублях, привело к тому, что из бухгалтерского законодательства исчезло понятие "суммовая разница", за исключением п. 25 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н).

До 1 января 2007 г. в российском бухгалтерском законодательстве под суммовой разницей понимались различные объекты учета.

Согласно п. 25 Положения N 34н под суммовой разницей понимаются разницы, возникающие при ведении бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в суммах, округленных до целых рублей. Такие суммовые разницы продолжают относиться на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации и в 2007 г., так как п. 25 Положения N 34н не отменен и действует в 2007 г.

Иной объект учета под названием "суммовая разница" возникал, когда стоимость активов и обязательств выражалась в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежала оплате в рублях. В этом случае до выхода в свет ПБУ 3/2006 понятие "суммовая разница" определялось:

- для доходов - в п. 6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (см. с. 147);

- для расходов - в п. 6.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (см. с. 148).

Под суммовой разницей понималась разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива (произведенной оплаты), выраженного (выраженной) в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива (кредиторской задолженности), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки (расхода) в бухгалтерском учете.

Кроме того, понятие суммовой разницы и порядок отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц были оговорены в:

- п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (см. с. 148);

- п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (см. с. 149);

- п. 10 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (см. с. 150);

- п. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (см. с. 151).

Суммовые разницы упоминались также и в ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденном Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (см. с. 146).

Во все вышеуказанные нормативно-правовые акты, а также в ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (см. с. 145), утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, были внесены изменения:

- Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 155н (далее - Приказ N 155н; см. с. 142). По заключению Минюста России от 29.12.2006 N 01/12082-АБ данный Приказ в государственной регистрации не нуждается;

- Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 156н (далее - Приказ N 156н; см. с. 143). Зарегистрирован в Минюсте России 28.12.2006 N 8698.

Приказы N N 155н и 156н в связи с выходом в свет ПБУ 3/2006 устранили из российского бухгалтерского законодательства понятие "суммовая разница". Кроме того, данные Приказы исключили из нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету порядок оценки активов, обязательств, доходов, расходов, величина которых выражена в иностранной валюте, при принятии их к учету.

Порядок бухгалтерского учета до 2007 г. суммовых разниц и курсовых разниц (при оплате активов и обязательств в иностранной валюте, а не в рублях) отличался. Это было обусловлено тем, что для целей бухгалтерского учета следовало четко различать валюту долга (обязательства) и валюту платежа.

Валюта долга - это денежные единицы, в которых представлена экономическая ценность обязательства (иностранная валюта или условные денежные единицы), а валюта платежа - это денежные единицы, в которых производится исполнение обязательства (национальная валюта - рубли).

В 2006 г. и ранее подлежащая уплате в рублях сумма определялась по официальному курсу ЦБ РФ соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или дата его определения не были установлены законом или соглашением сторон. При этом стороны договора самостоятельно устанавливали, в какой день пересчитывается цена договора в рублевом эквиваленте. Следовательно, цена договора определялась исходя из курса иностранной валюты, действующего на дату, согласованную сторонами по договору (например, исходя из курса иностранной валюты на день оплаты покупателем товаров).

Соглашением сторон могли устанавливаться не только даты, но и курсы пересчета, в том числе отличные от официального курса, устанавливаемого Банком России (например, курс ЦБ РФ или валютной биржи, увеличенный (уменьшенный) на определенный процент).

Пример. Соглашением сторон в договоре купли-продажи было установлено, что оплата за товар, стоимость которого выражена в иностранной валюте и составляет 10 000 евро, производится в рублях по курсу ЦБ РФ + 3% на дату оплаты покупателем, при этом под датой оплаты понимается день списания денежных средств с расчетного счета покупателя (плательщика). Списание денежных средств с расчетного счета покупателя было произведено 30 ноября 2006 г., когда курс составлял 34,6775 руб/евро.

Размер платежа покупателя составил 357 178 руб. (10 000 евро x (34,6775 : 100% x 103%) руб/евро).

В 2006 г. и ранее суммовые разницы подлежали включению в первоначальную стоимость активов (основных средств, материально-производственных запасов) до момента их признания в учете, а также, в отличие от курсовых разниц, признавались на момент погашения обязательств. Пересчет дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах (при условии оплаты в рублях) на отчетную дату не производился.

Пример. Согласно условиям договора купли-продажи покупатель должен был заплатить продавцу за оборудование сумму в рублях, эквивалентную 11 800 евро (в том числе НДС - 18%), по курсу ЦБ РФ на дату оплаты, при этом под датой оплаты понимается день списания денежных средств с расчетного счета покупателя (плательщика). Момент перехода права собственности - отгрузка оборудования продавцом. Дата отгрузки - 25 ноября 2006 г. (курс ЦБ РФ - 34,3937 руб/евро), дата оплаты - 7 декабря 2006 г. (курс ЦБ РФ - 34,8671 руб/евро).

25 ноября 2006 г. покупатель принял к бухгалтерскому учету (на момент перехода права собственности) оборудование стоимостью 405 845,66 руб. (11 800 евро x 34,3937 руб/евро), в том числе НДС - 61 908,66 руб. (1800 евро x 34,3937 руб/евро).

Кредиторская задолженность покупателя в размере 405 845,66 руб. на отчетную дату (30 ноября 2006 г.) пересчету не подлежала.

7 декабря 2006 г. покупатель произвел оплату продавцу в размере 411 431,78 руб. (11 800 евро x 34,8671 руб/евро).

Оборудование введено в эксплуатацию (признано в учете в качестве основного средства) 10 декабря 2006 г. Так как фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств в соответствии с последним абзацем п. 8 ПБУ 6/01 (последний абзац п. 8 отменен Приказом N 156н) до 1 января 2007 г. определялись (уменьшались или увеличивались) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производилась в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то суммовая разница в размере 5586,12 руб. (411 431,78 - 405 845,66) увеличила стоимость оборудования.

Введение нового порядка учета бывших "суммовых разниц", аналогичного порядку учета курсовых разниц, приводит к упрощению бухгалтерских процедур. Отражение в бухгалтерском учете разницы между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания их в бухгалтерском учете, и рублевой оценкой этих активов и обязательств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату оплаты активов или погашения обязательств в рублях, в качестве курсовой разницы не вызывает никаких противоречий.

Рассматривая разницу, возникающую при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли по определенному курсу на определенную дату, можно сделать вывод, что такая разница вне зависимости от того, в иностранной валюте или в рублях будут производиться расчеты, по сути, одинакова и должна отражаться в учете по единым правилам. Именно такой единый порядок пересчета устанавливает ПБУ 3/2006.

Условные денежные единицы

Приказы N N 155н и 156н вступили в силу с 1 января 2007 г. и аналогично Приказу 154н исключили из российских нормативных актов по бухгалтерскому учету наряду с суммовыми разницами упоминание об условных денежных единицах.

Если говорить более точно, то прямого определения "условные денежные единицы" бухгалтерское законодательство, как и Гражданский кодекс РФ, не содержали и не содержат.

В ст. 317 "Валюта денежных обязательств" ГК РФ перечисляются некоторые условные денежные единицы: "В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон".

Таким образом, согласно ГК РФ к условным денежным единицам не относятся единицы иностранной валюты, например доллары США, евро, фунты и т.п. В том случае, если стоимость в договоре выражается в долларах США, евро, фунтах и т.п., то это означает, что стоимость в договоре определена в иностранной валюте, а не в условных денежных единицах.

Российская юридическая практика установления цены договора в условных денежных единицах, позволяющая при стабильном росте курсов иностранных валют по отношению к рублю избегать неблагоприятных последствий инфляционных процессов для сторон договора в случаях несвоевременной оплаты или поставки контрагентами товаров (работ, услуг), исказила то понятие "условные денежные единицы", о котором идет речь в ГК РФ. Определение цены в договорах производилось путем установления эквивалента российского рубля (например, доллар США или иная иностранная валюта) - условной денежной единицы, рассчитываемой по установленному в договоре курсу иностранной валюты к рублю, как правило, на момент оплаты (погашения обязательства) в рублях.

Аналогично в бухгалтерской практике большинства российских организаций под условными денежными единицами понимались не экю, "специальные права заимствования" и т.п., пересчет которых следовало осуществить по официальному курсу или установленному в договоре курсу соответствующей условной денежной единицы на день платежа. Для целей бухгалтерского учета под условными денежными единицами понимается эквивалент российского рубля, выраженный в иностранной валюте, который пересчитывается по определенному в договоре курсу иностранной валюты к рублю на определенную в договоре дату (как правило, на дату оплаты) для того, чтобы произвести расчеты в рублях.

До 1 января 2007 г. условные денежные единицы упоминались в п. 2 ПБУ 3/2000, где было сказано, что данное Положение не применяется при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащей оплате в рублях.

Таким образом, если стоимость актива или обязательства выражается в условных денежных единицах, то оплата всегда производится в рублях.

В случае несовпадения даты принятия к учету актива, стоимость которого выражена в условных денежных единицах, и даты оплаты такого актива после пересчета из условных денежных единиц в рубли возникает разница между стоимостью актива на дату его принятия к учету и на дату оплаты. До 1 января 2007 г., как было указано выше, такая разница называлась суммовой.

Предусмотренный нормативными актами по бухгалтерскому учету до 1 января 2007 г. порядок отражения в бухгалтерском учете активов и обязательств, стоимость которых выражена в условных денежных единицах (далее для примера - у. е.), показан в примере ниже.

Пример. Согласно условиям договора купли-продажи покупатель приобретает материалы стоимостью 11 800 у. е. (в том числе НДС 18% - 1800 у. е.). Оплата по договору производится в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ, + 3% на дату оплаты, при этом под датой оплаты понимается день списания денежных средств с расчетного счета покупателя (плательщика). Момент перехода права собственности - отгрузка материалов продавцом.

Дата отгрузки - 25 ноября 2006 г. (курс евро ЦБ РФ - 34,3937 руб/евро).

Дата оплаты - 7 декабря 2006 г. (курс евро ЦБ РФ - 34,8671 руб/евро).

25 ноября 2006 г. покупатель принял к бухгалтерскому учету (на момент перехода права собственности) материалы по накладной поставщика, где стоимость материалов была указана в рублях в размере 418 020,09 руб. (11 800 у. е. x 34,3937 руб/евро : 100% x 103%), в том числе НДС - 63 765,90 руб. (1800 у. е. x 34,3937 руб/евро : 100% x 103%).

Кредиторская задолженность у покупателя в размере 418 020,09 руб. на отчетную дату (30 ноября 2006 г.) пересчету не подлежала.

7 декабря 2006 г. покупатель произвел оплату продавцу в размере 423 774,58 руб. (11 800 руб. x 34,8671 руб/евро : 100% x 103%).

Так как фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов в соответствии с последним абзацем п. 6 ПБУ 5/01 (последний абзац п. 6 отменен Приказом N 156н) до 1 января 2007 г. определялись (уменьшались или увеличивались) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производилась в рублях в сумме, эквивалентной сумме в условных денежных единицах, то суммовая разница в размере 5754,49 руб. (423 774,58 - 418 020,09) была отнесена в бухгалтерском учете в состав прочих расходов. В том случае, если бы материально-производственные запасы не были приняты к бухгалтерскому учету до момента оплаты (например, в договоре купли-продажи было бы установлено, что право собственности на материалы переходит от продавца к покупателю в момент оплаты), суммовая разница увеличила бы первоначальную стоимость (была бы включена в фактические затраты) материалов.

Как видно из примера, приведенного на с. 16, бухгалтерский учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в условных денежных единицах, до 1 января 2007 г. осуществлялся в таком же порядке, как учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но оплачивается в рублях, а не в иностранной валюте. Кредиторская и дебиторская задолженности в иностранной валюте (в случае оплаты в рублях) не пересчитывались на отчетную дату.

С 1 января 2007 г. порядок учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в условных денежных единицах, бухгалтерским законодательством не регулируется.

Возможно, это связано с отказом от использования иностранной валюты (условных денежных единиц) для обозначения на территории Российской Федерации стоимости товаров, работ, услуг и иных объектов гражданских прав, сумм сделок между резидентами Российской Федерации, показателей бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, размеров государственных и муниципальных заимствований, государственного и муниципального долга. На момент написания данной книги такой отказ, установленный законодательно, затрагивает только государственных служащих. Указ Президента РФ от 20.03.2007 N 372 "О внесении изменения в общие принципы служебного поведения государственных служащих, утвержденные Указом Президента Российской Федерации от 12 августа 2002 г. N 885", призывает государственных служащих "воздерживаться в публичных выступлениях, в том числе в средствах массовой информации, от обозначения в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости на территории Российской Федерации товаров, работ, услуг и иных объектов гражданских прав" и т.д.

Кроме того, сегодня многие компании отказываются от заключения договоров, в которых цена указывается в так называемых условных денежных единицах <*> или иностранной валюте, если оплата по договору будет производиться в рублях. При замедлении темпов роста инфляции и укреплении курса рубля по отношению к доллару США, а также при возникающих сегодня дополнительных сложностях в бухгалтерском учете и налоговом учете при расчете суммовых разниц заключать договоры в рублях более выгодно, чем в условных денежных единицах.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Здесь и далее по тексту под условными денежными единицами не подразумеваются условные денежные единицы, указанные в ст. 317 ГК РФ (экю, "специальные права заимствования" и т.п.).

Еще одним аргументом в пользу отказа от условных денежных единиц может послужить тот факт, что первичные учетные документы, на основании которых производятся записи в бухгалтерском учете, должны быть заполнены в рублях независимо от того, что в договоре стоимость указана в условных денежных единицах. Данное требование вытекает из ст. 9 Закона N 129-ФЗ, согласно которой первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, одним из которых являются "измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении". Так как в соответствии с п. 1 ст. 8 Закона N 129-ФЗ бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организация обязана вести в валюте Российской Федерации - в рублях, то и измерители хозяйственной операции должны быть указаны в рублях.

Однако все вышесказанное не исключает, что на практике организации будут продолжать указывать в договорах цену в условных денежных единицах, так как запрета на такое указание российское законодательство сегодня не содержит.

Значит ли это, что у организации, получившей в соответствии с условиями заключенного договора счет в условных денежных единицах, пересчет такого счета в рубли в бухгалтерском учете будет осуществляться аналогично пересчету счета, где стоимость указана в иностранной валюте? То есть можно ли говорить о том, что пересчет условных денежных единиц в рубли будет приводить к возникновению курсовой разницы в бухгалтерском учете?

Бухгалтерское законодательство сегодня ответа на этот вопрос не дает. Скорее всего, правила учета в данном случае организации придется устанавливать в учетной политике, руководствуясь п. 8 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н: "...Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету".

Случаи неприменения ПБУ 3/2006

В п. 2 ПБУ 3/2006 указаны случаи, когда данный стандарт не применяется, а именно:

- при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;

- при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.

Анализируя вышеуказанные ситуации, можно предположить, что ПБУ 3/2006 не применяется в тех случаях, когда пересчет показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты осуществляется по требованию собственника (акционера) компании, а также когда организация обязана (вынуждена) представлять иностранным контрагентам бухгалтерскую отчетность, составленную в иностранной валюте.

Случаи представления бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с нормами российского бухгалтерского законодательства в иностранной валюте, а не в рублях, маловероятны. Иностранных акционеров, инвесторов, заимодавцев, других кредиторов интересует, как правило, финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. Однако в случае если возникнет необходимость подготовить бухгалтерскую отчетность в соответствии с нормами российского бухгалтерского законодательства в иностранной валюте, то следует иметь в виду, что порядок пересчета показателей российской бухгалтерской отчетности в иностранную валюту в ПБУ 3/2006 не установлен. Не определен такой порядок и другими российскими нормативно-правовыми актами в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

ПБУ 3/2006 не применяется также в отношении порядка формирования консолидированной (сводной) отчетности. Порядок пересчета показателей бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, для включения в сводную бухгалтерскую отчетность указан в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112.

В соответствии с п. 3.5 вышеуказанных Методических рекомендаций показатели составленной в иностранной валюте бухгалтерской отчетности дочернего общества в целях включения в сводную бухгалтерскую отчетность пересчитываются в валюту Российской Федерации (рубли) следующим образом:

- пересчет стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов производится по курсу Банка России;

- пересчет стоимости активов и пассивов производится по курсу, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

- пересчет величины доходов и расходов, формирующих финансовые результаты деятельности дочернего общества, производится с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин курсов и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде;

- разницы, возникающие в результате пересчета стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в сводном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала и отдельно раскрываются в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Невозможно предположить, какие еще случаи неприменения ПБУ 3/2006 (кроме требования пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами) имел в виду законодатель, оставляя список таких случаев открытым.

Порядок перехода к применению ПБУ 3/2006

В связи с расширением сферы применения ПБУ 3/2006 по сравнению с ПБУ 3/2000 (нормы распространяются на случаи оплаты в рублях) и изменением порядка учета и отражения в отчетности операций с активами и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте, Приказ N 154н устанавливает порядок перехода к применению данного стандарта и порядок отражения в бухгалтерском учете последствий такого перехода.

Организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 г. пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях (п. 3 Приказа N 154н).

Порядок пересчета производится в порядке, установленном п. п. 5 и 8 ПБУ 3/2006, и образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных средств в расчетах относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету приводят к изменению учетной политики организации. Случаи и порядок изменения учетной политики приведены в ПБУ 1/98.

В соответствии с п. 20 ПБУ 1/98 последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. В нашем случае таким нормативным актом является Приказ N 154н, утвердивший ПБУ 3/2006.

Следует отметить, что в международной практике (Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)) <*> используются два подхода к отражению последствий изменения учетной политики (применения учетной политики), что указано в МСФО (IAS) 8 "Учетные политики, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки":

- перспективное применение, т.е. "применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и обстоятельствам, которые имели место после даты изменения учетной политики";

- ретроспективное применение, т.е. "применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям таким образом, как если бы эта новая учетная политика применялась всегда".

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Выдержки из Международных стандартов финансовой отчетности в книге приводятся по МСФО (IAS) в переводе на русский язык О. М-А. Аскери, В.И. Тарусина, Л.Е. Ходырева. - Международные стандарты финансовой отчетности 2006. М.: Аскери-Асса, 2006.

При этом МСФО (IAS) 8 требует ретроспективного применения изменений учетной политики практически во всех случаях, за исключением:

- ситуаций, когда изменения вносятся в связи с вновь принятым стандартом или толкованием, содержащим переходные положения, которые особым образом устанавливают порядок первого применения стандарта или толкования и отражения в учете соответствующего изменения в учетной политике

либо

- ситуаций, когда "практически невозможно определить либо воздействие этого изменения на конкретный период, либо его кумулятивное воздействие".

В случае когда практически невозможно (термин "практическая невозможность" особо определяется в МСФО (IAS) 8) определить относящиеся к конкретному периоду аспекты воздействия изменения учетной политики на сравнительную информацию, охватывающую один или более из представленных в отчетности предшествующих периодов, организация применяет новую учетную политику к балансовым стоимостям активов и обязательств по состоянию на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение является практически возможным. Таким периодом, в частности, может оказаться и текущий период. При этом организация выполняет соответствующую корректировку входящего сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала за этот период.

В тех случаях, когда на начало текущего периода практически невозможно определить даже кумулятивное воздействие применения новой учетной политики на все предшествующие периоды, организация корректирует соответствующую сравнительную информацию таким образом, чтобы применить новую учетную политику перспективно с наиболее ранней даты, для которой это представляется практически возможным. Таким образом, организация корректирует сравнительную информацию, но пренебрегает при этом той частью кумулятивной корректировки активов, обязательств и собственного капитала, которая относится к отчетным периодам до этой даты. То есть перспективное применение в контексте требований параграфа 25 МСФО (IAS) 8 предполагает, что новая учетная политика применяется не с даты ее фактического применения в текущем отчетном периоде, а с даты, когда ее практически возможно применить к сравнительной информации, раскрываемой в финансовой отчетности.

Необходимо отметить, что требование представлять сравнительную информацию в бухгалтерской отчетности оговорено в п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (далее - ПБУ 4/99), где сказано, что "по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному".

В соответствии с параграфом 22 МСФО (IAS) 8 при ретроспективном применении организация корректирует входящее сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала за самый ранний из представляемых в финансовой отчетности периодов и другие сравнительные суммы, относящиеся к предыдущим отчетным периодам, раскрываемым в финансовой отчетности за текущий период, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Требование о необходимости пересчета сравнительной информации содержится и в российских нормативно-правовых актах, регулирующих правила подготовки бухгалтерской отчетности. В п. 10 ПБУ 4/99 говорится: "Если сравнительные данные за период, предшествующий отчетному, по каким-либо причинам несопоставимы с данными за отчетный период, в том числе в случаях, связанных с изменением учетной политики, то сравнительные данные подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку".

В п. 21 ПБУ 1/98 указывается на то, что последствия изменения учетной политики, способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года. При соблюдении вышеуказанного требования следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Таким образом, в ПБУ 1/98 речь идет о ретроспективном методе отражения последствий изменения учетной политики аналогичном ретроспективному подходу, предусмотренному в МСФО (IAS) 8 "Учетные политики, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки".

Ретроспективное отражение применяется во всех случаях, за исключением тех ситуаций, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении предшествующих отчетных периодов не может быть произведена с достаточной надежностью. В данных ситуациях измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим хозяйственным операциям и фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа, т.е. фактически применяется перспективное отражение.

Если рассмотреть порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности последствий изменения учетной политики при применении ретроспективного метода, то следует отметить, что данные бухгалтерского учета, как и показатели бухгалтерской отчетности, за предыдущие отчетные периоды не корректируются, т.е. никакие учетные записи в бухгалтерском учете не производятся и показатели отчетности не изменяются.

Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный (текущий) период сравнительных данных за периоды, предшествующие этому отчетному периоду. Также производятся корректировки остатков на начало года в бухгалтерской отчетности текущего года.

Корректировки сравнительной информации и входящих остатков следует производить в межотчетный период, не затрагивая финансовые результаты (доходы и расходы) как отчетного (текущего) периода, так и предыдущих отчетных периодов.

Межотчетным называется период между двумя датами: отчетной датой предыдущей годовой бухгалтерской отчетности и начальной датой последующей (текущей) годовой бухгалтерской отчетности, как правило, период между 31 декабря и 1 января следующего года. Иными словами, это период между двумя бухгалтерскими отчетами, когда по предыдущему году счет прибылей и убытков уже закрыт, а по текущему году организация еще не начала формировать счет прибылей и убытков.

В ПБУ 1/98 правила отражения (способы учета) в бухгалтерском учете вышеуказанных корректировок в случаях изменения учетной политики не предусмотрены.

Возвращаясь к ПБУ 3/2006, необходимо заметить, что Приказ N 154н предусматривает порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерском учете и отчетности - разницы, возникшие при пересчете средств в расчетах, относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), т.е. отражаются на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Такой подход соответствует требованиям МСФО (IAS) 8 при применении ретроспективного метода, когда корректировки, затрагивающие предыдущие отчетные периоды, связанные с внедрением новой учетной политики, относятся на счет собственного капитала.

Однако указание в Приказе N 154н на то, что по состоянию на 1 января 2007 г. необходимо произвести пересчет только средств в расчетах, а не всех активов и обязательств, ограничивает применение ретроспективного метода.

При переходе к применению ПБУ 3/2006 организация должна определить, производит ли она в соответствии с нормами Приказа N 154н пересчет только средств в расчетах либо, руководствуясь п. 21 ПБУ 1/98, применяет ретроспективный подход в полной мере, т.е. производит пересчет не только средств в расчетах, но и других активов и обязательств, стоимость которых выражена (для сравнительной информации - была выражена в 2006 г.) в иностранной валюте (условных денежных единицах), но подлежит (подлежала) оплате в рублях.

Пересчет средств в расчетах в соответствии с требованиями Приказа N 154н не потребует записей в бухгалтерском учете, а затронет лишь показатели отчетности по состоянию на 1 января 2007 г.

В случае применения ретроспективного метода (если связанные с пересчетом корректировки отчетности способны оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации) организации потребуется ретроспективно пересмотреть показатели бухгалтерской отчетности за 2006 г. для формирования сравнительной информации, которая будет представлена в годовой отчетности за 2007 г.

Порядок отражения корректировок в связи с пересчетом средств в расчетах рассмотрим в примере, указанном ниже.

Пример. По состоянию на 1 января 2007 г. у организации в бухгалтерском балансе по статье "Кредиторская задолженность" числится кредиторская задолженность в иностранной валюте в размере 10 000 евро. Согласно договору оплата кредиторской задолженности производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты. Указанная задолженность возникла 11 декабря 2006 г., когда курс ЦБ РФ составил 34,8356 руб/евро, и была отражена в бухгалтерском учете на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в размере 348 356 руб. Курс ЦБ РФ на 1 января 2007 г. составил 34,6965 руб/евро.

В межотчетный период кредиторская задолженность в размере 10 000 евро подлежит пересчету по курсу на 1 января 2007 г. и после пересчета составит 346 965 руб. (10 000 евро x 34,6965 руб/евро).

Разница от пересчета в размере 1391 руб. (348 356 - 346 965) должна быть отнесена на увеличение кредитового остатка (уменьшение дебетового остатка) по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) " при одновременном уменьшении кредиторской задолженности по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Результаты этого пересчета не затрагивают показатели бухгалтерской отчетности за 2006 г.

В бухгалтерском балансе (форма N 1 по ОКУД) по состоянию на 1 января 2007 г. должны быть изменены:

- вступительное сальдо в разделе "Капитал и резервы" по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в графе 3 "На начало отчетного года" - увеличено на 1394 руб.;

- вступительное сальдо по статье "Кредиторская задолженность" в графе 3 "На начало отчетного года" - уменьшено на 1394 руб.

Кроме того, результаты произведенного пересчета отражаются в разд. I "Изменение капитала" отчета об изменениях капитала (форма N 3 по ОКУД) за 2007 г. в графе 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по статье "Изменения в учетной политике" за отчетный год.

В случае пересчета данных бухгалтерской отчетности за прошлые отчетные периоды (сравнительных показателей за 2006 г., представляемых в бухгалтерской отчетности за 2007 г.) в сопоставимых условиях, т.е. при допущении, что новая учетная политика применялась всегда, будут затронуты показатели:

- в отчете о прибылях и убытках (форма N 2 по ОКУД) по статьям "Прочие доходы", "Прочие расходы" в графе 4 "За аналогичный период предыдущего года";

- в таблице "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" по статье "Курсовые разницы в иностранной валюте" в графах 5 и 6 "За аналогичный период предыдущего года".

При ретроспективном подходе в соответствии с п. 21 ПБУ 1/98 в целях подготовки сравнительной информации, которая будет представлена в бухгалтерской отчетности за 2007 г., также следует пересмотреть первоначальную стоимость активов, которая была сформирована с учетом суммовых разниц.

Кроме того, выполняя требования п. 22 ПБУ 1/98, необходимо раскрыть в пояснительной записке, как минимум:

- причину изменения учетной политики;

- оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Понятия и определения

В разделе "Общие положения" в п. 3 ПБУ 3/2006 дается ряд понятий для целей данного стандарта:

- курсовая разница;

- дата совершения операции в иностранной валюте;

- деятельность за пределами Российской Федерации.

Курсовая разница

Следует обратить внимание, что изменилось понятие "курсовая разница", под которым с 1 января 2007 г. понимается "разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода".

По сравнению с определением курсовой разницы, которое было дано в старом ПБУ 3/2000, новое определение не содержит ссылки на то, что пересчет стоимости активов и обязательств в рубли производится по курсу Банка России. Это произошло в связи с тем, что ПБУ 3/2006 распространяется и на те случаи, когда оплата активов и обязательств производится в рублях и курс исполнения обязательства в рублях может быть установлен соглашением сторон по договору, в результате которого возникли эти активы и обязательства.

Таким образом, ничто не мешает с 1 января 2007 г. под понятием "курсовая разница" понимать и бывшие "суммовые разницы", которые ранее возникали в учете при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, при их оплате не в иностранной валюте, а в рублях.

Кроме того, из понятия "курсовая разница" исчезла фраза "отчетная дата составления бухгалтерской отчетности", которая была некорректна, так как в соответствии с определением, данным в ПБУ 4/99, "отчетная дата - дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность".

Иными словами, курсовая разница - это разница, образующаяся при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте в валюту Российской Федерации - рубли по соответствующим курсам соответствующей иностранной валюты к рублю, действующим на разные даты.

В МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов" используются следующие термины:

Курсовая разница - разница, возникающая в результате пересчета одинакового количества единиц одной валюты в другую валюту по другим валютным курсам.

Иностранная валюта - валюта, отличная от функциональной валюты организации.

Функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность.

Дата совершения операции в иностранной валюте

Для целей ПБУ 3/2006 под датой совершения операции в иностранной валюте понимается "день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции".

Порядок принятия к бухгалтерскому учету активов и обязательств регулируется Федеральным законом от 12.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В соответствии со ст. 8 Закона N 129-ФЗ организации ведут бухгалтерский учет непрерывно с момента своей регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством РФ. Все хозяйственные операции организации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, если операция в иностранной валюте совершена, то у организации в соответствии с Законом N 129-ФЗ возникает обязанность (не право) принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Отражение в функциональной валюте операций

в иностранной валюте <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов".

Первоначальное признание

"22. Датой операции является дата, на которую впервые констатируется соответствие данной операции критериям признания, предусмотренным Международными стандартами финансовой отчетности. Часто, по практическим соображениям, используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции, например, средний курс за неделю или за месяц может использоваться для всех операций в иностранной валюте, осуществленных в этом периоде. Однако, в случае значительных колебаний обменных курсов, использование среднего курса за период представляется нецелесообразным".

Деятельность за пределами Российской Федерации

Понятие "деятельность за пределами Российской Федерации" еще раз подчеркивает, что нормы ПБУ 3/2006 не распространяются на активы и обязательства зарубежных дочерних и зависимых компаний, в которых участвует организация, т.е., как было указано выше, не определяет порядок пересчета показателей отчетности зарубежных дочерних и зависимых компаний в рубли при подготовке сводной (консолидированной) отчетности.

Для целей ПБУ 3/2006 определение "деятельность за пределами Российской Федерации" означает "деятельность, осуществляемую организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал", т.е. через расположенные за пределами РФ обособленные подразделения, не являющиеся отдельными юридическими лицами.

"Зарубежная деятельность - организация, являющаяся дочерней, ассоциированной, совместной организацией или филиалом отчитывающейся организации, деятельность которой базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличной от страны или валюты отчитывающейся организации <*>".

     
   ————————————————————————————————
   

<*> МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов".

ПОРЯДОК ПЕРЕСЧЕТА ВЫРАЖЕННОЙ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

СТОИМОСТИ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

ПБУ 3/2006 устанавливает:

- перечень активов и обязательств, подлежащих пересчету, при условии что их стоимость выражена в иностранной валюте;

- порядок пересчета в рубли стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте;

- правила определения курсов иностранной валюты для пересчета;

- порядок определения дат, по состоянию на которые необходимо производить пересчет в рубли, в различных ситуациях.

Перечень активов и обязательств,

стоимость которых выражена в иностранной валюте

и подлежит пересчету в рубли

В п. 4 ПБУ 3/2006 перечисляются активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, стоимость которых для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли:

- денежные знаки в кассе организации;

- средства на банковских счетах (банковских вкладах);

- денежные и платежные документы;

- финансовые вложения;

- средства в расчетах, включая средства по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами;

- вложения во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.);

- материально-производственные запасы;

- другие активы и обязательства организации.

Вышеуказанный перечень активов и обязательств является открытым. Так как стоимость одних активов и обязательств должна пересчитываться только на дату признания в учете, а других - и на дату признания в учете, и на отчетную дату, открытый перечень может вызывать разночтения норм ПБУ 3/2006 при применении его на практике.

Кроме того, при отсутствии в российском бухгалтерском законодательстве определения таких элементов отчетности, как активы и обязательства, можно различно трактовать для целей ПБУ 3/2006 такое понятие из перечня, как "средства в расчетах".

Ни ПБУ 4/99, включающее в себя описание балансовых статей активов и обязательств, ни разд. VI "Расчеты" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), не определяют, что же относится к средствам в расчетах. Остается только предполагать, что подразумевается под средствами в расчетах помимо дебиторской и кредиторской задолженности, погашаемой денежными средствами.

Следует напомнить, что в разд. VI "Расчеты" Инструкции по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, говорится о порядке учета расчетов в иностранной валюте.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов расчеты иностранными валютами учитываются на счетах этого раздела в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в установленном порядке. Одновременно эти расчеты отражаются в валюте расчетов и платежей. Расчеты иностранными валютами учитываются на счетах этого раздела обособленно, т.е. на отдельных субсчетах.

Аналогичная норма присутствует и в п. 20 ПБУ 3/2006, согласно которой записи по активам и обязательствам, перечисленным в п. 7 ПБУ 3/2006, одновременно с записью в рублях производятся в валюте расчетов и платежей.

Сложно также определить, что подразумевается в ПБУ 3/2006 под таким активом, как платежный документ.

В разд. V "Денежные средства" Инструкции по применению Плана счетов упоминание о платежных документах встречается в пояснениях к счету 55 "Специальные счета в банках", где сказано, что данный счет предназначен для обобщения информации "о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации и иностранных валютах, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению".

Таким образом, можно предположить наличие у организации такого актива, как платежный документ в виде, например, аккредитива, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Однако поскольку и в бухгалтерском учете, и в бухгалтерской отчетности платежные документы отражаются как денежные средства, выраженная в иностранной валюте стоимость платежных документов подлежит пересчету в качестве денежных средств на банковских счетах.

Следует иметь в виду, что вышеуказанный платежный документ отличается от платежно-расчетного документа, который сдается в банк как основание для проведения расчетов. Например, в п. п. 29, 33 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, о платежном документе говорится как о платежно-расчетном документе, а также платежным документом называется ведомость для оформления выдачи заработной платы работникам малого предприятия.

По сравнению со старым ПБУ 3/2000 в ПБУ 3/2006 уточнен порядок пересчета долгосрочных активов. Ранее пересчету подлежала выраженная в иностранной валюте стоимость основных средств, нематериальных активов и т.п., а не стоимость вложений во внеоборотные активы. На практике зачастую эта норма трактовалась таким образом, что пересчет необходимо производить как на дату принятия долгосрочных активов к учету на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", так и на дату принятия к учету на счет 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" и т.п.

Такая трактовка до 1 января 2006 г. основывалась и на норме п. 16 ПБУ 6/01, согласно которой оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, должна была производиться в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действовавшему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету, т.е. при отражении стоимости основного средства на счете 01 "Основные средства".

После внесения изменений в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н п. 16 ПБУ 6/01 был изложен в новой редакции. С 1 января 2006 г. стоимость основных средств, выраженная в иностранной валюте, определяется путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действовавшему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Данная поправка сняла разногласия и четко определила, что пересчет производится один раз на дату отражения расходов по приобретению (созданию) основного средства на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Пункт 16 ПБУ 6/01 исключен Приказом Минфина России N 156н, так как с 1 января 2007 г. порядок пересчета регулируется ПБУ 3/2006.

С 1 января 2007 г. исключен п. 13 ПБУ 14/2000, где указывалось, что оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действовавшему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

В п. 4 ПБУ 3/2006 четко оговорено, что пересчету подлежит выраженная в иностранной валюте стоимость внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов и т.п.), т.е. пересчет производится на дату принятия внеоборотных активов к учету на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Курсы пересчета

По общему правилу пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России (п. 5 ПБУ 3/2006).

Новшеством по сравнению с ПБУ 3/2000 является то, что в случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте и подлежащей оплате в рублях стоимости актива или обязательства законом или соглашением сторон (например, в договоре, заключенном между продавцом и покупателем имущества) установлен иной курс, то пересчет производится по установленному сторонами в соглашении (договоре) курсу.

Следует обратить внимание на то, что курс пересчета, отличный от официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, при установлении такого курса законом или соглашением сторон, применяется только в случаях оплаты в рублях.

Если активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, оплачиваются в иностранной валюте, то применяется официальный курс Банка России.

При заключении договоров, по условиям которых стоимость приобретаемого имущества (и соответственно обязательств) покупателя выражается в иностранной валюте, а расчеты (оплата) производятся в рублях, необходимо обращать особое внимание на те условия договора, которые могут существенно повлиять на величину возникающих в бухгалтерском учете курсовых разниц, а значит, и на финансовые результаты деятельности организации. К таким условиям договора помимо курса пересчета можно отнести:

- определение иностранной валюты, применяемой при определении цены договора (доллары США, евро и т.п.);

- дату платежа;

- дату исполнения денежных обязательств по сделке;

- даты определения курса пересчета.

Установление курса пересчета можно рассмотреть на следующем примере.

Пример. Выдержка из договора купли-продажи:

3. Стоимость товаров

3.1. Стоимость товаров, указанных в Приложении к настоящему Договору, составляет 11 800 (Одиннадцать тысяч восемьсот) евро, в том числе НДС - 1800 (Одна тысяча восемьсот) евро.

3.2. Оплата товаров производится в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату оплаты, увеличенному на 1%. При этом под датой оплаты понимается день списания денежных средств с расчетного счета покупателя (плательщика).

Даты пересчета

Нормы ПБУ 3/2006 предусматривают следующие даты пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств:

- дату совершения операции в иностранной валюте;

- отчетную дату.

При этом пересчет стоимости одних активов и обязательств производится только на дату совершения операции в иностранной валюте, а других активов и обязательств - и на дату совершения операции в иностранной валюте, и на отчетную дату.

Приведем активы и обязательства, пересчет стоимости которых, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006):

- денежные знаки в кассе организации;

- средства на банковских счетах (банковских вкладах);

- денежные и платежные документы;

- краткосрочные ценные бумаги;

- средства в расчетах (включая средства по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами).

Кроме того, п. 7 ПБУ 3/2006 указывает на возможность пересчета по мере изменения курса стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте. То есть у организации имеется возможность иностранную валюту, находящуюся в кассе, и средства на валютных счетах (банковских вкладах) отражать в бухгалтерском учете по текущему курсу.

В п. 9 ПБУ 3/2006 перечислены активы, стоимость которых выражена в иностранной валюте и пересчитывается в рубли по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету. Стоимость активов, приведенных в п. 9 ПБУ 3/2006, после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не пересчитывается, т.е. пересчет осуществляется только на дату совершения операции в иностранной валюте и не производится на отчетную дату. К таким активам относятся:

- вложения во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.);

- материально-производственные запасы;

- другие активы, не перечисленные в п. 7 ПБУ 3/2006 (т.е. другие активы, отличные от активов, пересчет которых производится и на дату совершения операции в иностранной валюте, и на отчетную дату).

В п. 9 ПБУ 3/2006 упоминаются только активы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а речи об обязательствах не идет. То есть можно сделать вывод, что все обязательства являются кредиторской задолженностью и для целей ПБУ 3/2006 служат средствами в расчетах.

Возникает вопрос: следует ли пересчитывать в рубли и на какую дату такие статьи бухгалтерской отчетности (объекты учета) (стоимость которых выражена в иностранной валюте), как, например, доходы будущих периодов, резервы? Ответа на этот вопрос ПБУ 3/2006 не дает.

Отсутствие в вышеуказанных перечнях отдельных активов и обязательств (перечни не являются полными), скорее всего, будет приводить на практике к вопросам о порядке пересчета отсутствующих в перечне активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (в частности такие активы как расходы будущих периодов, финансовые вложения сроком погашения менее чем через 12 месяцев, не являющиеся ценными бумагами).

Было бы уместным для определения тех выраженных в иностранной валюте статей, которые подлежат пересчету в рубли на дату совершения операции и на отчетную дату, и тех, которые необходимо пересчитывать только на дату осуществления операции, обратиться к международной практике, отказавшись от простого перечисления активов и обязательств.

Введение в стандарт по аналогии с МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов" деления активов и обязательств на денежные (монетарные) и неденежные (немонетарные) статьи могло бы решить проблему и дать четкое представление о том, какие объекты учета и на какую дату должны подвергаться пересчету.

Денежные и неденежные статьи финансовой отчетности

В соответствии с МСФО (IAS) 21 главной отличительной чертой денежной статьи является право на получение (или обязательство по предоставлению) фиксированного или определимого количества единиц валюты.

К денежным статьям относятся денежные средства, а также активы и обязательства, подлежащие получению или погашению в фиксированных или определимых суммах денежных средств, в частности денежные знаки в кассе организации, средства на счетах и в банковских вкладах, денежные документы, векселя, облигации, дебиторская и кредиторская задолженности (за исключением предоплат и авансов, выданных и полученных, подлежащих погашению неденежными средствами).

К неденежным статьям относятся такие статьи, главной характеристикой которых является отсутствие права на получение (или обязательства по предоставлению) фиксированного или определимого количества единиц валюты.

К неденежным статьям согласно МСФО (IAS) 21 относятся, например, основные средства, запасы, нематериальные активы, а также обязательства, подлежащие урегулированию путем предоставления неденежного актива. Предварительная оплата товаров и услуг также является неденежной статьей.

МСФО 21 требует, чтобы денежные статьи в иностранной валюте подлежали пересчету на каждую отчетную дату, а неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, - на дату осуществления операции.

Те неденежные статьи в иностранной валюте, которые оцениваются по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой (рыночной) стоимости.

Предварительная оплата имущества,

стоимость которого выражена в иностранной валюте

В ПБУ 3/2006 не упомянут такой актив, как предоплата товаров и услуг. Можно предположить, что предварительная оплата, попадающая в бухгалтерской отчетности в статью "Дебиторская задолженность", относится к средствам в расчетах.

Предварительную оплату в иностранной валюте в качестве дебиторской задолженности необходимо пересчитывать на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). Однако такой подход противоречит определению курсовой разницы, данному в этом стандарте.

Оплачивая счет в иностранной валюте до момента получения имущества, на практике бухгалтер обязан возникшую дебиторскую задолженность пересчитать по курсу на дату ее возникновения, т.е. на день платежа. При получении предварительно оплаченного имущества бухгалтер пересчитывает стоимость этого имущества, указанную в счете, в рубли по курсу на дату признания его в учете в качестве актива, считая, что получен актив, стоимость которого выражена в иностранной валюте. При этом в учете отражается так называемая курсовая разница.

Однако, руководствуясь существующим определением курсовой разницы из ПБУ 3/2006, данную разницу нельзя признать курсовой, потому что в п. 3 ПБУ 3/2006 речь идет о возникновении курсовой разницы при пересчете стоимости одного и того же актива или обязательства на разные даты - на дату исполнения обязательств по оплате, или на дату принятия их к бухгалтерскому учету, или на отчетную дату в соответствии с изложенным в ПБУ 3/2006 порядком.

В рассматриваемой ситуации возникает два разных объекта учета (два разных актива) - предварительная оплата, погашаемая неденежными средствами, и имущество, которое при получении признается в качестве актива. То есть разница возникает при пересчете стоимости не одного актива на разные даты, а двух разных активов при их признании в учете. Следовательно, такая разница не подпадает под определение курсовой разницы.

При оценке актива, приобретенного на условиях предоплаты за иностранную валюту, его первоначальная стоимость будет формироваться исходя из величины предварительной оплаты, пересчитанной по курсу на дату платежа.

В соответствии с МСФО (IAS) 21 в данном случае курсовой разницы также не возникнет, то есть предварительная оплата как неденежная статья не может быть пересчитана на дату признания в учете полученного имущества в качестве актива, т.е. на дату погашения дебиторской задолженности.

Следует отметить, что любая другая дебиторская задолженность (за исключением дебиторской задолженности, при погашении которой организация получает имущество (актив) в неденежной форме), которая погашается денежными средствами, будет относиться к денежным статьям и пересчитываться на дату погашения.

Пример. Согласно условиям договора купли-продажи покупатель обязан уплатить продавцу за оборудование, не требующее монтажа, стоимость которого составляет 11 800 евро (в том числе НДС - 18%), на условиях 100%-ной предварительной оплаты. Момент перехода права собственности - отгрузка оборудования продавцом.

Дата оплаты - 25 января 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,4555 руб/евро).

Отчетная дата - 31 января 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,3896 руб/евро).

Дата отгрузки - 7 февраля 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,3214 руб/евро).

25 января 2007 г. покупатель произвел оплату оборудования в размере 406 574,90 руб. (11 800 евро x 34,4555 руб/евро), в том числе НДС - 62 019,90 руб. (1800 евро x 34,4555 руб/евро).

Дебиторская задолженность покупателя в размере 406 574,90 руб. на отчетную дату (31 января 2007 г.) пересчету по курсу ЦБ РФ не подлежит, так как данная дебиторская задолженность в виде предварительной оплаты по условиям договора должна быть погашена не денежными средствами, а путем поставки имущества (неденежного актива). То есть у покупателя на момент оплаты согласно условиям договора отсутствует право на получение фиксированного или определимого количества единиц валюты - рублей. Дебиторская задолженность будет погашена в момент получения имущества (в нашем примере - оборудования), а не денежных средств.

На момент принятия к учету оборудования (в нашем примере - 7 февраля 2007 г.) его стоимость также не будет пересчитана, так как оно не будет считаться активом (имуществом), стоимость которого выражена в иностранной валюте. Запись по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" будет произведена на сумму 406 574,90 руб. Курсовая разница не возникнет.

Дебиторская задолженность, рассмотренная выше в примере, по правилам МСФО (IAS) 21 является неденежной статьей.

В том случае, если оборудование (из условий примера, приведенного выше) по каким-либо причинам не будет поставлено покупателю и будет известно, что продавец возвращает денежные средства покупателю, т.е. покупатель получает право на получение фиксированного или определимого количества единиц валюты - рублей, дебиторская задолженность должна быть пересчитана как на отчетную дату, так и на дату получения покупателем денежных средств в виде возврата ранее уплаченной предварительной оплаты.

Пример. Используя данные предыдущего примера, предположим, что условия договора поставщиком не были выполнены и вместо поставки оборудования покупатель получает в виде возврата уплаченные ранее денежные средства в размере 11 800 евро.

Отчетная дата - 28 февраля 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,5180 руб/евро).

Дата возврата - 1 марта 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,5390 руб/евро).

Дебиторская задолженность должна быть пересчитана как денежная статья согласно МСФО (IAS) 21 на отчетную дату и на дату получения покупателем оборудования денежных средств.

Дебиторская задолженность у покупателя на 28 февраля 2007 г. должна быть показана в бухгалтерской отчетности в размере 407 312,40 руб. (11 800 евро x 34,5180 руб/евро).

На 1 марта 2007 г. полученные покупателем денежные средства будут отражены в бухгалтерском учете покупателя в размере 407 560,20 руб. (11 800 евро x 34,5390 руб/евро).

На отчетную дату - 28 февраля 2007 г. - у покупателя возникает отрицательная курсовая разница в размере 737,50 руб. (406 574,90 - 407 312,40).

На момент возврата денежных средств покупателю 1 марта 2007 возникает отрицательная курсовая разница в размере 247,80 руб. (407 312,40 - 407 560,20).

В том случае, если оплата имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте, производится в рублях, пересчет в рубли производится по соответствующему курсу в порядке, аналогичном пересчету в рубли, когда оплата производится в иностранной валюте.

Пример. Согласно условиям договора купли-продажи покупатель обязан уплатить продавцу за оборудование, не требующее монтажа, сумму в рублях, эквивалентную 11 800 евро (в том числе НДС - 18%), на условиях 100%-ной предварительной оплаты по курсу 35 руб. за 1 евро на дату оплаты. При этом под датой оплаты понимается день списания денежных средств с расчетного счета покупателя (плательщика). Момент перехода права собственности - отгрузка оборудования продавцом.

Дата оплаты - 25 января 2007 г.

Дата отгрузки - 7 февраля 2007 г.

25 января 2007 г. покупатель произвел оплату оборудования в размере 413 000 руб. (1800 евро x 35 руб/евро), в том числе НДС - 63 000 руб. (1800 евро x 35 руб/евро).

Дебиторская задолженность покупателя в размере 413 000 руб. на отчетную дату (31 января 2007 г.) пересчету не подлежит и на момент принятия к учету оборудования (в нашем примере - 7 февраля 2007 г.) также не будет пересчитана. Запись по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" будет произведена на сумму 413 000 руб.

Финансовые вложения в иностранной валюте

Еще один вопрос, который не полностью урегулирован в ПБУ 3/2006, касается учета финансовых вложений в иностранной валюте.

В соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, к финансовым вложениям относятся:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

В п. 7 ПБУ 3/2006 говорится лишь о краткосрочных ценных бумагах, стоимость которых, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли как на дату совершения операции в иностранной валюте, так и на отчетную дату.

В ПБУ 19/02, так же как и в ПБУ 3/2006, не разъясняется, какие ценные бумаги относятся к краткосрочным ценным бумагам.

По общему правилу, установленному в п. 19 ПБУ 4/99, активы и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, превышающего 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Необходимость ведения раздельного учета долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений прямо оговорена в Инструкции по применению Плана счетов: "...Аналитический учет по счету 58 "Финансовые вложения" ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах".

Таким образом, руководствуясь п. 19 ПБУ 4/99, следует к краткосрочным ценным бумагам относить такие ценные бумаги, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев.

Об иных финансовых вложениях, стоимость которых может быть выражена в иностранной валюте, таких, как вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, в ПБУ 3/2006 отдельно не упоминается, а сказано лишь о том, что стоимость финансовых вложений, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли (п. 4). Порядок пересчета в рубли финансовых вложений, за исключением краткосрочных ценных бумаг, не установлен.

Если исходить из буквального прочтения п. 9 ПБУ 3/2006, то для составления бухгалтерской отчетности стоимость активов, не перечисленных в п. 7, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету. Означает ли данная норма, что все финансовые вложения, отличные от краткосрочных финансовых вложений, должны пересчитываться в рубли только на дату принятия их к учету, т.е. на дату совершения операции? Возникает ли необходимость пересчитывать на отчетную дату, например, краткосрочные депозитные вклады в кредитных организациях в иностранной валюте?

Второй вопрос к ПБУ 3/2006 в отношении даты пересчета финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте, возникает в связи с тем, что ПБУ 19/02 классифицирует финансовые вложения на финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

В соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Будет ли считаться дата определения выраженной в иностранной валюте текущей рыночной стоимости финансовых вложений датой совершения операции в иностранной валюте? Иными словами, следует ли производить пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости финансового вложения на дату определения его текущей рыночной стоимости?

Если ориентироваться на требования МСФО (IAS) 21, то параграф 23 данного Стандарта предписывает, что неденежные статьи в иностранной валюте, которые оцениваются по справедливой (рыночной) стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой (рыночной) стоимости.

В ПБУ 3/2006 отсутствует норма, предписывающая пересчитывать выраженную в иностранной валюте стоимость финансовых вложений на дату определения текущей рыночной стоимости.

Пример. Организация приобрела 30 ноября 2006 г. купонную облигацию номинальной стоимостью 500 евро. Доходность облигации составляет 12% годовых, а величина накопленного купонного дохода на дату приобретения - 15 евро.

Аванс на приобретение облигации в размере 515 евро был перечислен 29 ноября 2006 г.

Облигация была реализована 30 апреля 2007 г. за 545 евро.

Сумма купонного дохода составила:

- на 31 декабря 2006 г. - 20 евро;

- на 31 марта 2007 г. - 35 евро;

- на 30 апреля 2007 г. - 40 евро.

Курс ЦБ РФ составил:

- на 29 ноября 2006 г. - 34,6296 руб/евро;

- на 30 ноября 2006 г. - 34,6775 руб/евро;

- на 31 декабря 2006 г. - 34,6965 руб/евро;

- на 31 марта 2007 г. - 34,2574 руб/евро;

- на 1 апреля 2007 г. - 34,0856 руб/евро.

В бухгалтерском учете операции отражаются следующими проводками:

     
   ————T——————————T————————————————T————————————————T————————————————T————————————————————¬
   | N |   Дата   |    Курс евро   |  Бухгалтерская |   Содержание   |     Сумма, руб.    |
   |п/п|          |                |     запись     |  хозяйственной |                    |
   |   |          |                |                |    операции    |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 1 |     2    |       3        |        4       |        5       |          6         |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   |  1|29.11.2006|34,6296 руб/евро|Дт 76 "Расчеты с|Перечислена     |17 834,24           |
   |   |          |                |разными         |предоплата за   |(515 евро x         |
   |   |          |                |дебиторами и    |облигацию       |34,6296 руб/евро)   |
   |   |          |                |кредиторами" —  |                |                    |
   |   |          |                |Кт 51 "Расчетные|                |                    |
   |   |          |                |счета"          |                |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   |  2|30.11.2006|34,6775 руб/евро|Дт 58           |Отражена        |17 858,91           |
   |   |          |                |"Финансовые     |первоначальная  |(515 евро x         |
   |   |          |                |вложения",      |стоимость       |34,6775 руб/евро)   |
   |   |          |                |субсчет 2       |приобретенной   |                    |
   |   |          |                |"Долговые ценные|облигации       |                    |
   |   |          |                |бумаги" — Кт 76 |                |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   |  3|30.11.2006|34,6775 руб/евро|Дт 76 — Кт 91/1 |Отражена        |24,67               |
   |   |          |                |"Прочие доходы" |курсовая        |[515 евро x         |
   |   |          |                |                |разница,        |(34,6775 руб/евро — |
   |   |          |                |                |связанная с     |34,6296 руб/евро)]  |
   |   |          |                |                |приобретением   |                    |
   |   |          |                |                |облигации       |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   |  4|31.12.2006|34,6965 руб/евро|Дт 58/2 —       |Отражена сумма  |173,48              |
   |   |          |                |Кт 91/1         |купонного       |[(20 евро —         |
   |   |          |                |                |дохода,         |15 евро) x          |
   |   |          |                |                |начисленного за |34,6965 руб/евро]   |
   |   |          |                |                |декабрь 2006 г. |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   |  5|31.12.2006|34,6965 руб/евро|Дт 58/2 —       |Включена в      |9,79                |
   |   |          |                |Кт 91/1         |состав прочих   |[(34,6965 руб/евро —|
   |   |          |                |                |доходов         |34,6775 руб/евро) x |
   |   |          |                |                |положительная   |515 евро]           |
   |   |          |                |                |суммовая разница|                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   |  6|31.03.2007|34,2574 руб/евро|Дт 58/2 —       |Начислен        |511,67              |
   |   |          |                |Кт 91/1         |купонный доход  |[(35 евро —         |
   |   |          |                |                |за I квартал    |15 евро) x          |
   |   |          |                |                |2007 г.         |34,2574 руб/евро —  |
   |   |          |                |                |                |173,48 руб.]        |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   |  7|31.03.2007|34,2574 руб/евро|Дт 91/2 "Прочие |В состав прочих |226,14              |
   |   |          |                |расходы" —      |расходов        |[(34,6965 руб/евро —|
   |   |          |                |Кт 58/2         |включена        |34,2574 руб/евро) x |
   |   |          |                |                |отрицательная   |515 евро]           |
   |   |          |                |                |курсовая разница|                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   |  8|30.04.2007|34,0856 руб/евро|Дт 58/2 —       |Отражена сумма  |166,99              |
   |   |          |                |Кт 91/1         |купонного       |[(40 евро —         |
   |   |          |                |                |дохода,         |15 евро) x          |
   |   |          |                |                |начисленного за |34,0856 руб/евро —  |
   |   |          |                |                |апрель 2007 г.  |(173,48 руб. +      |
   |   |          |                |                |                |511,67 руб.)]       |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   |  9|30.04.2007|34,0856 руб/евро|Дт 91/2 —       |Включена в      |88,48               |
   |   |          |                |Кт 58/2         |прочие расходы  |[(34,2574 руб/евро —|
   |   |          |                |                |отрицательная   |34,0856 руб/евро) x |
   |   |          |                |                |курсовая разница|515 евро]           |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 10|30.04.2007|34,0856 руб/евро|Дт 62 "Расчеты с|Отражена выручка|18 576,65           |
   |   |          |                |покупателями и  |от реализации   |(545 евро x         |
   |   |          |                |заказчиками" —  |облигации       |34,0856 руб/евро)   |
   |   |          |                |Кт 91/1         |                |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 11|30.04.2007|34,0856 руб/евро|Дт 91/2 —       |Списана учетная |18 406,22           |
   |   |          |                |Кт 58/2         |стоимость       |(540 евро x         |
   |   |          |                |                |облигации с     |34,0856 руб/евро)   |
   |   |          |                |                |учетом          |                    |
   |   |          |                |                |начисленного    |                    |
   |   |          |                |                |купонного дохода|                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 12|30.04.2007|34,0856 руб/евро|Дт 99 "Прибыли и|Отражена прибыль|170,43              |
   |   |          |                |убытки" —       |от реализации   |(5 евро x           |
   |   |          |                |Кт 91/9 "Сальдо |облигации       |4,0856 руб/евро)    |
   |   |          |                |прочих доходов и|                |                    |
   |   |          |                |расходов"       |                |                    |
   L———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+—————————————————————
   

Займы, выраженные в иностранной валюте

К средствам в расчетах относятся расчеты по заемным обязательствам, т.е. кредиторская задолженность по займам (п. 4 ПБУ 3/2006).

Таким образом, с 1 января 2007 г. нормы ПБУ 3/2006 распространяются на займы, полученные в иностранной валюте, вне зависимости от того, в иностранной валюте или в рублях происходит возврат займа.

В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет займов, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, может осуществляться как по официальному курсу ЦБ РФ, так и по курсу, согласованному между заимодавцем и заемщиком.

Пример. Согласно условиям договора займа заимодавец передает заемщику денежные средства в размере 10 000 евро. Получение и возврат займа производится в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату получения и возврата займа. Срок действия договора займа - с 1 февраля 2007 г. по 31 марта 2007 г. Процентная ставка за пользование займом составляет 9% в год. При этом под датой возврата займа понимается день списания денежных средств с расчетного счета заемщика.

Дата выдачи займа - 1 февраля 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,3802 руб/евро).

Отчетная дата - 28 февраля 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,5180 руб/евро).

Дата возврата займа - 31 марта 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,6861 руб/евро).

1 февраля 2007 г. заимодавец перечислил на расчетный счет заемщика денежные средства в размере 10 000 евро, что в рублях составило 343 802 руб. (10 000 евро x 34,3802 руб/евро).

У заемщика на отчетную дату 28 февраля 2007 г. возникает отрицательная курсовая разница по основному долгу в размере 1378 руб. (10 000 евро x (34,5180 руб/евро - 34,3802 руб/евро)).

28 февраля 2007 г. заемщиком начислены проценты за пользование заемными средствами за февраль 2007 г. в размере 2383,16 руб. (10 000 евро x 0,09 : 365 дней x 28 дней x 34,5180 руб/евро).

В этот же день заимодавцу перечислены проценты за февраль 2007 г. в начисленном размере 2383,16 руб.

31 марта 2007 г. заемщиком перечислена основная сумма долга в размере 346 861 руб. (10 000 евро x 34,6861 руб/евро).

На эту же дату у заемщика возникает отрицательная курсовая разница по основному долгу за период с отчетной даты в размере 1681 руб. (10 000 евро x (34,6861 руб/евро - 34,5180 руб/евро)).

Одновременно начислены проценты за март 2007 г. в размере 2651,35 руб. (10 000 евро x 0,09 : 365 дней x 31 день x 34,6861 руб/евро).

31 марта 2007 г. заимодавцу перечислены проценты за март 2007 г. в начисленном размере 2651,35 руб.

У заимодавца на отчетную дату 28 февраля 2007 г. возникает положительная курсовая разница по основному долгу в размере 1378 руб. (10 000 евро x (34,5180 руб/евро - 34,3802 руб/евро)).

28 февраля 2007 г. заимодавцем начислены проценты за пользование заемными средствами за февраль 2007 г. в размере 2383,16 руб. (10 000 евро x 0,09 : 365 дней x 28 дней x 34,5180 руб/евро).

В этот же день заимодавцем получены на расчетный счет проценты за февраль 2007 г. в размере 2383,16 руб.

31 марта 2007 г. заемщиком перечислена основная сумма долга в размере 346 861 руб. (10 000 евро x 34,6861 руб/евро).

На эту же дату у заимодавца возникает положительная курсовая разница по основному долгу за период с отчетной даты в размере 1681 руб. (10 000 евро x (34,6861 руб/евро - 34,5180 руб/евро)).

Одновременно начислены проценты за март 2007 г. в размере 2651,35 руб. (10 000 евро x 0,09 : 365 дней x 31 день x 34,6861 руб/евро).

31 марта 2007 г. заимодавец получил на расчетный счет проценты за март 2007 г. в размере 2651,35 руб.

Поскольку курс евро на дату возврата займа увеличился, образовалась суммовая разница в размере 3059 руб. (10 000 евро x (34,6861 руб/евро - 34,3802 руб/евро)), которая отражается у заимодавца в составе внереализационных доходов.

Уставный (складочный) капитал

Изменения коснулись и курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации.

Ранее п. 9 ПБУ 3/2000 было определено, что для составления бухгалтерской отчетности величина уставного (складочного) капитала принимается в оценке в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Пересчет уставного (складочного) капитала после принятия его к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производился (п. 10 ПБУ 3/2000).

А п. 14 ПБУ 3/2000, действовавший до 2007 г., устанавливал понятие курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала, под которой понималась "разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах".

Таким образом, под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала, фактически понималась курсовая разница, связанная с задолженностью учредителя (участника) по вкладам в уставный (складочный) капитал, т.е. связанная с дебиторской задолженностью, выраженной в иностранной валюте.

В Приложении "Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте" к ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" указывалось также, что для операции в иностранной валюте под названием "формирование уставного (складочного) капитала организации и образование задолженности его собственников по вкладам в него" датой совершения операции в иностранной валюте считается дата приобретения статуса юридического лица.

Все приведенные выше нормы ПБУ 3/2000 в отношении уставного (складочного) капитала действовали до 1 января 2007 г.

Таким образом, до этой даты устанавливались требования:

- к формированию в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности величины уставного (складочного) капитала, если его стоимость была выражена в иностранной валюте;

- к формированию в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности величины дебиторской задолженности учредителя (участника) по вкладам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте.

Для составления бухгалтерской отчетности величина уставного (складочного) капитала организации, выраженная в иностранной валюте, пересчитывалась в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции - на дату приобретения организацией статуса юридического лица и в дальнейшем пересчету не подлежала.

Что касается курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала, то необходимо отметить следующее: если считать, что дата совершения операции в иностранной валюте (дата приобретения организацией статуса юридического лица) не имеет никакого отношения к пересчету величины задолженности учредителя (участника) по вкладам в уставный (складочный) капитал, то такая задолженность в качестве дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, должна была пересчитываться в рубли как на отчетную дату, так и на дату ее погашения (на дату оплаты учредителем (участником) вклада в уставный капитал).

Однако в Письме Минфина России от 22.11.2002 N 04-02-06/1/144 было высказано иное мнение: курсовая разница возникает только на дату поступления суммы вкладов учредителей (участников).

Таким образом, в 2006 г. и ранее возникало противоречие между п. 7 ПБУ 3/2000, устанавливавшим, что выраженные в иностранной валюте средства в расчетах с юридическими и физическими лицами подлежат пересчету как на дату совершения операции в иностранной валюте, так и на отчетную дату, и п. 14 ПБУ 3/2000, предусматривавшим пересчет задолженности учредителя (участника) по вкладам в уставный (складочный) капитал должен был пересчитываться только на дату совершения операции (на дату оплаты задолженности).

С 1 января 2007 г. ПБУ 3/2006 устанавливает единственное требование к курсовой разнице в отношении уставного (складочного) капитала. Пунктом 14 ПБУ 3/2006 предусмотрено, что курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

Норма в части отнесения курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, на добавочный капитал существовала и в п. 14 ПБУ 3/2000. Однако в новом ПБУ 3/2006 четко оговорено, о какой курсовой разнице идет речь: пересчету подлежат расчеты с учредителями по вкладам, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Иных указаний по поводу уставного (складочного) капитала (например, по поводу определения величины уставного капитала в рублях, если он сформирован в иностранной валюте) ПБУ 3/2006 не содержит. Возможно, это вызвано тем, что оценка вложений в уставный (складочный) капитал коммерческой организации производится в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 6 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" оценка вложения в уставный (складочный) капитал коммерческой организации с иностранными инвестициями осуществляется в валюте Российской Федерации. Статья 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусматривает, что "размер уставного капитала общества и номинальная стоимость долей участников общества определяются в рублях".

Таким образом, необходимость оценки уставного капитала в рублях предусмотрена иным (не бухгалтерским) законодательством РФ.

Так как специальные нормы, регулирующие порядок пересчета в рубли (курс, дату совершения операции в иностранной валюте, порядок пересчета) задолженности учредителей по вкладам, выраженной в иностранной валюте, в ПБУ 3/2006 отсутствуют, к расчетам с учредителями, если они выражены в иностранной валюте, следует применить общий порядок, установленный данным стандартом.

Таким образом, если предполагается, что учредитель оплачивает свой вклад в уставный капитал (долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, акции в акционерном обществе) в иностранной валюте, то его задолженность по оплате, возникшая с момента отражения в бухгалтерском учете величины уставного капитала, определенного в учредительных документах, до момента ее погашения, согласно п. 7 ПБУ 3/2006 подлежит пересчету на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. При этом под датой совершения операции в иностранной валюте будет пониматься дата, на которую частично или полностью погашается задолженность учредителя по вкладу, т.е. дата оплаты вклада.

Пример. Общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО) зарегистрировано 15 января 2007 г. с уставным капиталом 700 000 руб. Согласно учредительным документам номинальная стоимость доли иностранного учредителя в уставном капитале ООО в рублевой оценке составляет 350 000 руб. (10 000 евро x 35 руб/евро). Иностранный учредитель оплачивает свою долю в иностранной валюте в размере 10 000 евро, при этом согласно учредительному договору оплата вклада иностранного учредителя производится 15 января 2007 г. на момент государственной регистрации ООО - в размере 5000 евро (50%) и 15 февраля 2007 г. - в размере оставшихся 5000 евро (50%).

Хозяйственные операции в бухгалтерском учете вновь созданного ООО отражаются проводками, приведенными на с. 55.

     
   ————T——————————T————————————————T————————————————T————————————————T————————————————————¬
   | N |   Дата   |    Курс евро   |  Бухгалтерская |   Содержание   |     Сумма, руб.    |
   |п/п|          |                |     запись     |  хозяйственной |                    |
   |   |          |                |                |    операции    |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 1 |15.01.2007|                |Дт 75 <*>       |Отражен уставный|700 000 руб.        |
   |   |          |                |"Расчеты с      |капитал ООО в   |(350 000 руб. =     |
   |   |          |                |учредителями" — |сумме вкладов   |10 000 евро x       |
   |   |          |                |Кт 80 <**>      |учредителей (в  |35 руб/евро)        |
   |   |          |                |"Уставный       |том числе вклад |                    |
   |   |          |                |капитал"        |иностранного    |                    |
   |   |          |                |                |учредителя)     |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 2 |15.01.2007|34,3771 руб/евро|Дт 52 "Валютный |Оплачено 50%    |171 886 руб.        |
   |   |          |                |счет" — Кт 75   |уставного вклада|(5000 евро x        |
   |   |          |                |"Расчеты с      |иностранным     |34,3771 руб/евро)   |
   |   |          |                |учредителями"   |учредителем     |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 3 |15.01.2007|34,3771 руб/евро|Дт 83           |Отражена        |6229 руб.           |
   |   |          |                |"Добавочный     |курсовая        |(5000 евро x        |
   |   |          |                |капитал" — Кт 75|разница,        |34,3771 руб/евро —  |
   |   |          |                |                |связанная с     |178 114 руб.)       |
   |   |          |                |                |расчетами по    |                    |
   |   |          |                |                |вкладу          |                    |
   |   |          |                |                |иностранного    |                    |
   |   |          |                |                |учредителя      |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 4 |31.01.2007|34,3896 руб/евро|Дт 75 — Кт 83   |Отражена        |63 руб. (5000 евро x|
   |   |          |                |                |курсовая        |34,3896 руб/евро —  |
   |   |          |                |                |разница,        |5000 евро x         |
   |   |          |                |                |связанная с     |34,3771 руб/евро)   |
   |   |          |                |                |расчетами по    |                    |
   |   |          |                |                |вкладу          |                    |
   |   |          |                |                |иностранного    |                    |
   |   |          |                |                |учредителя на   |                    |
   |   |          |                |                |отчетную дату   |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 5 |15.02.2007|34,3688 руб/евро|Дт 52 — Кт 75   |Оплачены        |171 844 руб.        |
   |   |          |                |                |оставшиеся 50%  |(5000 евро x        |
   |   |          |                |                |уставного вклада|34,3688 руб/евро)   |
   |   |          |                |                |иностранным     |                    |
   |   |          |                |                |учредителем     |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 6 |15.02.2007|34,3688 руб/евро|Дт 83 — Кт 75   |Отражена        |104 руб.            |
   |   |          |                |                |курсовая        |(5000 евро x        |
   |   |          |                |                |разница,        |(34,3688 руб/евро — |
   |   |          |                |                |связанная с     |34,3896 руб/евро))  |
   |   |          |                |                |расчетами по    |                    |
   |   |          |                |                |вкладу          |                    |
   |   |          |                |                |иностранного    |                    |
   |   |          |                |                |учредителя, на  |                    |
   |   |          |                |                |дату совершения |                    |
   |   |          |                |                |операции в      |                    |
   |   |          |                |                |иностранной     |                    |
   |   |          |                |                |валюте — на дату|                    |
   |   |          |                |                |оплаты вклада   |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   |                                                                                      |
   |   ————————————————————————————————                                                   |
   |   <*> В аналитическом разрезе по каждому учредителю.                                 |
   |   <**> Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" организуется таким образом, |
   |чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям        |
   |формирования капитала и видам акций (Инструкция по применению Плана счетов            |
   |бухгалтерского учета финансово—хозяйственной деятельности организаций, утвержденная   |
   |Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).                                         |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Исходя из вышеизложенного, можно определить, что под курсовой разницей в ситуации пересчета выраженной в иностранной валюте задолженности по вкладу в уставный (складочный) капитал будет пониматься разница между суммой этой задолженности, пересчитанной по курсу иностранной валюты, действовавшему на дату поступления вклада или на отчетную дату, и рублевой оценкой соответствующего вклада в учредительных документах.

Даты совершения операций в иностранной валюте

Для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств производится по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2006).

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2006 (см. с. 56 - 57).

Перечень дат совершения отдельных операций

в иностранной валюте

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   | Операция в иностранной валюте |   Датой совершения операции в  |
   |                               |  иностранной валюте считается  |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |              1                |                2               |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Операции по банковским счетам  |Дата поступления денежных       |
   |(банковским вкладам) в         |средств на банковский счет      |
   |иностранной валюте             |(банковский вклад) организации в|
   |                               |иностранной валюте или их       |
   |                               |списания с банковского счета    |
   |                               |(банковского вклада) организации|
   |                               |в иностранной валюте            |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Кассовые операции с иностранной|Дата поступления иностранной    |
   |валютой                        |валюты, денежных документов в   |
   |                               |иностранной валюте в кассу      |
   |                               |организации или выдачи их из    |
   |                               |кассы организации               |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Доходы организации в           |Дата признания доходов          |
   |иностранной валюте             |организации в иностранной валюте|
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Расходы организации в          |Дата признания расходов         |
   |иностранной валюте             |организации в иностранной валюте|
   |   в том числе:                |                                |
   |— импорт материально—          |дата признания расходов по      |
   |производственных запасов       |приобретению материально—       |
   |                               |производственных запасов        |
   |— импорт услуги                |дата признания расходов по      |
   |                               |услуге                          |
   |— расходы, связанные со        |дата утверждения авансового     |
   |служебными командировками и    |отчета                          |
   |служебными поездками за пределы|                                |
   |территории Российской Федерации|                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Вложения организации в         |Дата признания затрат,          |
   |иностранной валюте во          |формирующих стоимость           |
   |внеоборотные активы (основные  |внеоборотных активов            |
   |средства, нематериальные       |                                |
   |активы, др.)                   |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Следует отметить, что в Приложении к ПБУ 3/2006 "Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте" отражены следующие изменения по сравнению с ПБУ 3/2000:

- исчезла операция в иностранной валюте под названием "формирование уставного (складочного) капитала организации и образование задолженности его собственников по вкладам в него" (см. раздел "Уставный (складочный) капитал");

- изменились названия отдельных операций в иностранной валюте (например, название операции "Банковские операции по валютным счетам" заменено на "Операции по банковским счетам (банковским вкладам) в иностранной валюте" и т.п.);

- изменились определения дат совершения операций в иностранной валюте (например, в отношении импорта услуги датой совершения операции в иностранной валюте считается дата признания расходов по услуге в отличие от ПБУ 3/2000, где датой совершения операции называлась дата фактического потребления услуги и т.п.).

Сравнение норм ПБУ 3/2000 и норм ПБУ 3/2006 в отношении дат совершения отдельных операций в иностранной валюте представлено в таблице на с. 58 - 59.

     
   ——————————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |            ПБУ 3/2000           |            ПБУ 3/2006           |
   +—————————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |                1                |                2                |
   +————————————————T————————————————+————————————————T————————————————+
   |Операция в      |Датой совершения|Операция в      |Датой совершения|
   |иностранной     |операции в      |иностранной     |операции в      |
   |валюте          |иностранной     |валюте          |иностранной     |
   |                |валюте считается|                |валюте считается|
   +————————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Банковские      |Дата зачисления |Операции по     |Дата поступления|
   |операции по     |денежных средств|банковским      |денежных средств|
   |валютным счетам |на валютный счет|счетам          |на банковский   |
   |                |или их списания |(банковским     |счет (банковский|
   |                |с валютного     |вкладам) в      |вклад)          |
   |                |счета           |иностранной     |организации в   |
   |                |организации в   |валюте          |иностранной     |
   |                |кредитной       |                |валюте или их   |
   |                |организации     |                |списания с      |
   |                |                |                |банковского     |
   |                |                |                |счета           |
   |                |                |                |(банковского    |
   |                |                |                |вклада)         |
   |                |                |                |организации в   |
   |                |                |                |иностранной     |
   |                |                |                |валюте          |
   +————————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Кассовые        |Дата            |Кассовые        |Дата поступления|
   |операции с      |оприходования   |операции с      |иностранной     |
   |иностранной     |денежных знаков |иностранной     |валюты, денежных|
   |валютой         |в кассу         |валютой         |документов в    |
   |                |организации или |                |иностранной     |
   |                |выдачи денежных |                |валюте в кассу  |
   |                |знаков из кассы |                |организации или |
   |                |организации     |                |выдачи их из    |
   |                |                |                |кассы           |
   |                |                |                |организации     |
   +————————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Доходы          |Дата признания  |Доходы          |Дата признания  |
   |организации в   |доходов         |организации в   |доходов         |
   |иностранной     |организации в   |иностранной     |организации в   |
   |валюте          |иностранной     |валюте          |иностранной     |
   |                |валюте          |                |валюте          |
   +————————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Расходы         |Дата признания  |Расходы         |                |
   |организации в   |расходов        |организации в   |                |
   |иностранной     |организации в   |иностранной     |                |
   |валюте          |иностранной     |валюте          |                |
   |                |валюте          |                |                |
   +————————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |                |                |  в том числе:  |                |
   +————————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Импорт          |Дата перехода   |импорт          |дата признания  |
   |материально—    |права           |материально—    |расходов по     |
   |производственных|собственности к |производственных|приобретению    |
   |запасов, иного  |импортеру на    |запасов         |материально—    |
   |имущества       |импортированные |                |производственных|
   |                |товары, иное    |                |запасов         |
   |                |имущество       |                |                |
   +————————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Импорт услуги   |Дата            |импорт услуги   |дата признания  |
   |                |фактического    |                |расходов по     |
   |                |потребления     |                |услуге          |
   |                |услуги          |                |                |
   +————————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Погашение       |Дата утверждения|расходы,        |дата утверждения|
   |задолженности в |авансового      |связанные со    |авансового      |
   |иностранной     |отчета          |служебными      |отчета          |
   |валюте по       |                |командировками и|                |
   |суммам, выданным|                |служебными      |                |
   |работникам      |                |поездками за    |                |
   |организации под |                |пределы         |                |
   |отчет на        |                |территории      |                |
   |осуществление   |                |Российской      |                |
   |определенных    |                |Федерации       |                |
   |расходов        |                |                |                |
   +————————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Формирование    |Дата            |                |                |
   |уставного       |приобретения    |                |                |
   |(складочного)   |статуса         |                |                |
   |капитала        |юридического    |                |                |
   |организации и   |лица            |                |                |
   |образование     |                |                |                |
   |задолженности   |                |                |                |
   |его             |                |                |                |
   |собственников по|                |                |                |
   |вкладам в него  |                |                |                |
   +————————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |                |                |Вложения        |Дата признания  |
   |                |                |организации в   |затрат,         |
   |                |                |иностранной     |формирующих     |
   |                |                |валюте во       |стоимость       |
   |                |                |внеоборотные    |внеоборотных    |
   |                |                |активы (основные|активов         |
   |                |                |средства,       |                |
   |                |                |нематериальные  |                |
   |                |                |активы, др.)    |                |
   L————————————————+————————————————+————————————————+—————————————————
   

Операции по банковским счетам в иностранной валюте

(банковским вкладам)

Датой совершения операции в иностранной валюте считается дата поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад) организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета (банковского вклада) организации в иностранной валюте.

В ПБУ 3/2006 речь идет о денежных средствах в иностранной валюте на банковских счетах (банковских вкладах) в отличие от ПБУ 3/2000, где говорилось только о банковских операциях по валютным счетам.

Согласно ст. 845 ГК РФ "по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету".

Таким образом, под банковским счетом можно понимать счет юридических или физических лиц, открытый и поддерживаемый в банке, на котором отражается движение их денежных средств. Банковские счета являются способом учета поступлений и изъятий денежных средств каждым клиентом банка.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, операции с безналичными денежными средствами (средствами на банковских счетах) отражаются в бухгалтерском учете организации:

- на счете 51 "Расчетные счета" (предназначается для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях);

- на счете 52 "Валютные счета" (предназначается для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории Российской Федерации и за ее пределами);

- на счете 55 "Специальные счета в банках" (предназначается для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации и иностранных валютах, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению).

Из вышесказанного следует, что движение денежных средств в иностранной валюте (возникновение актива, стоимость которого выражена в иностранной валюте) может отражаться в бухгалтерском учете только на счете 52 "Валютные счета" и на счете 55 "Специальные счета в банках".

На счете 55 "Специальные счета в банках" могут быть учтены денежные средства в иностранной валюте в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей). Означает ли это, что датой совершения операций с указанными в п. 7 ПБУ 3/2006 платежными и денежными документами, стоимость которых выражена в иностранной валюте, будет дата, аналогичная дате совершения операции с денежными средствами на банковских счетах? Вероятно, что для целей ПБУ 3/2006 платежные и денежные документы в иностранной валюте (аккредитивы, чеки и т.п.) приравниваются к денежным средствам на банковских счетах.

Однако следует вспомнить о депозитных вкладах, которые согласно ГК РФ относятся к банковским вкладам, а согласно ПБУ 19/02 депозитные вклады в кредитных организациях относятся к финансовым вложениям.

В соответствии со ст. 834 ГК РФ по договору банковского вклада одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором. При этом к отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета, если иное не вытекает из существа договора банковского вклада.

Согласно ст. 844 ГК РФ отношения по договору банковского вклада (депозита) могут оформляться не только путем открытия особого счета в банке, но и путем выдачи вкладчику специальной ценной бумаги - депозитного (сберегательного) сертификата.

В бухгалтерском учете на счете 55/3 "Депозитные счета" учитывается движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады. В бухгалтерской отчетности депозитные вклады отражаются не как денежные средства, а как финансовые вложения. Отсюда возникает вопрос: для целей ПБУ 3/2006 депозитные вклады - это денежные средства в банковских вкладах или финансовые вложения? Если депозитные вклады - это выраженные в иностранной валюте краткосрочные финансовые вложения, то они будут пересчитываться в рубли на ту же дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату, как денежные средства в банковских вкладах.

Неясность возникает в отношении депозитных вкладов сроком более одного года, которые можно рассматривать как долгосрочные финансовые вложения, не подлежащие пересчету на отчетную дату. Любой организации, имеющей депозитные вклады в иностранной валюте, следует определить в учетной политике порядок их пересчета в рубли для ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Пример. В бухгалтерском учете операции с денежными средствами в иностранной валюте на банковских счетах отражаются следующими проводками:

     
   ————T——————————T————————————————T————————————————T————————————————T————————————————————¬
   | N |   Дата   |    Курс евро   |  Бухгалтерская |   Содержание   |     Сумма, руб.    |
   |п/п|          |                |     запись     |  хозяйственной |                    |
   |   |          |                |                |    операции    |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 1 |13.03.2007|34,4292 руб/евро|Дт 52 "Валютный |Отражены        |406 264,56          |
   |   |          |                |счет" — Кт 62   |поступления     |(11 800 евро x      |
   |   |          |                |"Расчеты с      |валютных средств|34,4292 руб/евро)   |
   |   |          |                |покупателями и  |от покупателей и|                    |
   |   |          |                |заказчиками"    |заказчиков (в   |                    |
   |   |          |                |                |порядке         |                    |
   |   |          |                |                |предварительной |                    |
   |   |          |                |                |оплаты,         |                    |
   |   |          |                |                |авансирования   |                    |
   |   |          |                |                |или получения   |                    |
   |   |          |                |                |выручки от      |                    |
   |   |          |                |                |продажи         |                    |
   |   |          |                |                |продукции       |                    |
   |   |          |                |                |(работ, услуг)) |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 2 |15.03.2007|34,5090 руб/евро|Дт 50 "Касса" — |Получены с      |27 607,20           |
   |   |          |                |Кт 52           |валютного счета |(800 евро x         |
   |   |          |                |                |денежные        |34,5090 руб/евро)   |
   |   |          |                |                |средства на     |                    |
   |   |          |                |                |командировочные |                    |
   |   |          |                |                |расходы         |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 3 |15.03.2007|34,5090 руб/евро|Дт 52 — Кт 91   |Отражена        |941,64              |
   |   |          |                |"Прочие доходы" |положительная   |(11 800 евро x      |
   |   |          |                |                |курсовая разница|34,5090 руб/евро —  |
   |   |          |                |                |в составе прочих|11 800 евро x       |
   |   |          |                |                |доходов,        |34,4292 руб/евро)   |
   |   |          |                |                |возникшая на    |                    |
   |   |          |                |                |дату совершения |                    |
   |   |          |                |                |операции по     |                    |
   |   |          |                |                |банковскому     |                    |
   |   |          |                |                |счету в         |                    |
   |   |          |                |                |иностранной     |                    |
   |   |          |                |                |валюте (по      |                    |
   |   |          |                |                |валютному счету)|                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 4 |31.03.2007|34,6861 руб/евро|                |Пересчитаны     |381 547,10          |
   |   |          |                |                |денежные        |(11 000 евро x      |
   |   |          |                |                |средства на     |34,6861 руб/евро)   |
   |   |          |                |                |валютном счете  |                    |
   |   |          |                |                |на отчетную дату|                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 5 |31.03.2007|34,6861 руб/евро|Дт 52 — Кт 91   |Отражена        |1948,10             |
   |   |          |                |                |положительная   |(11 000 евро x      |
   |   |          |                |                |курсовая        |34,6861 руб/евро —  |
   |   |          |                |                |разница в       |11 000 евро x       |
   |   |          |                |                |составе прочих  |34,5090 руб/евро)   |
   |   |          |                |                |доходов,        |                    |
   |   |          |                |                |возникшая на    |                    |
   |   |          |                |                |дату совершения |                    |
   |   |          |                |                |операции по     |                    |
   |   |          |                |                |банковскому     |                    |
   |   |          |                |                |счету в         |                    |
   |   |          |                |                |иностранной     |                    |
   |   |          |                |                |валюте (по      |                    |
   |   |          |                |                |валютному счету)|                    |
   L———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+—————————————————————
   

Кассовые операции с иностранной валютой

Датой совершения операции в иностранной валюте считается дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы организации.

Согласно п. 20 ПБУ 3/2006 записи в бухгалтерском учете по операциям с иностранной валютой одновременно производятся в валюте расчетов и платежей. Данное правило распространяется и на записи в кассовой книге организации.

Пример. В бухгалтерском учете кассовые операции с иностранной валютой отражаются проводками, приведенными на с. 64.

     
   ————T——————————T————————————————T————————————————T————————————————T————————————————————¬
   | N |   Дата   |    Курс евро   |  Бухгалтерская |   Содержание   |     Сумма, руб.    |
   |п/п|          |                |     запись     |  хозяйственной |                    |
   |   |          |                |                |    операции    |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 1 |15.03.2007|34,5090 руб/евро|Дт 50 "Касса" — |Получены с      |27 607,20           |
   |   |          |                |Кт 52 "Валютный |валютного счета |(800 евро x         |
   |   |          |                |счет"           |денежные        |34,5090 руб/евро)   |
   |   |          |                |                |средства на     |                    |
   |   |          |                |                |командировочные |                    |
   |   |          |                |                |расходы         |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 2 |15.03.2007|34,5090 руб/евро|Дт 71 "Расчеты с|Выданы денежные |27 607,20           |
   |   |          |                |подотчетными    |средства в      |(800 евро x         |
   |   |          |                |лицами" — Кт 50 |подотчет на     |34,5090 руб/евро)   |
   |   |          |                |                |командировочные |                    |
   |   |          |                |                |расходы         |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 3 |20.03.2007|34,6435 руб/евро|Дт 50 — Кт 71   |Возвращены      |6928,70 (200 евро x |
   |   |          |                |                |неиспользованные|34,6435 руб/евро)   |
   |   |          |                |                |средства        |                    |
   |   |          |                |                |командировочных |                    |
   |   |          |                |                |расходов в кассу|                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 4 |21.03.2007|34,6429 руб/евро|Дт 52 — Кт 50   |Неиспользованные|6928,58 (200 евро x |
   |   |          |                |                |денежные        |34,6429 руб/евро)   |
   |   |          |                |                |средства в      |                    |
   |   |          |                |                |валюте сданы в  |                    |
   |   |          |                |                |банк и зачислены|                    |
   |   |          |                |                |на валютный счет|                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 5 |21.03.2007|34,6429 руб/евро|Дт 91 "Прочие   |Отражена        |0,12 (200 евро x    |
   |   |          |                |доходы" — Кт 50 |отрицательная   |34,6435 руб/евро —  |
   |   |          |                |                |курсовая разница|200 евро x          |
   |   |          |                |                |в составе       |34,6429 руб/евро)   |
   |   |          |                |                |прочих доходов, |                    |
   |   |          |                |                |возникшая на    |                    |
   |   |          |                |                |дату совершения |                    |
   |   |          |                |                |кассовой        |                    |
   |   |          |                |                |операции        |                    |
   L———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+—————————————————————
   

Доходы организации в иностранной валюте

Датой совершения операции в иностранной валюте считается дата признания доходов организации в иностранной валюте.

Порядок признания доходов в бухгалтерском учете определен в ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Пункт 5 ПБУ 9/99 устанавливает, что "доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка)".

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В соответствии с п. 15 ПБУ 9/99 арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора. Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному в п. 12 ПБУ 9/99.

Пунктом 16 ПБУ 9/99 предусмотрено, что прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;

- суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;

- иные поступления - по мере образования (выявления).

Пример. В бухгалтерском учете операции по признанию доходов в иностранной валюте отражаются проводками, приведенными на с. 67 - 68.

     
   ————T——————————T————————————————T————————————————T————————————————T————————————————————¬
   | N |   Дата   |    Курс евро   |  Бухгалтерская |   Содержание   |     Сумма, руб.    |
   |п/п|          |                |     запись     |  хозяйственной |                    |
   |   |          |                |                |    операции    |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 1 |     2    |        3       |       4        |        5       |          7         |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 1 |13.03.2007|34,4292 руб/евро|Дт 62 "Расчеты с|Оказаны услуги  |406 264,56          |
   |   |          |                |покупателями и  |клиенту         |(11 800 евро x      |
   |   |          |                |заказчиками" —  |                |34,4292 руб/евро)   |
   |   |          |                |Кт 90/1         |                |                    |
   |   |          |                |"Выручка"       |                |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 2 |13.03.2007|34,4292 руб/евро|Дт 90           |Начислена       |61 972,56           |
   |   |          |                |"Продажи" —     |задолженность по|(1800 евро x        |
   |   |          |                |Кт 68 "Расчеты  |НДС в бюджет    |34,4292 руб/евро)   |
   |   |          |                |по налогам и    |                |                    |
   |   |          |                |сборам"/"НДС"   |                |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 3 |31.03.2007|34,6861 руб/евро|Дт 62 — Кт 91   |Отражена        |3031,42             |
   |   |          |                |"Прочие доходы и|положительная   |(11 800 евро x      |
   |   |          |                |расходы"        |курсовая разница|(34,6861 руб/евро — |
   |   |          |                |                |в составе прочих|34,4292 руб/евро))  |
   |   |          |                |                |доходов,        |                    |
   |   |          |                |                |возникшая на    |                    |
   |   |          |                |                |дату совершения |                    |
   |   |          |                |                |операции по     |                    |
   |   |          |                |                |банковскому     |                    |
   |   |          |                |                |счету в         |                    |
   |   |          |                |                |иностранной     |                    |
   |   |          |                |                |валюте (по      |                    |
   |   |          |                |                |валютному счету)|                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 4 |31.03.2007|34,6861 руб/евро|Дт 68/"Налог на |Отражено        |727,54              |
   |   |          |                |прибыль" — Кт 77|отложенное      |(3031,42 руб. x 24%)|
   |   |          |                |"Отложенные     |налоговое       |                    |
   |   |          |                |налоговые       |обязательство   |                    |
   |   |          |                |обязательства"  |                |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 5 |04.04.2007|34,7301 руб/евро|Дт 51 "Расчетный|Получена оплата |409 815,18          |
   |   |          |                |счет" — Кт 62   |от клиента      |(11 800 евро x      |
   |   |          |                |                |                |34,7301 руб/евро)   |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 6 |04.04.2007|34,7301 руб/евро|Дт 62 — Кт 91   |Отражена        |519,20              |
   |   |          |                |                |положительная   |(11 800 евро x      |
   |   |          |                |                |курсовая разница|(34,7301 руб/евро — |
   |   |          |                |                |в составе прочих|34,6861 руб/евро))  |
   |   |          |                |                |доходов,        |                    |
   |   |          |                |                |возникшая на    |                    |
   |   |          |                |                |дату совершения |                    |
   |   |          |                |                |операции по     |                    |
   |   |          |                |                |банковскому     |                    |
   |   |          |                |                |счету в         |                    |
   |   |          |                |                |иностранной     |                    |
   |   |          |                |                |валюте (по      |                    |
   |   |          |                |                |валютному счету)|                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 7 |04.04.2007|34,7301 руб/евро|Дт 77 — Кт 68/  |Погашено        |727,54              |
   |   |          |                |"Налог на       |отложенное      |                    |
   |   |          |                |прибыль"        |налоговое       |                    |
   |   |          |                |                |обязательство   |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   |В налоговом учете в момент оплаты образуется положительная суммовая разница в сумме   |
   |3550,62 руб. (11 800 евро x (34,7301 руб/евро — 34,4292 руб/евро)), которая должна    |
   |включаться во внереализационный доход.                                                |
   |Разница между суммой поступивших денежных средств и суммой, с которой был начислен    |
   |НДС, составляет 3550,62 руб. (409 815,18 — 406 264,56). С этой суммы необходимо       |
   |исчислить и уплатить НДС                                                              |
   +———T——————————T————————————————T————————————————T————————————————T————————————————————+
   | 8 |04.04.2007|34,7301 руб/евро|Дт 91 — Кт 68/  |Доначислена     |541,62              |
   |   |          |                |"НДС"           |сумма НДС с     |((409 815,18 —      |
   |   |          |                |                |суммы превышения|406 264,56) x 18% : |
   |   |          |                |                |оплаты          |118%)               |
   L———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+—————————————————————
   

Расходы организации в иностранной валюте

Датой совершения операции в иностранной валюте считается дата признания расходов организации в иностранной валюте.

Порядок признания расходов в бухгалтерском учете определен в ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 "расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)".

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Импорт материально-производственных запасов

Датой совершения операции в иностранной валюте считается дата признания расходов по приобретению материально-производственных запасов.

Пример. В бухгалтерском учете операции по признанию расходов по приобретению материально-производственных запасов в иностранной валюте отражаются проводками, приведенными на с. 70.

     
   ————T——————————T————————————————T————————————————T————————————————T————————————————————¬
   | N |   Дата   |    Курс евро   |  Бухгалтерская |   Содержание   |     Сумма, руб.    |
   |п/п|          |                |     запись     |  хозяйственной |                    |
   |   |          |                |                |    операции    |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 1 |13.03.2007|34,4292 руб/евро|Дт 10           |Приняты к учету |344 292,0           |
   |   |          |                |"Материалы" —   |поступившие     |(10 000 евро x      |
   |   |          |                |Кт 60 "Расчеты  |материалы       |34,4292 руб/евро)   |
   |   |          |                |с поставщиками и|                |                    |
   |   |          |                |подрядчиками"   |                |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 2 |13.03.2007|34,4292 руб/евро|Дт 19 "НДС по   |Учтен НДС со    |61 972,56           |
   |   |          |                |приобретенным   |стоимости       |(1800 евро x        |
   |   |          |                |ценностям" —    |поступивших     |34,4292 руб/евро)   |
   |   |          |                |Кт 60           |материалов      |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 3 |13.03.2007|34,4292 руб/евро|Дт 68 "Расчеты  |Принят к вычету |61 972,56           |
   |   |          |                |по налогами     |НДС по          |                    |
   |   |          |                |сборам"/"НДС" — |оприходованным  |                    |
   |   |          |                |Кт 19           |материалам      |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 4 |31.03.2007|34,6861 руб/евро|Дт 91 "Прочие   |Отражена        |3031,42             |
   |   |          |                |доходы и        |отрицательная   |(11 800 евро x      |
   |   |          |                |расходы" — Кт 60|курсовая разница|(34,6861 руб/евро — |
   |   |          |                |                |в составе прочих|34,4292 руб/евро))  |
   |   |          |                |                |расходов,       |                    |
   |   |          |                |                |возникшая на    |                    |
   |   |          |                |                |отчетную дату по|                    |
   |   |          |                |                |кредиторской    |                    |
   |   |          |                |                |задолженности   |                    |
   |   |          |                |                |поставщику      |                    |
   |   |          |                |                |материалов      |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 5 |31.03.2007|                |Дт 09           |Отражен         |727,54              |
   |   |          |                |"Отложенные     |отложенный      |(3031,42 руб. x 24%)|
   |   |          |                |налоговые       |налоговый актив |                    |
   |   |          |                |активы" — Кт 68 |с отрицательной |                    |
   |   |          |                |"Расчеты по     |курсовой разницы|                    |
   |   |          |                |налогам и       |                |                    |
   |   |          |                |сборам"/"Налог  |                |                    |
   |   |          |                |на прибыль"     |                |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 6 |04.04.2007|34,7301 руб/евро|Дт 60 — Кт 51   |Перечислены     |409 815,18          |
   |   |          |                |"Расчетный счет"|денежные        |(11 800 евро x      |
   |   |          |                |                |средства в      |34,7301 руб/евро)   |
   |   |          |                |                |оплату за       |                    |
   |   |          |                |                |материалы       |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 7 |04.04.2007|34,7301 руб/евро|Дт 91 — Кт 60   |Отражена        |519,20              |
   |   |          |                |"Расчеты с      |отрицательная   |(11 800 евро x      |
   |   |          |                |поставщиками и  |курсовая разница|(34,7301 руб/евро — |
   |   |          |                |подрядчиками"   |в составе прочих|34,6861 руб/евро))  |
   |   |          |                |                |расходов,       |                    |
   |   |          |                |                |возникшая на    |                    |
   |   |          |                |                |дату погашения  |                    |
   |   |          |                |                |кредиторской    |                    |
   |   |          |                |                |задолженности   |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 8 |04.04.2007|                |Дт 68 "Расчеты  |Погашен         |727,54              |
   |   |          |                |по налогами     |отложенный      |                    |
   |   |          |                |сборам"/"Налог  |налоговый актив |                    |
   |   |          |                |на прибыль" —   |                |                    |
   |   |          |                |Кт 09           |                |                    |
   |   |          |                |"Отложенные     |                |                    |
   |   |          |                |налоговые       |                |                    |
   |   |          |                |активы"         |                |                    |
   L———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+—————————————————————
   

Импорт услуги

Датой совершения операции в иностранной валюте считается дата признания расходов по услуге.

Пример. В бухгалтерском учете операции по признанию расходов по приобретению услуги за иностранную валюту отражаются проводками, приведенными на с. 71.

     
   ————T——————————T————————————T——————————————————T————————————————T——————————————————————¬
   | N |   Дата   |    Курс    |   Бухгалтерская  |   Содержание   |     Сумма, руб.      |
   |п/п|          |  долл. США |      запись      |  хозяйственной |                      |
   |   |          |            |                  |    операции    |                      |
   +———+——————————+————————————+——————————————————+————————————————+——————————————————————+
   | 1 |01.04.2007|26,0000 руб/|Дт 26             |Отражена        |26 000,0              |
   |   |          |долл. США   |"Общехозяйственные|стоимость       |(1000 долл. США x     |
   |   |          |            |расходы" — Кт 60  |полученной      |26,0000 руб/долл. США)|
   |   |          |            |"Расчеты с        |консультационной|                      |
   |   |          |            |поставщиками и    |услуги без НДС  |                      |
   |   |          |            |подрядчиками"     |на основании    |                      |
   |   |          |            |                  |акта об оказании|                      |
   |   |          |            |                  |услуг           |                      |
   +———+——————————+————————————+——————————————————+————————————————+——————————————————————+
   | 2 |01.04.2007|26,0000 руб/|Дт 19 "НДС по     |Учтен НДС со    |4680,0                |
   |   |          |долл. США   |приобретенным     |стоимости       |(180 долл. США x      |
   |   |          |            |ценностям" — Кт 60|консультационной|26,0000 руб/долл. США)|
   |   |          |            |                  |услуги          |                      |
   +———+——————————+————————————+——————————————————+————————————————+——————————————————————+
   | 3 |30.04.2007|25,5000 руб/|Дт 60 — Кт 91     |Отражена        |590,0                 |
   |   |          |долл. США   |"Прочие доходы и  |положительная   |(1180 долл. США x     |
   |   |          |            |расходы"          |курсовая        |(26,0000 руб/долл.    |
   |   |          |            |                  |разница,        |США —                 |
   |   |          |            |                  |возникшая на    |25,5000 руб/долл.     |
   |   |          |            |                  |отчетную дату   |США))                 |
   +———+——————————+————————————+——————————————————+————————————————+——————————————————————+
   | 4 |30.04.2007|            |Дт 68 "Расчеты по |Отражено        |141,60                |
   |   |          |            |налогам и сборам"/|отложенное      |(590,0 руб. x 24%)    |
   |   |          |            |"Налог на         |налоговое       |                      |
   |   |          |            |прибыль" — Кт 77  |обязательство с |                      |
   |   |          |            |"Отложенные       |положительной   |                      |
   |   |          |            |налоговые         |курсовой разницы|                      |
   |   |          |            |обязательства"    |                |                      |
   +———+——————————+————————————+——————————————————+————————————————+——————————————————————+
   | 5 |10.05.2007|25,8000 руб/|Дт 60 — Кт 51     |Перечислены     |30 444                |
   |   |          |долл. США   |"Расчетный счет"  |денежные        |(1180 долл. США x     |
   |   |          |            |                  |средства в      |25,8000 руб/долл. США)|
   |   |          |            |                  |оплату за       |                      |
   |   |          |            |                  |консультационную|                      |
   |   |          |            |                  |услугу          |                      |
   +———+——————————+————————————+——————————————————+————————————————+——————————————————————+
   | 6 |10.05.2007|25,8000 руб/|Дт 91 — Кт 60     |Отражена        |354 (1180 долл. США x |
   |   |          |долл. США   |                  |отрицательная   |(25,8000 руб/долл.    |
   |   |          |            |                  |курсовая        |США —                 |
   |   |          |            |                  |разница,        |25,5000 руб/долл.     |
   |   |          |            |                  |возникшая на    |США))                 |
   |   |          |            |                  |дату погашения  |                      |
   |   |          |            |                  |кредиторской    |                      |
   |   |          |            |                  |задолженности   |                      |
   +———+——————————+————————————+——————————————————+————————————————+——————————————————————+
   | 7 |          |            |Дт 77 — Кт 68     |Погашено        |141,60 (590,0 руб. x  |
   |   |          |            |"Налог на прибыль"|отложенное      |24%)                  |
   |   |          |            |                  |налоговое       |                      |
   |   |          |            |                  |обязательство   |                      |
   L———+——————————+————————————+——————————————————+————————————————+———————————————————————
   

Расходы, связанные со служебными командировками

и служебными поездками за пределы территории РФ

Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).

При направлении в служебную командировку работодатель обязан на основании ст. 168 ТК РФ возмещать работнику: расходы по проезду, найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), иные расходы, произведенные работником, с разрешения или ведома работодателя.

Таким образом, нормы Трудового кодекса РФ обязывают работодателя возмещать расходы работника. При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации-работодателя.

Трудовой кодекс РФ не обязывает организацию-работодателя выдавать работнику аванс на предстоящие командировочные расходы. Выдача аванса на командировку может быть предусмотрена локальным нормативным актом или коллективным договором.

При выдаче аванса на командировочные расходы в иностранной валюте, когда работник командируется за пределы РФ, следует руководствоваться положениями Трудового кодекса РФ, п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40, а также Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ).

Пунктом 9 ст. 9 Закона N 173-ФЗ разрешено проводить валютные операции "...при оплате и (или) возмещении расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории Российской Федерации, а также операций при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой...".

Таким образом, направляя работника в командировку за границу, организация имеет право оплатить (выдать аванс) или возместить командировочные расходы работника в связи со служебной командировкой за рубеж.

Кроме того, организация имеет право осуществить валютную операцию по погашению (получению от работника) неизрасходованного аванса в валюте, который следует внести на валютный счет.

Возврат в рублях неизрасходованного аванса, выданного в валюте, может быть квалифицирован как обменная операция между физическим и юридическим лицом, которая разрешена только обменным пунктам.

Порядок осуществления сделок с наличной иностранной валютой с участием физических лиц указан в гл. 4 Инструкции ЦБ РФ от 28.04.2004 N 113-И "О порядке открытия, закрытия, организации работы обменных пунктов и порядке осуществления уполномоченными банками отдельных видов банковских операций и иных сделок с наличной иностранной валютой и валютой Российской Федерации, чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, с участием физических лиц".

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по получению иностранной валюты и выдаче ее под отчет работнику на служебную командировку не отличается от общего порядка бухгалтерского учета операций по получению денежных средств в рублях и выдачи их в виде аванса на командировочные расходы, за исключением того, что операции в иностранной валюте должны пересчитываться в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте.

ПБУ 3/2006 четко указывает: датой совершения иностранной операции по расходам, связанным со служебными командировками и служебными поездками за пределы территории РФ, считается дата утверждения авансового отчета.

Пример. В бухгалтерском учете операции по признанию командировочных расходов в иностранной валюте отражаются проводками, приведенными на с. 74.

     
   ————T——————————T————————————————T——————————————————T————————————————T————————————————————¬
   | N |   Дата   |    Курс евро   |  Бухгалтерская   |   Содержание   |     Сумма, руб.    |
   |п/п|          |                |     запись       |  хозяйственной |                    |
   |   |          |                |                  |    операции    |                    |
   +———+——————————+————————————————+——————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 1 |15.03.2007|34,5090 руб/евро|Дт 50 "Касса" —   |Получены с      |27 607,20           |
   |   |          |                |Кт 52 "Валютный   |валютного счета |(800 евро x         |
   |   |          |                |счет"             |денежные        |34,5090 руб/евро)   |
   |   |          |                |                  |средства на     |                    |
   |   |          |                |                  |командировочные |                    |
   |   |          |                |                  |расходы         |                    |
   +———+——————————+————————————————+——————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 2 |15.03.2007|34,5090 руб/евро|Дт 71 "Расчеты с  |Выданы денежные |27 607,20           |
   |   |          |                |подотчетными      |средства в      |(800 евро x         |
   |   |          |                |лицами" — Кт 50   |подотчет на     |34,5090 руб/евро)   |
   |   |          |                |                  |командировочные |                    |
   |   |          |                |                  |расходы         |                    |
   +———+——————————+————————————————+——————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 3 |31.03.2007|34,6861 руб/евро|Дт 26             |Представлен     |27 748,88           |
   |   |          |                |"Общехозяйственные|сотрудником и   |(800 евро x         |
   |   |          |                |расходы" — Кт 71  |утвержден       |34,6861 руб/евро)   |
   |   |          |                |                  |руководителем   |                    |
   |   |          |                |                  |авансовый отчет |                    |
   |   |          |                |                  |с подтверждением|                    |
   |   |          |                |                  |командировочных |                    |
   |   |          |                |                  |расходов в      |                    |
   |   |          |                |                  |размере 800 евро|                    |
   +———+——————————+————————————————+——————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 4 |31.03.2007|34,6861 руб/евро|Дт 71 — Кт 91     |Отражена        |141,68 (800 евро x  |
   |   |          |                |"Прочие доходы и  |положительная   |34,6861 руб/евро —  |
   |   |          |                |расходы"          |курсовая разница|800 евро x          |
   |   |          |                |                  |в составе прочих|34,5090 руб/евро)   |
   |   |          |                |                  |доходов,        |                    |
   |   |          |                |                  |возникшая на    |                    |
   |   |          |                |                  |дату совершения |                    |
   |   |          |                |                  |операции по     |                    |
   |   |          |                |                  |расходам,       |                    |
   |   |          |                |                  |связанным со    |                    |
   |   |          |                |                  |служебными      |                    |
   |   |          |                |                  |командировками и|                    |
   |   |          |                |                  |служебными      |                    |
   |   |          |                |                  |поездками за    |                    |
   |   |          |                |                  |пределы         |                    |
   |   |          |                |                  |территории РФ   |                    |
   |   |          |                |                  |(на дату        |                    |
   |   |          |                |                  |утверждения     |                    |
   |   |          |                |                  |авансового      |                    |
   |   |          |                |                  |отчета)         |                    |
   L———+——————————+————————————————+——————————————————+————————————————+—————————————————————
   

Отдельно следует рассмотреть случаи, когда работнику, направляемому в командировку за рубеж, в виде аванса на командировочные расходы выдаются рубли, а не иностранная валюта. В данной ситуации пересчет валюты в рубли и курсовая разница при приобретении валюты работником в обменном пункте в бухгалтерском учете не отражаются.

При выдаче аванса работнику в рублях расходы работодателя в иностранной валюте возникнут после представления работником авансового отчета с приложением оправдательных документов, подтверждающих расходы, произведенные в иностранной валюте.

Данные валютные расходы работодателя будут пересчитаны в рубли для отражения в бухгалтерском учете на дату утверждения авансового отчета.

В случае возмещения работнику расходов в рублях после его возвращения из командировки сумма в рублях должна быть рассчитана исходя из валютной задолженности организации по курсу на дату погашения задолженности организации перед работником.

Когда за работником числится сумма неизрасходованного аванса, выданного в иностранной валюте, т.е. возникла дебиторская задолженность по расчетам с физическим лицом, следует согласно п. 7 ПБУ 3/2006 производить перерасчет такой задолженности на отчетную дату и на дату погашения задолженности работником по курсу Банка России.

Вложения в иностранной валюте во внеоборотные активы

Датой совершения операции в иностранной валюте считается дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов.

Пример. В бухгалтерском учете операции по признанию внеоборотных активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражаются проводками, приведенными на с. 76.

     
   ————T——————————T————————————————T————————————————T————————————————T————————————————————¬
   | N |   Дата   |    Курс евро   |  Бухгалтерская |   Содержание   |     Сумма, руб.    |
   |п/п|          |                |     запись     |  хозяйственной |                    |
   |   |          |                |                |    операции    |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 1 |12.03.2007|34,4173 руб/евро|Дт 08 "Вложения |Затраты на      |344 173,0           |
   |   |          |                |во внеоборотные |приобретение    |(10 000 евро x      |
   |   |          |                |активы" — Кт 60 |основного       |34,4173 руб/евро)   |
   |   |          |                |"Расчеты с      |средства приняты|                    |
   |   |          |                |поставщиками и  |к учету как     |                    |
   |   |          |                |подрядчиками"   |капитальные     |                    |
   |   |          |                |                |вложения        |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 2 |12.03.2007|34,4173 руб/евро|Дт 19 "НДС по   |Учтен НДС по    |61 951,14           |
   |   |          |                |приобретенным   |основному       |(1800 евро x        |
   |   |          |                |ценностям" —    |средству        |34,4173 руб/евро)   |
   |   |          |                |Кт 60           |                |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 3 |12.03.2007|34,4173 руб/евро|Дт 01 "Основные |Основное        |344 173,0           |
   |   |          |                |средства" —     |средство        |                    |
   |   |          |                |Кт 08           |принято к учету |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 4 |12.03.2007|34,4173 руб/евро|Дт 68 "Расчеты  |Принят к вычету |61 951,14           |
   |   |          |                |по налогами     |НДС по основному|                    |
   |   |          |                |сборам"/"НДС" — |средству        |                    |
   |   |          |                |Кт 19           |                |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 5 |31.03.2007|34,3896 руб/евро|Дт 60 — Кт 91   |Отражена        |326,86              |
   |   |          |                |"Прочие доходы и|положительная   |(11 800 евро x      |
   |   |          |                |расходы"        |курсовая разница|(34,4173 руб/евро — |
   |   |          |                |                |в составе прочих|34,3896 руб/евро))  |
   |   |          |                |                |доходов,        |                    |
   |   |          |                |                |возникшая на    |                    |
   |   |          |                |                |отчетную дату по|                    |
   |   |          |                |                |кредиторской    |                    |
   |   |          |                |                |задолженности в |                    |
   |   |          |                |                |валюте          |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 6 |31.03.2007|34,3896 руб/евро|Дт 68/"Налог на |Отражено        |78,45 (326,86 руб. х|
   |   |          |                |прибыль" — Кт 77|отложенное      |24%)                |
   |   |          |                |"Отложенные     |налоговое       |                    |
   |   |          |                |налоговые       |обязательство   |                    |
   |   |          |                |обязательства"  |                |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 7 |04.04.2007|34,3429 руб/евро|Дт 60 — Кт 51   |Перечислены     |405 246,22          |
   |   |          |                |"Расчетный счет"|денежные        |(11 800 евро x      |
   |   |          |                |                |средства в      |34,3429 руб/евро)   |
   |   |          |                |                |оплату за       |                    |
   |   |          |                |                |основное        |                    |
   |   |          |                |                |средство        |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 8 |04.04.2007|34,3429 руб/евро|Дт 60 — Кт 91   |Отражена        |551,06              |
   |   |          |                |                |положительная   |(11 800 евро x      |
   |   |          |                |                |курсовая разница|(34,3896 руб/евро — |
   |   |          |                |                |в составе прочих|34,3429 руб/евро))  |
   |   |          |                |                |доходов,        |                    |
   |   |          |                |                |возникшая на    |                    |
   |   |          |                |                |дату погашения  |                    |
   |   |          |                |                |кредиторской    |                    |
   |   |          |                |                |задолженности в |                    |
   |   |          |                |                |валюте          |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 9 |04.04.2007|34,3429 руб/евро|Дт 77 — Кт 68/  |Погашено        |78,45               |
   |   |          |                |"Налог на       |отложенное      |                    |
   |   |          |                |прибыль"        |налоговое       |                    |
   |   |          |                |                |обязательство   |                    |
   L———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+—————————————————————
   

Дата пересчета для отражения в бухгалтерской отчетности

Даты пересчета стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли для формирования бухгалтерской отчетности указаны в п. п. 8, 9 ПБУ 3/2006:

- пересчет стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006, производится по курсу, действующему на отчетную дату, то есть на дату подготовки бухгалтерской отчетности;

- стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006, для составления бухгалтерской отчетности принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету.

То есть после принятия к бухгалтерскому учету активов, указанных в п. 9 ПБУ 3/2006, пересчет их стоимости в связи с изменением курса не производится, в том числе и на дату подготовки бухгалтерской отчетности.

ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ КУРСОВОЙ РАЗНИЦЫ

В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ

Порядок отражения курсовой разницы в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности указан в разд. III "Учет курсовой разницы" ПБУ 3/2006.

Курсовая разница возникает:

- по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

- по операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.

В п. 11 ПБУ 3/2006 отдельно сказано, что курсовая разница возникает на момент полного или частичного погашения дебиторской или кредиторской задолженности (средств в расчетах, указанных в п. 7 ПБУ 3/2006), выраженных в иностранной валюте, если курс иностранной валюты к рублю на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету либо от курса на отчетную дату.

Требования п. 12 ПБУ 3/2006 предписывают, чтобы курсовая разница отражалась в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде:

- к которому относится дата исполнения обязательств по оплате

или

- за который составлена бухгалтерская отчетность.

Признание курсовых разниц <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов".

"28. Курсовые разницы, возникающие при расчете по денежным статьям или при пересчете денежных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались при первоначальном признании в течение отчетного периода или в предыдущей финансовой отчетности, подлежат признанию в прибыли или убытке в том периоде, в котором они возникают".

В момент возникновения курсовая разница согласно п. 13 ПБУ 3/2006 отражается в бухгалтерском учете в составе прочих доходов или расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы", за исключением случаев, предусмотренных п. 14 ПБУ 3/2006.

Курсовая разница может привести к увеличению либо к уменьшению доходов организации. В зависимости от этого на практике курсовая разница:

- которая увеличивает доходы (отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы"), называется положительной курсовой разницей;

- которая уменьшает доходы (отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы"), называется отрицательной курсовой разницей.

Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, согласно п. 14 ПБУ 3/2006 подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации. В бухгалтерском учете такая курсовая разница отражается на счете 83 "Добавочный капитал".

В бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе от финансовых результатов от операций с иностранной валютой (п. 21 ПБУ 3/2006). Поэтому курсовую разницу следует отличать от разницы в виде финансового результата от покупки или продажи иностранной валюты.

Пример. Покупка иностранной валюты отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

     
   ————T—————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   | N |    Бухгалтерская    |   Содержание хозяйственной операции  |
   |п/п|       запись        |                                      |
   +———+—————————————————————+——————————————————————————————————————+
   | 1 |          2          |                  3                   |
   +———+—————————————————————+——————————————————————————————————————+
   | 1 |Дт 57 "Переводы в    |Перечислены рублевые средства на      |
   |   |пути" — Кт 51        |покупку валюты                        |
   |   |"Расчетные счета"    |                                      |
   +———+—————————————————————+——————————————————————————————————————+
   | 2 |Дт 52 "Валютные      |Приобретенная банком иностранная      |
   |   |счета" — Кт 57       |валюта зачислена на валютный счет по  |
   |   |                     |курсу Банка России на дату покупки    |
   +———+—————————————————————+——————————————————————————————————————+
   | 3 |Дт 91 "Прочие доходы |Комиссионное вознаграждение банка     |
   |   |и расходы" — Кт 51   |включено в состав прочих расходов     |
   +———+—————————————————————+——————————————————————————————————————+
   | 4 |Дт 91 "Прочие доходы |Разница, образовавшаяся в результате  |
   |   |и расходы"           |отклонения фактического курса покупки |
   |   |(57 "Переводы в      |валюты от официального курса Банка    |
   |   |пути") — Кт 57 (91)  |России на дату покупки, включается в  |
   |   |                     |состав прочих расходов (доходов)      |
   |   |                     |организации.                          |
   |   |                     |Эта разница для целей налогообложения |
   |   |                     |прибыли учитывается в составе         |
   |   |                     |внереализационных расходов (пп. 6 п. 1|
   |   |                     |ст. 265 НК РФ) или доходов (п. 2      |
   |   |                     |ст. 250 НК РФ)                        |
   L———+—————————————————————+———————————————————————————————————————
   

Продажа иностранной валюты отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

     
   ————T—————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   | N |    Бухгалтерская    |   Содержание хозяйственной операции  |
   |п/п|       запись        |                                      |
   +———+—————————————————————+——————————————————————————————————————+
   | 1 |Дт 57 "Переводы в    |Списана валюта с валютного счета      |
   |   |пути" — Кт 52        |организации                           |
   |   |"Валютные счета"     |                                      |
   +———+—————————————————————+——————————————————————————————————————+
   | 2 |Дт 51 "Расчетные     |На расчетный счет зачислена сумма в   |
   |   |счета" — Кт 57       |рублях, полученная от продажи валюты  |
   +———+—————————————————————+——————————————————————————————————————+
   | 3 |Дт 91 "Прочие        |Комиссионное вознаграждение банка     |
   |   |доходы и расходы" —  |включено в состав прочих расходов     |
   |   |Кт 51 (57)           |                                      |
   +———+—————————————————————+——————————————————————————————————————+
   | 4 |Дт 91 (57) —         |Разница, образовавшаяся в результате  |
   |   |Кт 57 (91)           |отклонения фактического курса продажи |
   |   |                     |валюты от официального курса ЦБ РФ на |
   |   |                     |дату продажи, включается в состав     |
   |   |                     |прочих расходов (доходов)             |
   |   |                     |организации.                          |
   |   |                     |Разница между курсом продажи и курсом |
   |   |                     |Банка России также учитывается в целях|
   |   |                     |налогообложения в составе             |
   |   |                     |внереализационных доходов или расходов|
   |   |                     |(п. 2 ст. 250, пп. 6 п. 1 ст. 265     |
   |   |                     |НК РФ)                                |
   L———+—————————————————————+———————————————————————————————————————
   

ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ ПБУ 18/02

"УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ"

Правила отражения информации в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности о налоге на прибыль, в том числе об отложенных налогах на прибыль, для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиками налога на прибыль, устанавливает ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Одни и те же доходы и расходы в бухгалтерском учете и в налоговом учете признаются по-разному:

- доходы и расходы могут быть признаны в бухгалтерском учете, но никогда не будут признаны для целей обложения налогом на прибыль;

- доходы и расходы могут быть признаны в налоговом учете, т.е. приниматься для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, но никогда не будут признаны в бухгалтерском учете;

- доходы и расходы могут признаваться в бухгалтерском учете в одном периоде (одних периодах), а в налоговом учете - в другом периоде (других периодах).

Кроме того, оценка (величина) одних и тех же доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения также может быть различна.

На основании вышесказанного прибыль, сформированная в бухгалтерском учете и отраженная в бухгалтерской отчетности, отличается от прибыли, которая формируется по правилам Налогового кодекса РФ и принимается в качестве налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, величина налога на прибыль, исчисляемая в соответствии с Налоговым кодексом РФ как прибыль, умноженная на ставку налога на прибыль налогового (отчетного) периода, будет отличаться, и зачастую довольно существенно, от величины бухгалтерской прибыли, умноженной на ставку налога на прибыль.

Под отложенными налогами на прибыль понимаются суммы налога на прибыль, подлежащие уплате либо возмещаемые в будущих периодах в связи с разницами между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью, возникшими в результате различного признания и оценки доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета.

С 1 января 2007 г. изменился порядок бухгалтерского учета бывших "суммовых разниц", а для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль понятие суммовых разниц и порядок их налогового учета не изменились. Нормы Налогового кодекса РФ и в 2007 г. продолжают в прежнем режиме регулировать учет таких внереализационных доходов и расходов, как суммовые разницы, возникающие в том случае, когда стоимость выражается в условных денежных единицах, а оплачивается в рублях.

Внереализационными доходами признаются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (пп. 11.1 ст. 250 НК РФ).

К внереализационным расходам относятся расходы в виде суммовой разницы, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Даты признания внереализационных доходов и внереализационных расходов в виде суммовой разницы при методе начисления указаны соответственно в п. 7 ст. 271 и в п. 9 ст. 272 НК РФ.

Суммовая разница признается доходом:

- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав (п. 7 ст. 271 НК РФ).

Итак, суммовая разница в налоговом учете возникает только на момент реализации или оплаты товаров (работ, услуг). В отличие от нее с 1 января 2007 г. курсовая разница (бывшая "суммовая разница") может возникнуть в бухгалтерском учете при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, в том числе дебиторской и кредиторской задолженности, также и на отчетную дату.

Иными словами, в бухгалтерском учете курсовая разница (бывшая "суммовая разница") в виде расхода или дохода может возникнуть при пересчете в рубли на отчетную дату, а в налоговом учете аналогичные расходы или доходы в виде суммовой разницы на отчетную дату не возникают, так как в Налоговом кодексе РФ не предусмотрен пересчет на последнюю дату налогового (отчетного) периода.

В том случае, когда дата возникновения дебиторской или кредиторской задолженности и дата ее погашения (в отношении активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, но оплачиваемых в рублях) приходятся на разные отчетные периоды, возникают расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом в части расхода или дохода в виде возникшей курсовой разницы в бухгалтерском учете при пересчете в рубли на отчетную дату.

Исходя из вышеизложенного, в бухгалтерском учете на отчетную дату возникнет расход или доход в виде курсовой разницы, который в текущем отчетном (налоговом) периоде не будет принят как расход или доход для целей формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а повлияет на формирование налогооблагаемой базы в последующих отчетных (налоговых) периодах, когда в налоговом учете возникнет суммовая разница.

Таким образом, в соответствии с ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете и отчетности следует отразить отложенный налог на прибыль (отложенное налоговое обязательство (ОНО) или отложенный налоговый актив (ОНА)) в виде суммы налога на прибыль, подлежащей уплате либо возмещаемой в будущих отчетных периодах.

Пример. По состоянию на 16 января 2007 г. в бухгалтерском учете продавца образовалась дебиторская задолженность в размере 10 000 евро за отгруженный товар, которая согласно договору подлежит оплате в рублях 15 февраля 2007 г.

     
   ————T——————————T————————————————T————————————————T————————————————T————————————————————¬
   | N |   Дата   |    Курс евро   |  Бухгалтерская |   Содержание   |     Сумма, руб.    |
   |п/п|          |                |     запись     |  хозяйственной |                    |
   |   |          |                |                |    операции    |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 1 |16.01.2007|34,3771 руб/евро|Дт 62 "Расчеты с|Отражена        |343 771             |
   |   |          |                |покупателями и  |дебиторская     |(10 000 евро x      |
   |   |          |                |заказчиками" —  |задолженность за|34,3771 руб/евро)   |
   |   |          |                |Кт 90 "Продажи" |отгруженный     |                    |
   |   |          |                |                |товар           |                    |
   |   |          |                |                |                |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 2 |31.01.2007|34,3896 руб/евро|Дт 62 — Кт 91   |Отражена        |125                 |
   |   |          |                |"Прочие доходы и|положительная   |(10 000 евро x      |
   |   |          |                |расходы"        |курсовая        |(34,3896 руб/евро — |
   |   |          |                |                |разница,        |34,3771 руб/евро))  |
   |   |          |                |                |возникшая в     |                    |
   |   |          |                |                |связи с         |                    |
   |   |          |                |                |пересчетом      |                    |
   |   |          |                |                |дебиторской     |                    |
   |   |          |                |                |задолженности   |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 3 |          |                |Дт 68 "Расчеты  |Отражено        |30                  |
   |   |          |                |по налогам и    |отложенное      |(125 руб. x 24%)    |
   |   |          |                |сборам"/"Расчеты|налоговое       |                    |
   |   |          |                |по налогу на    |обязательство   |                    |
   |   |          |                |прибыль" — Кт 77|                |                    |
   |   |          |                |"Отложенные     |                |                    |
   |   |          |                |налоговые       |                |                    |
   |   |          |                |обязательства"  |                |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 4 |15.02.2007|34,3688 руб/евро|Дт 51 "Расчетный|Отражено        |343 688             |
   |   |          |                |счет" — Кт 62   |поступление     |(10 000 евро x      |
   |   |          |                |                |денежных средств|34,3688 руб/евро)   |
   |   |          |                |                |и погашение     |                    |
   |   |          |                |                |дебиторской     |                    |
   |   |          |                |                |задолженности   |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 5 |15.02.2007|34,3688 руб/евро|Дт 91 — Кт 62   |Отражена        |208                 |
   |   |          |                |                |отрицательная   |(10 000 евро x      |
   |   |          |                |                |курсовая        |(34,3688 руб/евро — |
   |   |          |                |                |разница,        |34,3896 руб/евро))  |
   |   |          |                |                |возникшая в     |                    |
   |   |          |                |                |связи с         |                    |
   |   |          |                |                |погашением      |                    |
   |   |          |                |                |дебиторской     |                    |
   |   |          |                |                |задолженности   |                    |
   +———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————————+
   | 6 |15.02.2007|                |Дт 77           |Погашено        |30                  |
   |   |          |                |"Отложенные     |отложенное      |                    |
   |   |          |                |налоговые       |налоговое       |                    |
   |   |          |                |обязательства" —|обязательство   |                    |
   |   |          |                |Кт 68 "Расчеты  |                |                    |
   |   |          |                |по налогам и    |                |                    |
   |   |          |                |сборам"/"Расчеты|                |                    |
   |   |          |                |по налогу на    |                |                    |
   |   |          |                |прибыль"        |                |                    |
   L———+——————————+————————————————+————————————————+————————————————+—————————————————————
   

В налоговом учете по состоянию на 31 января 2007 г. ни курсовая, ни суммовая разницы не образуются, поэтому возникает временная налогооблагаемая разница в размере 30 руб. (24% x 125 руб.), на основании которой формируется отложенное налоговое обязательство (ОНО).

В налоговом учете продавец должен включить в состав внереализационных расходов отрицательную суммовую разницу в размере 83 руб. (10 000 евро x 34,3688 руб/евро - 10 000 евро x 34,3771 руб/евро).

Разница между расходами, отраженными в бухгалтерском и в налоговом учете, составляет 125 руб.

Следовательно, временная налогооблагаемая разница, возникшая в бухгалтерском учете при пересчете обязательства в рубли на отчетную дату, погашается.

Налоговые последствия любых курсовых разниц <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов".

"50. Прибыли и убытки по операциям в иностранной валюте и курсовым разницам, возникающие при пересчете результатов и финансовых показателей организации (в том числе зарубежной деятельности) в другую валюту, могут иметь налоговые последствия. Вопросы, связанные с такими налоговыми последствиями, регулируются Международным стандартом IAS 12 "Налоги на прибыль".

АКТИВЫ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ ДЛЯ ВЕДЕНИЯ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЗА ПРЕДЕЛАМИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Порядок учета активов и обязательств, используемых за пределами Российской Федерации, указан в разд. IV "Учет активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации" ПБУ 3/2006.

Под деятельностью за пределами Российской Федерации для целей ПБУ 3/2006 понимается деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал.

Филиалы, представительства являются обособленными структурными подразделениями организации, которые согласно ст. 55 ГК РФ действуют на основании устава организации, положения о филиале (представительства), утвержденного руководителем организации, других локальных нормативных документов организации, т.е. не являются отдельными юридическими лицами.

Согласно п. 15 ПБУ 3/2006 для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России, за исключением случаев, перечисленных в п. 18 ПБУ 3/2006.

Пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая средства по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или из иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России и действующему на отчетную дату.

Пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не указанных в п. 7 ПБУ 3/2006, используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России, на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учету.

Кроме того, пересчет стоимости указанных в предыдущем абзаце активов и обязательств, произведенный в соответствии с законодательством или правилами иностранного государства - места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России и действовавшему на дату указанного пересчета.

Отдельно в п. 18 ПБУ 3/2006 оговорен порядок пересчета доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации.

Пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов в рубли производится:

- с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте,

либо

- с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Банком России, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

Разница, возникающая в результате пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации, в составе прочих доходов или прочих расходов.

Следует обратить внимание на то, что в разд. IV ПБУ 3/2006 речь идет о порядке ведения бухгалтерского учета в случае наличия у организации обособленных структурных подразделений (филиалов, представительств и т.п.), для обобщения информации о всех видах расчетов (в частности, расчетов по выделенному имуществу) с которыми Планом счетов предусмотрен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Более подробно ознакомиться с порядком учета внутрихозяйственных расчетов можно в книге "Учетная политика организации: бухгалтерский учет и налогообложение" под редакцией С.А. Рассказовой-Николаевой (АКДИ "Экономика и жизнь", 2006).

ТРЕБОВАНИЯ К ФОРМИРОВАНИЮ ИНФОРМАЦИИ ОБ ОПЕРАЦИЯХ

В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

В разд. V "Порядок формирования учетной и отчетной информации об операциях в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 отдельно оговорены требования к формированию информации об операциях в иностранной валюте в бухгалтерском учете, носящие в большей степени не методологический, а технический характер.

Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, организация, осуществляющая деятельность как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, должна производить в рублях (п. 20 ПБУ 3/2006). При этом указанные записи по счетам учета:

- денежных знаков в кассе организации;

- средств на банковских счетах (банковских вкладах);

- денежных и платежных документов;

- краткосрочных ценных бумаг;

- средств в расчетах (включая расчеты по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами;

- остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами) одновременно производятся в валюте расчетов и платежей.

В ПБУ 3/2006 содержится напоминание о том, что составление бухгалтерской отчетности производится в рублях, а в случаях, когда законодательство или правила страны - места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации требуют составления бухгалтерской отчетности в иностранной валюте, разрешается составлять бухгалтерскую отчетность также в этой иностранной валюте.

ТРЕБОВАНИЯ К РАСКРЫТИЮ ИНФОРМАЦИИ

В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности указаны в п. 22 ПБУ 3/2006.

В бухгалтерской отчетности раскрываются:

- величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

- величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;

- величина курсовых разниц, зачисленных на счет добавочного капитала или на иные счета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;

- официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Банком России, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс.

Информация в бухгалтерской отчетности о доходах и расходах в виде курсовых разниц должна быть отражена:

- в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2 по ОКУД) по статьям "Прочие доходы", "Прочие расходы";

- в таблице "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" к Отчету о прибылях и убытках по статье "Курсовые разницы в иностранной валюте".

Величина курсовой разницы, которая связана с формированием уставного капитала, отражается в Отчете об изменении капитала (форма N 3 по ОКУД) по статье "Результат от пересчета иностранных валют".

Кроме того, в соответствии с п. 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, сведения о движении денежных средств организации представляются в валюте Российской Федерации. В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте формируется информация о движении иностранной валюты по каждому ее виду применительно к отчету о движении денежных средств, принятому организацией. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Банка России на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей Отчета о движении денежных средств.

В Отчете о движении денежных средств (форма N 4 по ОКУД) показывается величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.

В Пояснительной записке организации необходимо отдельно указать:

- величину курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

- величину курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;

- величину курсовых разниц, которые включены в добавочный капитал организации;

- официальный курс Банка России на отчетную дату либо иной курс, установленный законом или соглашением сторон.

Раскрытие информации <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов". "52. Организация должна раскрывать: а) сумму курсовых разниц, признанных в прибыли или убытке, кроме тех, которые возникли по финансовым инструментам, оцененным по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с Международным стандартом IAS 39; б) чистые курсовые разницы, признанные в отдельном компоненте капитала, и сверку суммы этих курсовых разниц в начале и в конце периода". НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ КУРСОВЫХ И СУММОВЫХ РАЗНИЦ В Налоговом кодексе РФ в отличие от бухгалтерского законодательства в 2007 г. сохраняются и курсовые, и суммовые разницы. Курсовые и суммовые разницы оказывают влияние на формирование налогооблагаемой базы как по налогу на прибыль, так и по налогу на добавленную стоимость. Налог на прибыль Суммовые разницы Для целей налогового учета по налогу на прибыль суммовые разницы относятся к внереализационным доходам и расходам. Внереализационными доходами признаются доходы в виде суммовой разницы, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (пп. 11.1 ст. 250 НК РФ). К внереализационным расходам относятся расходы в виде суммовой разницы, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Таким образом, для целей налогового учета по налогу на прибыль под суммовой разницей понимается разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав и фактически поступившей (уплаченной) суммой в рублях. То есть Налоговый кодекс РФ рассматривает возникновение суммовой разницы только в том случае, когда стоимость выражается в условных денежных единицах, а оплачивается в рублях. Кроме того, в случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации (ст. 316 НК РФ). При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы. Суммовые разницы не образуются, если сумма возникших из договора требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации работ (услуг), соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях (п. 3 ст. 248 НК РФ). Пересчет указанных доходов производится в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ. Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях (п. 5 ст. 252 НК РФ). Пересчет указанных расходов производится в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со ст. ст. 272 и 273 НК РФ. Для целей налогообложения налогом на прибыль внереализационные доходы и расходы признаются: - согласно ст. 273 НК РФ - на дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу (для организаций, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. за каждый квартал); - согласно ст. ст. 271, 272 НК РФ - в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления или фактической выплаты денежных средств (метод начисления). Кассовый метод При кассовом методе суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах, не учитываются в составе доходов и расходов в целях обложения налогом на прибыль (п. 5 ст. 273 НК РФ). То есть при кассовом методе суммовые разницы не возникают, так как дата возникновения доходов и расходов совпадает с датой получения (уплаты) денежных средств. Пример. Согласно условиям договора купли-продажи покупатель приобретает товар стоимостью 11 800 у. е. (в том числе НДС 18% - 1800 у. е.). Оплата по договору производится в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ, на дату оплаты. При этом под датой оплаты понимается день списания денежных средств с расчетного счета покупателя (плательщика). Дата реализации (момент перехода права собственности) - день отгрузки товаров продавцом. Продавец в соответствии со ст. 273 НК РФ для исчисления налога на прибыль определяет дату получения дохода на день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, т.е. для налогового учета доходов и расходов применяет кассовый метод. Дата отгрузки - 25 января 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,4555 руб/евро). Дата оплаты - 7 февраля 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,3214 руб/евро). 25 января 2007 г. продавец отгрузил, а покупатель принял товар и отразил в налоговом учете его стоимость в рублях в размере 406 574,90 руб. (11 800 евро x 34,4555 руб/евро), в том числе НДС - 62 019,90 руб. (1800 евро x 34,4555 руб/евро). У покупателя возникла кредиторская задолженность в размере 406 574,90 руб., которая для целей обложения налогом на прибыль не рассматривается в качестве расхода. 7 февраля 2007 г. покупатель произвел оплату продавцу в размере 404 992,52 руб. (11 800 евро x 34,3214 руб/евро). На дату оплаты (7 февраля 2007 г.) отрицательная суммовая разница в размере 1582,38 руб. (406 574,90 - 404 992,52) отражена в составе внереализационных доходов в налоговом учете у покупателя. У продавца доходы от реализации товара отражены в налоговом учете на дату оплаты в размере 404 992,52 руб. Так как у продавца дата реализации и дата оплаты товара совпадают, то внереализационные расходы в виде суммовой разницы у него не возникают. Метод начисления Дата признания внереализационных доходов в виде суммовой разницы при методе начисления указана в п. 7 ст. 271 НК РФ. В нем сказано, что суммовая разница признается доходом: - у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав; - у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав. Дата признания внереализационных расходов в виде суммовой разницы при методе начисления определена в п. 9 ст. 272 НК РФ. В нем сказано, что суммовая разница признается расходом: - у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав; - у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав. Пример. По условиям договора купли-продажи покупатель приобретает товар стоимостью 11 800 у. е. (в том числе НДС 18% - 1800 у. е.). Оплата по договору производится в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату оплаты. При этом под датой оплаты понимается день списания денежных средств с расчетного счета покупателя (плательщика). Дата реализации (момент перехода права собственности) - дата отгрузки товаров продавцом. Дата отгрузки - 25 января 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,4555 руб/евро). Дата оплаты - 7 февраля 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,3214 руб/евро). 25 января 2007 г. продавец отгрузил, а покупатель принял товар по накладной поставщика, в которой стоимость товаров была указана в рублях - в размере 406 574,90 руб. (11 800 евро x 34,4555 руб/евро), в том числе НДС - 62 019,90 руб. (1800 евро x 34,4555 руб/евро). Для целей обложения налогом на прибыль у покупателя возникла кредиторская задолженность, а у продавца - дебиторская задолженность в размере 406 574,90 руб. 7 февраля 2007 г. покупатель произвел оплату продавцу в размере 404 992,52 руб. (11 800 евро x 34,3214 руб/евро). На дату оплаты (7 февраля 2007 г.) отрицательная суммовая разница в размере 1582,38 руб. (406 574,90 - 404 992,52) отражена в составе внереализационных расходов в налоговом учете у продавца и в составе внереализационных доходов в налоговом учете у покупателя. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ). В случае если образовавшаяся вследствие платежа на основании договора кредиторская задолженность за полученный товар, стоимость которого выражена в условных денежных единицах, погашена, организация-покупатель определяет наличие положительной (отрицательной) суммовой разницы и относит полученную величину в состав внереализационных доходов (расходов) при формировании налоговой базы того отчетного периода, в котором погашена указанная кредиторская задолженность. Отдельно следует рассмотреть случаи, когда производится предварительная оплата товаров (работ, услуг), стоимость которых определена в договоре между продавцом и покупателем в условных денежных единицах. Если договором предусмотрено, что стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяется на дату реализации (отгрузки) на условиях полной предварительной оплаты, то суммовые разницы для целей обложения налогом на прибыль признаются внереализационным доходом (расходом) на дату реализации. В п. 1 ст. 39 НК РФ реализация определена как передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Пример. Согласно условиям договора купли-продажи покупатель приобретает товар стоимостью 11 800 у. е., в том числе НДС 18% - 1800 у. е., на условиях 100%-ной предварительной оплаты. Оплата по договору производится в рублях по курсу евро, установленному Банком России, на дату оплаты. При этом под датой оплаты понимается день списания денежных средств с расчетного счета покупателя (плательщика). Дата реализации (момент перехода права собственности) - день отгрузки товаров продавцом. Дата оплаты - 25 января 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,4555 руб/евро). Дата отгрузки - 7 февраля 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,3214 руб/евро). 25 января 2007 г. покупатель оплатил товар в размере 406 574,90 руб. (11 800 евро x 34,4555 руб/евро), в том числе НДС - 62 019,90 руб. (1800 евро x 34,4555 руб/евро). При определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 14 ст. 270 НК РФ не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. На дату оплаты у покупателя возникает дебиторская задолженность (требование), а у продавца товара - кредиторская задолженность (обязательство) в размере 406 574,90 руб., но не возникают ни доходы, ни расходы для целей обложения налогом на прибыль. На дату отгрузки товара у продавца не возникает требование к покупателю, а погашается обязательство перед ним, возникшее на дату предварительной оплаты и исчисленное в рублях по курсу на эту дату. В связи с этим на дату отгрузки товара суммовая разница в учете продавца не возникает. С другой стороны, у покупателя с момента оплаты товара отсутствуют обязательства перед продавцом и возникает требование по поставке товаров. Так как сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, то суммовая разница не возникает. На дату реализации товара (7 февраля 2007 г.) у продавца в налоговом учете будет отражен доход в размере 406 574,90 руб. (1800 евро x 34,3214 руб/евро), а у покупателя будут оприходованы товары на ту же сумму - 406 574,90 руб. В тех случаях, когда договором предусмотрено, что стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяется на дату оплаты, при полной предварительной оплате суммовые разницы для целей налогообложения прибыли не возникают. В этом случае стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) уже будет сформирована на дату оплаты и в дальнейшем изменению не подлежит. Пример. Согласно условиям договора купли-продажи покупатель приобретает товар стоимостью 11 800 у. е., в том числе НДС 18% - 1800 у. е., на условиях 100%-ной предварительной оплаты. В договоре установлено, что стоимость товара определяется на дату оплату. Оплата по договору производится в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату оплаты. При этом под датой оплаты понимается день списания денежных средств с расчетного счета покупателя (плательщика). Дата реализации (момент перехода права собственности) - день отгрузки товаров продавцом. Дата оплаты - 25 января 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,4555 руб/евро). Дата отгрузки - 7 февраля 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,3214 руб/евро). 25 января 2007 г. покупатель оплатил товар в сумме 406 574,90 руб. (11 800 евро x 34,4555 руб/евро), в том числе НДС - 62 019,90 руб. (1800 евро x 34,4555 руб/евро). На дату оплаты у покупателя возникла дебиторская задолженность (требование), а у продавца товара - кредиторская задолженность (обязательство) в сумме 406 574,90 руб., но не возникли ни доходы, ни расходы для целей обложения налогом на прибыль. Договором установлено, что стоимость товара определяется на дату оплаты. Поэтому на дату реализации товара (7 февраля 2007 г.) у продавца в налоговом учете будет отражен доход в сумме 406 574,90 руб. (1800 евро x 34,3214 руб/евро), а у покупателя будут оприходованы товары на ту же сумму - 406 574,90 руб. Сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров соответствует фактически поступившей (уплаченной) в виде предварительной оплаты сумме в рублях, поэтому суммовая разница не возникает. При частичной предоплате суммовые разницы должны быть учтены для целей налогообложения в следующем порядке: - по частично оплаченным в предварительном порядке товарам (работам, услугам) - на дату реализации товаров (работ, услуг); - по оплаченным после даты реализации товарам (работам, услугам) - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги). Об этом, в частности, говорится в Письме УФНС России по г. Москве от 02.02.2006 N 20-12/7392. В части предварительной оплаты товаров (работ, услуг) суммовые разницы не возникают. Данное мнение изложено в Письмах ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@ и Минфина России от 30.09.2004 N 03-03-01-04/60. Таким образом, в случаях когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, на результаты работ, выполненные услуги. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают. Если по условиям договора одна организация оплачивает другой организации аванс (предварительную оплату) в сумме, не равной 100%, то в учете продавца суммовая разница возникает лишь на ту часть оплаты, которая осталась неоплаченной на день отгрузки (реализации), и рассчитывается на дату погашения остатка дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги). То есть суммовая разница на одну часть суммы в виде предварительной оплаты не начисляется, а на другую часть суммы, оплаченную после реализации, начисляется. Пример. Согласно условиям договора купли-продажи покупатель приобретает товар стоимостью 11 800 у. е., в том числе НДС 18% - 1800 у. е. По условиям договора покупатель оплачивает товар в два этапа: аванс - 5900 у. е., расчет после получения товара - 5900 у. е. Оплата по договору производится в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату оплаты. При этом под датой оплаты понимается день списания денежных средств с расчетного счета покупателя (плательщика). Дата реализации (момент перехода права собственности) - день отгрузки товаров продавцом. Дата оплаты аванса - 25 января 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,4555 руб/евро). Дата отгрузки - 31 января 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,3896 руб/евро). Дата оплаты после получения товара - 7 февраля 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,3214 руб/евро). 25 января 2007 г. покупатель оплатил товар в сумме 203 287,45 руб. (5900 евро x 34,4555 руб/евро), в том числе НДС - 31 009,95 руб. (900 евро x 34,4555 руб/евро). На дату оплаты у покупателя возникла дебиторская задолженность (требование), а у продавца товара - кредиторская задолженность (обязательство) в сумме 203 287,45 руб., но не возникли ни доходы, ни расходы для целей обложения налогом на прибыль. На дату отгрузки (31 января 2007 г.) покупатель формирует стоимость товара исходя из того, что 50% стоимости товара уже оплачены в рублях, уплаченная сумма на дату поступления товара определена в рублях и перерасчету уже не подлежит. Оставшиеся неоплаченными 50% стоимости товара оцениваются еще в условных денежных единицах, которые на дату получения товара должны быть пересчитаны по курсу Банка России. Таким образом, на дату отгрузки (31 января 2007 г.) стоимость товара составит 406 186,09 руб. (203 287,45 руб. + 5900 евро x 34,3896 руб/евро), в том числе НДС - 61 960,59 руб. (31 009,95 руб. + 900 евро x 34,3896 руб/евро). На дату оплаты после получения товара (7 февраля 2007 г.) у покупателя возникнут суммовые разницы по той части стоимости товара, которая была неоплаченной после получения права собственности на товар, т.е. неоплаченная стоимость товара будет пересчитана по курсу Банка России на дату оплаты и составит 202 496,26 руб. (5900 евро x 34,3214 руб/евро). На дату оплаты (7 февраля 2007 г.) отрицательная суммовая разница в размере 402,38 руб. (5900 евро x 34,3896 руб/евро - 202 496,26 руб.) будет отражена в составе внереализационных расходов в налоговом учете у продавца и в составе внереализационных доходов в налоговом учете у покупателя. Суммовые разницы при заключении договоров займа Статьей 807 ГК РФ установлено, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Таким образом, законодательство не устанавливает запрет на то, чтобы сумма займа была выражена в условных денежных единицах или в иностранной валюте. Но оплате эта сумма подлежит в рублях. При расчетах между сторонами сделки по договорам займа у заимодавца возникают обязательства по передаче займа, а у заемщика - обязательства по возврату как самой суммы займа (основной суммы займа), так и начисленных по займу в соответствии с условиями договора процентов. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). В соответствии с п. 12 ст. 270 НК РФ не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований. Таким образом, ни доходы, ни расходы для целей обложения налогом на прибыль у заимодавца и у заемщика по основной сумме займа не возникают. Определение суммовых разниц приведено в п. 11.1 ст. 250 и в пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ: под ними понимаются разницы между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, и фактически поступившей (уплаченной) суммой в рублях. Из этого можно сделать вывод, что суммовые разницы в отношении основной суммы займа на момент получения (возврата) займа не возникают, так как в отношении займа отсутствует момент реализации (оприходования). На основании вышесказанного разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и на дату возврата денежных средств заимодавцу для целей исчисления налога на прибыль не подпадает под определение суммовой разницы. Именно такая позиция изложена в Письмах Минфина России от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251, от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256. Минфин России считает, что возникающую у заемщика в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения прибыли как проценты в соответствии со ст. 269 НК РФ. В том случае, если установленный в договоре между заимодавцем и заемщиком курс валюты, по которому производится пересчет в рубли, на дату возврата займа снизился по сравнению с курсом на дату передачи займа и заемщик возвращает меньшую сумму займа, у заемщика возникает положительная разница, которая включается в состав внереализационных доходов заемщика. Заимодавец, получая обратно от заемщика меньшую сумму займа, чем передал заемщику, отрицательную разницу, по мнению Минфина России, не может учитывать в составе расходов для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль. При этом возникающие у заимодавца положительные разницы должны учитываться в составе внереализационных доходов. Пример. Согласно условиям договора займа заимодавец передает заемщику денежные средства в сумме 10 000 евро (НДС не облагается). Срок действия договора займа - с 1 февраля 2007 г. по 31 марта 2007 г. Возврат займа производится в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату возврата займа. При этом под датой возврата займа понимается день списания денежных средств с расчетного счета заимодавца (заемщика). Дата выдачи займа - 1 февраля 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,3802 руб/евро). Дата возврата займа - 31 марта 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,6861 руб/евро). 1 февраля 2007 г. заимодавец перечислил на расчетный счет заемщика денежные средства в размере 10 000 евро, что в рублях составило 343 802 руб. (10 000 евро x 34,3802 руб/евро). При этом у заемщика возникло обязательство по возврату основной суммы займа и не возникли доходы на сумму займа для целей налогообложения налогом на прибыль. У заимодавца не возникли расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль. 31 марта 2007 г. заемщик перечислил на расчетный счет заимодавца денежные средства в размере 346 861 руб. (10 000 евро x 34,6861 руб/евро). Возникшая у заемщика отрицательная разница в размере 3059 руб. не является суммовой разницей и рассматривается для целей налогообложения прибыли как проценты за пользование займом. У заимодавца возникшая положительная разница в размере 3059 руб. является внереализационным доходом. Процентами согласно п. 3 ст. 43 НК РФ признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). В частности, процентами признаются доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. В соответствии со ст. 269 НК РФ расходом по налогу на прибыль признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида (по кредитам, товарным и коммерческим кредитам, займам, банковским вкладам, банковским счетам или иным заимствованиям независимо от формы их оформления) при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, а также по выбору заемщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. По договору займа, который определяет сумму займа в рублях по курсу иностранной валюты на дату перечисления денежных средств, у заемщика возникает обязательство в рублях. По такому договору займа предельная величина процентов, учитываемых для целей налогообложения, будет исчисляться как ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза. Что касается сопоставимости займа, сумма которого выражена в рублях и предоставлена в рублях, и займа, сумма которого выражена в условных единицах, но предоставлена в рублях, то в соответствии со ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. При выдаче займа в условных единицах могут возникнуть дополнительные расходы в виде разниц между стоимостью займа на дату выдачи и стоимостью займа на дату возврата, которые следует рассматривать как дополнительные проценты. Исходя из вышеизложенного, рассматривать как сопоставимые заем, сумма которого выражена в рублях и предоставлена в рублях, и заем, сумма которого выражена в условных единицах, не представляется возможным. Что касается процентов по займам, выраженным в условных денежных единицах, то в Письмах Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/2/51, от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66 указано, что при уплате процентов по долговому обязательству, стоимость которого номинирована в иностранной валюте, возникающие суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату оплаты учитываются в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов (расходов). Так как проценты по займу для целей обложения налогом на прибыль относятся к расходам у заемщика и к доходам у заимодавца, то при уплате процентов по займу, стоимость которого выражена в условных денежных единицах, но подлежит уплате в рублях, возникающие разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату оплаты в налоговом учете признаются суммовыми разницами и отражаются в составе внереализационных доходов (расходов). Пример. Согласно условиям договора займа заимодавец передает заемщику денежные средства в сумме 100 000 долл. США (НДС не облагается). Заем возвращается по окончании срока действия договора в рублях. Процентная ставка за пользование займом составляет 12% в год. Оплата процентов за пользование заемными средствами производится ежемесячно не позднее пяти дней с момента окончания месяца, за который производится начисление процентов. Срок действия договора займа - с 1 февраля 2007 г. по 31 октября 2007 г. Возврат займа производится в рублях по курсу доллара США, установленному Банком России, на дату возврата займа. При этом под датой возврата займа понимается день списания денежных средств с расчетного счета заемщика. Под датой уплаты процентов за пользование займом понимается дата списания денежных средств с расчетного счета заемщика. Дата начисления процентов за пользование займом - 28 февраля 2007 г. (курс ЦБ РФ - 26,1599 руб/долл. США). Дата оплаты процентов за пользование займом - 3 марта 2007 г. (курс ЦБ РФ 26,1740 руб/долл. США). Рассмотрим начисление процентов по окончании первого месяца действия договора. 3 марта 2007 г. заемщик перечислил с расчетного счета проценты за пользование займом за февраль 2007 г. в сумме 26 174 руб. (1000 долл. США x 26,1740 руб/долл. США). Начисленная на 28 февраля 2007 г. сумма процентов за пользование займом составила 26 159,9 руб. (1000 долл. США x 26,1599 руб/долл. США). Эта сумма полностью включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в силу того, что установленная процентная ставка (12% в год) не превышает порог, определенный в ст. 269 НК РФ (15%). Возникшая разница в сумме 14,1 руб. признается суммовой разницей и отражается в качестве внереализационного дохода у заимодавца и внереализационного расхода у заемщика. Курсовые разницы Курсовые разницы для целей налогового учета по налогу на прибыль относятся к внереализационным доходам и расходам. К внереализационным доходам относятся в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России, на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Доходы от продажи иностранной валюты возникают, когда курс ее продажи выше официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России на дату совершения сделки. Доходы от покупки иностранной валюты возникают, когда курс ее покупки ниже официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России на дату совершения сделки. К внереализационным расходам в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся доходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Расходы от продажи иностранной валюты возникают, когда курс ее продажи ниже официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России, на дату совершения сделки. Расходы от покупки иностранной валюты возникают, когда курс ее покупки выше официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России, на дату совершения сделки. Разницы, возникающие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса, установленного Банком России, отражают в день перехода права собственности на иностранную валюту. Для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 10 п. 4 ст. 271 НК РФ). Для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты датой осуществления расхода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ). Для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами (пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ). Для внереализационных и прочих расходов датой их осуществления признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Помимо вышеуказанных доходов и расходов в виде курсовой разницы внереализационными доходами согласно п. 11 ст. 250 НК РФ признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России. При этом положительной курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая: - при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо - при уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте. Внереализационными расходами согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ признаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России. При этом отрицательной курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая: - при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо - при дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте. Кроме того, ст. 316 НК РФ предусмотрено, что в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях (п. 3 ст. 248 НК РФ). Пересчет указанных доходов производится в зависимости от выбранного в учетной политике организации для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ. Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях (п. 5 ст. 252 НК РФ). Пересчет указанных расходов производится в зависимости от выбранного в учетной политике организации для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со ст. ст. 272 и 273 НК РФ. Для целей обложения налогом на прибыль внереализационные доходы и расходы признаются: - согласно ст. 273 НК РФ - на дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу (для организаций, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. за каждый квартал); - согласно ст. ст. 271 - 272 НК РФ - в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления или фактической выплаты денежных средств (метод начисления). Кассовый метод Для целей исчисления налога на прибыль в случае применения кассового метода доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу рубля к иностранной валюте на дату получения (уплаты) денежных средств. Пример. Согласно условиям договора купли-продажи покупатель приобретает товар стоимостью 11 800 евро (в том числе НДС 18% - 1800 евро). Оплата по договору производится в евро. При этом под датой оплаты понимается день списания денежных средств с расчетного счета покупателя (плательщика). Дата реализации (момент перехода права собственности) - дата отгрузки товаров продавцом. Для исчисления налога на прибыль покупатель в соответствии со ст. 273 НК РФ определяет дату осуществления расходов на день их оплаты. Дата отгрузки - 25 января 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,4555 руб/евро). Дата оплаты - 7 февраля 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,3214 руб/евро). 25 января 2007 г. продавец отгрузил, а покупатель принял товар и отразил в налоговом учете кредиторскую задолженность в иностранной валюте в размере 406 574,90 руб. (11 800 евро x 34,4555 руб/евро), в том числе НДС - 62 019,90 руб. (1800 евро x 34,4555 руб/евро). Данная кредиторская задолженность в иностранной валюте не будет признаваться расходом до момента оплаты товара покупателем. 7 февраля 2007 г. покупатель оплатил продавцу товар в размере 404 992,52 руб. (11 800 евро x 34,3214 руб/евро). У покупателя расходы на приобретение товара отражены в налоговом учете кассовым методом на дату оплаты в размере 404 992,52 руб. Так как у покупателя дата признания расхода и дата оплаты товара совпадают, то внереализационные расходы в виде курсовой разницы у него не возникают. Метод начисления Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения согласно п. 8 ст. 271 НК РФ пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения согласно п. 10 ст. 272 НК РФ пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. Датой признания внереализационных расходов является последнее число текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ). Аналогичная норма предусмотрена пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ для определения даты признания внереализационных расходов (последнее число текущего месяца) по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Пример. Согласно условиям договора купли-продажи покупатель приобретает оборудование за рубежом стоимостью 10 000 евро (вопрос уплаты НДС на таможне не рассматривается). Оплата по договору производится в евро. При этом под датой оплаты понимается день списания денежных средств с расчетного счета покупателя (плательщика). Дата реализации (момент перехода права собственности) - день получения оборудования покупателем. В соответствии со ст. 272 НК РФ покупатель для исчисления налога на прибыль признает расходы по методу начисления. Дата оплаты (предоплаты) - 25 января 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,4555 руб/евро). Отчетная дата - 31 января 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,3896 руб/евро). Дата отгрузки - 7 февраля 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,3214 руб/евро). Покупатель оплатил оборудование 25 января 2007 г. с валютного счета в размере 10 000 евро, что составило 344 555 руб. (10 000 евро x 34,455 руб/евро). В январе 2007 г. отгрузка не производилась. На 31 января 2007 г. задолженность поставщика составила 343 896 руб. (10 000 евро x 34,3896 руб/евро). На 31 января 2007 г. у покупателя возникает отрицательная курсовая разница на сумму 659 руб. (10 000 евро x (34,4555 руб/евро - 34,3896 руб/евро)), которая признается внереализационным расходом. 7 февраля 2007 г. продавец передал, а покупатель принял оборудование стоимостью 343 214 руб. (10 000 евро x 34,455 руб/евро). В силу того что курс евро с момента последней оценки задолженности (31 января 2007 г.) изменился, у покупателя на момент реализации возникла отрицательная курсовая разница в размере 682 руб. (10 000 евро x (34,3896 руб/евро - 34,3214 руб/евро)), которая признается внереализационным расходом. Курсовые разницы при заключении договоров займа В случае если в соответствии с договором займа (кредитным договором и т.п.) заимодавец перечисляет заемщику денежные средства в иностранной валюте на валютный счет заемщика, то в ходе пользования валютными средствами по договору займа у заемщика возникают курсовые разницы. Обязательства, выраженные в иностранной валюте (согласно п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ), пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. Следовательно, курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, выданного в иностранной валюте, учитываются заемщиком для целей налогообложения прибыли и определяются в налоговом учете по налогу на прибыль: - на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату займа с учетом процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) - на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. Вышеуказанный подход к пересчету стоимости займов, выраженных в иностранной валюте, нашел отражение в Письме Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/577. Пример. Согласно договору займа заемщик получает от заимодавца денежные средства на сумму 150 000 евро. При этом под датой получения займа понимается день поступления денежных средств на расчетный счет заемщика. Срок действия договора - 1 месяц. Начисление процентов за пользование займом не рассматривается. Дата выдачи займа - 15 марта 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,5090 руб/евро). Отчетная дата - 31 марта 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,6861 руб/евро). Дата погашения займа - 15 апреля 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,9177 руб/евро). 15 марта 2007 г. на валютный счет заемщика поступили денежные средства в размере 15 000 евро, что с учетом курса ЦБ РФ составило 517 635 руб. (15 000 евро x 34,5090 руб/евро). На конец отчетного месяца - 31 марта 2007 г. производится переоценка суммы долгового обязательства. Вследствие изменения курса евро у заемщика возникает курсовая разница в сумме 2656,5 руб. (15 000 евро x (34,6861 руб/евро - 34,5090 руб/евро)), которая признается внереализационным расходом для целей налогообложения прибыли, так как долговое обязательство перед заимодавцем увеличивается. 15 апреля 2007 г. с валютного счета заемщика производится возврат денежных средств заимодавцу в размере 15 000 евро, что на дату возврата составило 523 765,5 руб. (15 000 евро x 34,9177 руб/евро). С переоценки долгового обязательства на отчетную дату (31 марта 2007 г.) у заемщика возникает курсовая разница в размере 3474 руб. (15 000 евро x (34,9177 руб/евро - 34,6861 руб/евро)), которая признается внереализационным расходом. У заимодавца на отчетную дату - 31 марта 2007 г. вследствие изменения курса пересчета возникает внереализационный доход в размере 2656,5 руб. (15 000 евро x (34,6861 руб/евро - 34,5090 руб/евро)). 15 апреля 2007 г. при получении возврата суммы займа у заимодавца также возникает внереализационный доход в размере 3474 руб. (15 000 евро x (34,9177 руб/евро - 34,861 руб/евро)). Ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте К внереализационным доходам (расходам) относятся доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Из вышеуказанного следует, что текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, проводимая в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России, как по приобретенным, так и по собственным ценным бумагам не производится. Данное мнение изложено в Письме Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-02/118. Кроме того, ст. ст. 280, 281, 328 и 329 НК РФ, в которых установлен порядок ведения налогового учета и особенности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не содержат положений, обязывающих пересчитывать стоимость ценных бумаг, номинированных в валюте, на каждую отчетную дату. Пересчет делается в момент реализации ценной бумаги, в связи с чем доход делится на две части: доход в виде курсовой разницы и прибыль (убыток) от самой операции купли-продажи. Аналогичная позиция по поводу налогового учета курсовых разниц в отношении ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, изложена в Письме Минфина России от 14.03.2007 N 03-03-06/1/153. Командировочные расходы в иностранной валюте Расходы на командировки в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В частности, это расходы: - на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; - на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); - суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации; - на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; - консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы. При применении метода начисления датой признания командировочных расходов в целях определении налоговой базы по налогу на прибыль является дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). При этом указанный порядок признания расходов не зависит от того, оплатил эти расходы сам работник и отражены ли они в его авансовом отчете или оплату расходов на командировку осуществил работодатель и информация о них в авансовом отчете отсутствует. Именно о таком порядке признания командировочных расходов говорится в Письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/2/58. Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей обложения налогом на прибыль согласно п. 10 ст. 272 НК РФ пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. При этом в Письме Минфина России от 01.02.2005 N 07-05-06/32 сказано, что в целях налогообложения прибыли курс обмена иностранной валюты в обменном пункте не применяется. Налог на добавленную стоимость Порядок определения величины НДС при возникновении курсовых и суммовых разниц рассматривается отдельно у продавца и у покупателя. У продавца Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от особенностей реализации произведенных организацией-продавцом или приобретенных ею на стороне товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 153 НК РФ). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ). Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. При расчете общей суммы НДС за налоговый период следует руководствоваться п. 4 ст. 166 НК РФ. В этом пункте указано, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ операциям, момент определения налоговой базы которых установлен ст. 167 НК РФ. При этом учитываются все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. С 1 января 2006 г. согласно ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы в целях гл. 21 НК РФ, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат: - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; - день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В том случае, если организация-продавец моментом определения налоговой базы по НДС считает день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, НДС начисляется с суммы признанной выручки, исчисленной по курсу условной денежной единицы на день отгрузки. В дальнейшем при поступлении оплаты от покупателя за реализованные товары (работы, услуги) величина выручки может увеличиться или уменьшиться в зависимости от изменения установленного соглашением сторон (например, в договоре купли-продажи) курса пересчета условных денежных единиц в рубли, т.е. возникнет дополнительный доход или расход в виде суммовой разницы. Пример. Согласно условиям договора купли-продажи продавец реализует товар стоимостью 11 800 евро (в том числе НДС - 1800 евро). Оплата по договору производится в рублях по курсу евро, установленному Банком России, на день оплаты. Под датой оплаты понимается день поступления денежных средств на расчетный счет продавца. Датой реализации (моментом перехода права собственности) является день отгрузки товара продавцом. Дату получения дохода продавец определяет по начислению. Налоговый период для начисления НДС установлен равным одному календарному месяцу. Дата реализации - 15 марта 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,5090 руб/евро). Дата оплаты - 31 марта 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,6861 руб/евро). 15 марта 2007 г. продавец отгрузил, а покупатель принял товар стоимостью 407 206,2 руб. (11 800 евро x 34,5090 руб/евро), включая НДС в размере 62 116,2 руб. (1800 евро x 34,5090 руб/евро). За реализованный товар 31 марта 2007 г. продавцу на расчетный счет поступила оплата в размере 409 295,98 руб. (11 800 евро x 34,6861 руб/евро), включая НДС 18% - 62 434,98 руб. (1800 евро x 34,6861 руб/евро). В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой за реализованные товары (работы, услуги). Поэтому НДС будет начислен на полную сумму выручки, включая положительную суммовую разницу. Размер начисленного НДС составил 62 434,98 руб. В том случае, если курс пересчета по отношению к рублю увеличился, у организации-продавца возникнет положительная суммовая разница, которая является налоговой базой для начисления НДС. Необходимость включить положительную суммовую разницу в налоговую базу по НДС вытекает из пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. В нем сказано, что налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Именно такой порядок включения положительной суммовой разницы в налоговую базу по НДС указан в Письмах Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114, УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 N 21-11/95156@. Если оплата товара (работ, услуг) покупателем производится в том же налоговом периоде, когда организация-продавец осуществила отгрузку, то НДС будет начислен на полную сумму выручки, включая положительную суммовую разницу. Если отгрузка и оплата товара, стоимость которого выражена в условных денежных единицах, осуществлены в разных налоговых периодах, то необходимо произвести корректировки налоговой базы по НДС и соответственно доначислить суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет. Пример. Согласно условиям договора купли-продажи продавец реализует товар стоимостью 11 800 у. е. (в том числе НДС - 1800 у. е.). Оплата по договору производится в рублях по курсу евро, установленному Банком России на день оплаты. Под датой оплаты понимается день поступления денежных средств на расчетный счет продавца. Датой реализации (моментом перехода права собственности) является дата отгрузки товара продавцом. Продавец определяет дату получения дохода по начислению. Налоговый период для начисления НДС установлен равным одному календарному месяцу. Дата реализации - 15 марта 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,5090 руб/евро). Дата оплаты - 15 апреля 2007 г. (курс ЦБ РФ - 34,9177 руб/евро). 15 марта 2007 г. продавец отгрузил, а покупатель принял товар на сумму 407 206,2 руб. (11 800 евро x 34,5090 руб/евро), включая НДС в сумме 62 116,2 руб. (1800 евро x 34,5090 руб/евро). На 31 марта 2007 г. начислен НДС с реализации товара в размере 62 116,2 руб. За реализованный товар 15 апреля 2007 г. продавцу на расчетный счет поступила оплата в размере 412 028,86 руб. (11 800 евро x 34,9177 руб/евро), включая НДС 18% - 62 851,86 руб. (1800 евро x 34,9177 руб/евро). За счет изменения курса пересчета у продавца возникла положительная суммовая разница в размере 4822,66 руб. (11 800 евро x (34,9177 руб/евро - 34,5090 руб/евро)), признаваемая внереализационным доходом, с которой должен быть исчислен НДС в сумме 735,66 руб. по расчетам за апрель 2007 г. На практике разногласия возникают в отношении периода начисления НДС с положительной суммовой разницы. НДС следует начислить: - в периоде отгрузки товара или - в периоде получения оплаты за товар. НДС с положительной суммовой разницы логичнее начислять в периоде поступления оплаты. Ведь обязанность заплатить НДС с суммовой разницы возникает в том периоде, когда налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), т.е. в периоде получения доходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг). Определить налоговую базу с учетом суммовой разницы в периоде отгрузки невозможно, так как отсутствует информация о том, изменится ли на дату платежа курс соответствующей валюты и, следовательно, возникнет ли суммовая разница. Из вышесказанного следует, что если при получении оплаты возникла суммовая разница, то более обоснованно исчислить НДС с суммовой разницы в налоговом периоде, когда произошла оплата, а не отгрузка. При этом представляется, что подавать уточненную декларацию за налоговый период, в котором произошла отгрузка, а также платить пени оснований нет. В том случае, если курс пересчета по отношению к рублю уменьшился, у организации-продавца возникнет отрицательная суммовая разница, которая, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 08.07.2004 N 03-03-11/114, не уменьшает налоговую базу для начисления НДС, но только в тех случаях, когда отгрузка товара и оплата произошли в разных налоговых периодах. Если и отгрузка, и оплата товара произведены в одном налоговом периоде, то налоговая база для исчисления НДС будет формироваться исходя из величины выручки, т.е. с учетом отрицательной суммовой разницы. Пример. Согласно условиям договора купли-продажи продавец реализует товар стоимостью 11 800 у. е. (в том числе НДС - 1800 у. е.). Оплата по договору производится в рублях по курсу доллара США, установленному Банком России на день оплаты. Под датой оплаты понимается день поступления денежных средств на расчетный счет продавца. Датой реализации (моментом перехода права собственности) является день отгрузки товара продавцом. Продавец определяет дату получения дохода по начислению. Налоговый период для начисления НДС установлен равным одному календарному месяцу. Дата реализации - 15 марта 2007 г. (курс ЦБ РФ - 26,1491 руб/долл. США). Дата оплаты - 31 марта 2007 г. (курс ЦБ РФ - 26,0113 руб/долл. США). 15 марта 2007 г. продавец отгрузил, а покупатель принял товар стоимостью 308 559,38 руб. (11 800 долл. США x 26,1491 руб/долл. США), включая НДС в размере 47 068,38 руб. (1800 долл. США x 26,1491 руб/долл. США). За реализованный товар 31 марта 2007 г. продавцу на расчетный счет поступила оплата в размере 306 933,34 руб. (11 800 долл. США x 26,0113 руб/долл. США), включая НДС 18% - 46 820,34 руб. (1800 долл. США x 26,0113 руб/долл. США). Так как отгрузка и оплата товара произведены в одном налоговом периоде, налоговая база для исчисления НДС будет формироваться исходя из величины оплаченной выручки, т.е. с учетом отрицательной суммовой разницы. В данном случае НДС будет начислен в сумме 46 820,34 руб. Пример. Согласно условиям договора купли-продажи продавец реализует товар стоимостью 11 800 у. е. (в том числе НДС - 1800 у. е.). Оплата по договору производится в рублях по курсу доллара США, установленному Банком России на день оплаты. Под датой оплаты понимается день поступления денежных средств на расчетный счет продавца. Датой реализации (моментом перехода права собственности) является день отгрузки товара продавцом. Продавец определяет дату получения дохода по начислению. Налоговый период для начисления НДС установлен равным одному календарному месяцу. Дата реализации - 15 марта 2007 г. (курс ЦБ РФ - 26,1491 руб/долл. США). Дата оплаты - 15 апреля 2007 г. (курс ЦБ РФ - 25,8286 руб/долл. США). 15 марта 2007 г. продавец отгрузил, а покупатель принял товар стоимостью 308 559,38 руб. (11 800 долл. США x 26,1491 руб/долл. США), включая НДС в сумме 47 068,38 руб. (1800 долл. США x 26,1491 руб/долл. США). На 31 марта 2007 г. начислен НДС с реализации товара в размере 47 068,38 руб. За реализованный товар 15 апреля 2007 г. продавцу на расчетный счет поступила оплата в размере 304 777,48 руб. (11 800 долл. США x 25,8286 руб/долл. США), включая НДС 18% - 46 491,48 руб. (1800 долл. США x 25,8286 руб/долл. США). За счет изменения курса пересчета у продавца возникла отрицательная суммовая разница в сумме 3781,9 руб. (11 800 долл. США x (26,1491 руб/долл. США - 25,8286 руб/долл. США)), которая не уменьшает налоговую базу для начисления НДС. Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116, ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@, УФНС России по Московской области от 29.09.2006 N 21-22-И/1172, УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 N 21-11/95156@ и от 12.05.2006 N 19-11/39204. Однако существует прямо противоположное мнение: отрицательные суммовые разницы уменьшают налоговую базу по НДС. Данная позиция высказана в Письмах УМНС России по г. Москве от 06.09.2004 N 24-11/57576 и от 09.09.002 N 24-11/41793, Минфина России от 31.05.001 N 03-1-09/1632/03-П115, а также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2005 N А56-6029/2005. Счета-фактуры Счет-фактура согласно п. 1 ст. 169 НК РФ является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав продавец должен не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав выставить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Порядок регистрации счетов-фактур, ведения журналов учета счетов-фактур, книг покупок и книг продаж определен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила). Возможность указания в счете-фактуре сумм в иностранной валюте при условии, что по условиям сделки обязательство выражено также в иностранной валюте, прямо предусмотрена в п. 7 ст. 169 НК РФ. Вышеназванными Правилами также не запрещено составлять счета-фактуры в условных денежных единицах. Таким образом, налоговое законодательство не запрещает выставлять счета-фактуры в условных денежных единицах. Кроме того, в отдельных случаях, например в Письме ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417, указывается, что счет-фактура может быть выписан в условных денежных единицах. Исходя из вышесказанного, счета-фактуры можно составлять как в российских рублях, так и в условных денежных единицах. Однако следует обратить внимание на то, что в книге покупок и книге продаж записи должны быть сделаны на основании счетов-фактур только в рублях по соответствующему курсу. Выписанные и (или) выставленные счета-фактуры регистрируются в книге продаж во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе при отгрузке (передаче) товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав, при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при получении средств, увеличивающих налоговую базу (абз. 2 п. 16 Правил). Получателем финансовой помощи, денежных средств на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав, выписанные в одном экземпляре счета-фактуры регистрируются в книге продаж (п. 19 Правил). Таким образом, в случае если фактически поступившая сумма в рублях на дату оплаты товара превышает сумму обязательств, исчисленных по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату отгрузки товаров, организация-продавец при получении указанных денежных средств выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует ее в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает обязанность по уплате НДС. У покупателя Покупатель согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вправе получить налоговый вычет по НДС по суммам налога, предъявленным ему при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении: - товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ; - товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Статья 172 НК РФ устанавливает, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, предоставляются на основании счетов-фактур, выставленных продавцами после принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов. С 1 января 2006 г. для принятия сумм НДС к налоговому вычету подтверждать факт оплаты счета-фактуры не надо. Однако если стоимость товара выражена в условных денежных единицах, то при изменении курса пересчета величина оплаты с учетом положительной или отрицательной суммовой разницы повлияет на величину налогового вычета. Первоначально сумма налогового вычета по НДС определяется в момент отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав) продавцом, который определяет налоговую базу (предварительную сумму дохода) и сумму начисленного НДС. Окончательная величина налоговой базы может быть определена только в момент оплаты и окончательного расчета по договору. Для покупателя сумма расхода будет равной сумме дохода продавца. При покупке товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых выражена в условных денежных единицах, налоговый вычет может быть получен покупателем в следующем порядке: - если счет-фактура выставлен в условных единицах, то покупатель регистрирует полученный счет-фактуру в книге покупок в рублях по установленному курсу на дату его получения. После оплаты товаров (работ, услуг) он корректирует себестоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), исходя из суммы денежных средств, перечисленных организации-продавцу. Величина налогового вычета по НДС рассчитывается на дату фактической оплаты, когда покупатель сможет определить сумму НДС, предъявленную продавцом; - если счет-фактура выставлен в рублях, то сумма НДС, принимаемая к вычету, рассчитывается покупателем на дату принятия к учету товаров (работ, услуг). После определения суммы налогового вычета по НДС производить какие-либо корректировки в сторону его уменьшения или увеличения Налоговый кодекс РФ не позволяет. Кроме того, при выставлении счетов-фактур в рублях, если стоимость товара выражена в условных денежных единицах, можно рассмотреть и другой вариант, когда в ранее выданные счета-фактуры организация-продавец вносит изменения, заверив их подписями сторон, печатью организации и указав дату внесения этих изменений. Данный вариант предложен Минфином России в Письме от 08.12.2004 N 03-04-11/217. В таком случае налоговый вычет по НДС покупатель сможет получить только в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура, а налоговый вычет, произведенный ранее, должен быть сторнирован. Об этом говорится в Письме Минфина России от 22.03.2006 N 03-04-11/61. Возможность выписывать дополнительные счета-фактуры на возникающую суммовую разницу ни Налоговым кодексом РФ, ни иными нормативными правовыми актами не предусмотрена. Иностранная валюта В случаях получения выручки за реализованные товары (работы, услуги) в иностранной валюте и оплаты расходов в иностранной валюте порядок определения налоговой базы по НДС и налогового вычета по НДС отличается от порядка определения налоговой базы и налогового вычета в случаях, если оплата производится в рублях. В соответствии с действующим законодательством Российской Федерации расчеты между российскими хозяйствующими субъектами при осуществлении торговых операций осуществляются с использованием валюты Российской Федерации - рублей. Выручка (расходы) в иностранной валюте может возникать у российской организации только при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг) по договорам с иностранными лицами. При осуществлении операций по договорам с иностранными контрагентами у российских организаций возникает обязанность по исчислению НДС и уплате его в бюджет. При определении налоговой базы выручка (расходы) в иностранной валюте в соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ пересчитывается в рубли по курсу Банка России: - на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ; - на дату фактического осуществления расходов. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Пересчет в рубли следует произвести по курсу Банка России на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты (аванса) (п. 1 ст. 167 НК РФ). Необходимость определения налоговой базы по НДС при расчетах в иностранной валюте и обязанность по уплате налога в бюджет возникают у российской организации в случае: - реализации товаров иностранному лицу за иностранную валюту на территории Российской Федерации (при этом речь не идет о поставке товаров на экспорт, так как товары остаются на территории Российской Федерации и не перемещаются через таможенную границу Российской Федерации); - заключения контракта с иностранным лицом на выполнение работ (оказание услуг) российской организацией, если на основании ст. 148 НК РФ местом реализации данных работ (услуг) признается территория Российской Федерации. Если российская организация приобретает товары (работы, услуги) у иностранного лица (не состоящего на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика) и на основании ст. 148 НК РФ местом реализации таких товаров (работ, услуг) является территория Российской Федерации, то согласно ст. 161 НК РФ российская организация признается налоговым агентом. В этом случае у российской организации как у налогового агента в соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ возникает обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС со средств, подлежащих перечислению иностранному лицу. Налоговая база по НДС определяется как сумма дохода иностранного лица с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ). В данном случае при осуществлении с иностранным лицом расчетов за иностранную валюту российский налогоплательщик, выступающий в качестве налогового агента, исчисляет налоговую базу по НДС путем пересчета расходов в иностранной валюте в рубли по курсу Банка России. Момент определения российской организацией налоговой базы по НДС при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг) за иностранную валюту определен в Письме МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". На основании этого Письма налоговая база, указанная в п. 1 ст. 161 НК РФ, определяется на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу. Если расходы на приобретение товаров (работ, услуг) являются авансовыми или иными платежами, то налоговый агент исчисляет налоговую базу на дату фактического осуществления таких расходов. Пример. Согласно условиям договора иностранная компания (далее - исполнитель) оказывает российской организации (далее - заказчик) консультационные и юридические услуги на сумму 2500 евро. Иностранная компания не зарегистрирована в России. Исполнитель и заказчик подписали акт об оказании услуг. Эти услуги заказчик оплатил 5 декабря 2006 г. Дата оплаты - 5 декабря 2006 г. (курс ЦБ РФ - 34,8718 руб/евро). Поскольку заказчик ведет свою деятельность в России, считается, что консультации оказаны на территории России. Поэтому заказчик должен удержать из вознаграждения исполнителя налог на добавленную стоимость и перечислить его в бюджет 5 декабря 2006 г. Таким образом, на день оплаты - 5 декабря 2006 г. заказчик принял к учету услуги без стоимости НДС в размере 73 880,93 руб. ((2500 евро - 2500 евро x 18/118) x 34,8718 руб/евро) и начислил НДС в размере 13 298,57 руб. (2500 евро x 18/118 x 34,8718 руб/евро). В этот же день заказчик удержал из выручки исполнителя НДС в размере 13 298,93 руб. и перечислил исполнителю вознаграждение (без НДС) за консультации и юридическую помощь в сумме 73 880,93 руб. Напомним, налог на добавленную стоимость, перечисленный за исполнителя, заказчик может возместить в том же порядке, что и при покупке услуг у соотечественников. Но для этого должны соблюдаться следующие четыре условия: - подписан акт о приеме-передаче услуг; - покупка нужна для деятельности, облагаемой НДС; - налог на добавленную стоимость, удержанный у иностранной компании - исполнителя, перечислен в бюджет; - имеется счет-фактура (его заказчик оформляет себе сам и регистрирует в книге покупок). Таким образом, после уплаты заказчиком НДС в бюджет в размере 13 298,93 руб. и при выполнении вышеперечисленных условий заказчик может принять к вычету НДС, уплаченный за исполнителя, в размере 13 298,93 руб. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются также операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Налоговая база по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации определяется в соответствии с гл. 21 НК РФ и таможенным законодательством РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ). При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости товара и подлежащей уплате таможенной пошлины (пп. 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ). Налоговые ставки при ввозе товаров на таможенную территорию РФ определены в п. п. 2, 3 ст. 164 НК РФ. Суммы НДС, уплаченные организацией при ввозе на таможенную территорию РФ товаров, приобретаемых для осуществления операций, являющихся объектом обложения НДС, принимаются к вычету организацией после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Обязанность по уплате налогов, в том числе НДС, в соответствии со ст. 45 НК РФ исполняется российскими налогоплательщиками в валюте Российской Федерации. Исключением из указанной нормы является НДС, уплачиваемый российским налогоплательщиком в составе таможенных платежей при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. На основании ст. 331 Таможенного кодекса РФ этот налог может уплачиваться как в валюте Российской Федерации, так и в иностранных валютах, курс которых устанавливается Банком России. Упрощенная система налогообложения При упрощенной системе налогообложения согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по единому налогу учитываются внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде суммовой разницы (п. 11.1 ст. 250 НК РФ). Датой получения доходов в целях упрощенной системы налогообложения признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Расходами в целях упрощенной системы налогообложения признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Поскольку момент признания доходов будет совпадать с моментом получения от покупателей денежных средств, а момент признания расходов будет совпадать с моментом уплаты денежных средств поставщикам, внереализационные расходы в виде суммовых разниц, как положительных, так и отрицательных, не возникнут. Именно поэтому в п. 3 ст. 346.17 НК РФ содержится прямой запрет на включение в состав доходов и расходов в целях обложения единым налогом суммовых разниц в случае, если по условиям договора обязательство выражено в условных денежных единицах. Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях (п. 3 ст. 346.18 НК РФ). При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов. Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны пересчитывать доходы, выраженные в иностранной валюте, в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату их получения, и учитывать их в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу. Момент признания доходов будет совпадать с моментом получения от покупателей денежных средств, выраженных в условных денежных единицах, поэтому курсовые разницы (в рублях) - как положительные, так и отрицательные - возникать не должны. При определении налоговой базы учитываются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, образующейся от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России (пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Таким образом, при применении упрощенной системы налогообложения учитываются положительные и отрицательные курсовые разницы, образующиеся при переоценке требований (обязательств) по экспортно-импортным операциям, а также остатков валютных средств на валютных счетах налогоплательщиков. Пример. Организация 1 октября 2006 г. получила от иностранного покупателя в счет поставки товаров на экспорт предварительную оплату (аванс) в сумме 1000 долл. США. Поскольку на момент получения этой суммы товары еще не отгружены, у организации возникло обязательство перед иностранным покупателем по отгрузке товаров. Курс Банка России на дату зачисления аванса и возникновения обязательства - 26,78 руб/долл. США. Значит, сумма предварительной оплаты в рублевом эквиваленте составляет 26 780 руб. 1 октября 2006 г. отражается доход (выручка) в сумме 26 780 руб. Товар отгружен на экспорт 17 октября 2006 г. Курс Банка России на эту дату - 26,97 руб/долл. США, т.е. сумма обязательства в рублях на момент его исполнения составила 26 970 руб. Поскольку официальный курс увеличился, произошла дооценка обязательства организации перед покупателем товаров и образовалась отрицательная курсовая разница в сумме 190 руб. (26 970 - 26 780), которая включается в расходы 17 октября 2006 г. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, согласно пп. 2 п. 2 ст. 347.17 НК РФ учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров. При этом стоимость товаров, приобретенных за иностранную валюту, списывается на расходы по стоимости, пересчитанной в рубли по курсу Банка России, действующему на момент их реализации (получения оплаты за них). В результате изменения курса иностранной валюты стоимость таких товаров, выраженная в рублях, в момент их списания может отличаться от стоимости в момент принятия товаров на учет как в большую, так и в меньшую сторону. Разница в стоимости товаров подлежит отнесению на расходы или доходы налогоплательщика в момент списания стоимости товаров. В такой ситуации двойной учет расходов (доходов) налогоплательщика не возникает. Единый сельскохозяйственный налог Порядок определения расходов в виде курсовой разницы для целей единого сельскохозяйственного налога аналогичен порядку, предусмотренному для упрощенной системы налогообложения. При определении объекта налогообложения согласно пп. 30 п. 2 ст. 346.5 НК РФ учитываются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России. Отрицательная курсовая разница образуется: - от уценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте; - при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ положения вышеуказанного пп. 30 п. 2 ст. 346.5 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. Таким образом, организация, применяющая единый сельскохозяйственный налог, вправе включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, сумму курсовых разниц, возникающих при погашении кредиторской задолженности, включая задолженность по валютным кредитам, начиная с 1 января 2006 г. ЗАКЛЮЧЕНИЕ Введение в действие ПБУ 3/2006, которое повлекло за собой отмену суммовых разниц в российском бухгалтерском учете, явилось важным шагом на пути сближения российских правил учета с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Конечно, нельзя говорить о том, что путем внесения отдельных изменений, которые присутствуют в ПБУ 3/2006 по сравнению с ПБУ 3/2000, российские правила учета приведены в полное соответствие с МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов". Такое сегодня невозможно по одной простой причине: данные документы преследуют разные цели. Целью МСФО 21 является установление порядка отражения операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности в финансовой отчетности, а также пересчета показателей финансовой отчетности в валюту представления. А ПБУ 3/2006 описывает порядок формирования в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. * * * Выдержки из МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов" "Цель 1. Организация может вести деятельность, связанную с иностранной валютой, двумя способами. Она может совершать сделки в иностранной валюте или осуществлять зарубежную деятельность. Наряду с этим в своей финансовой отчетности организация может представлять данные в иностранной валюте. Цель настоящего Стандарта состоит в установлении порядка отражения операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности в финансовой отчетности организации, а также пересчета показателей финансовой отчетности в валюту представления. 2. Основные вопросы заключаются в том, какой обменный курс (курсы) использовать, и каким образом отражать в финансовой отчетности последствия изменений обменных курсов. Сфера применения Настоящий Стандарт подлежит применению: а) при учете операций и остатков в иностранной валюте, кроме тех производных операций и остатков, которые находятся в сфере применения Международного стандарта IAS 39 "Финансовые инструменты - признание и оценка"; б) при пересчете результатов и финансовых показателей зарубежной деятельности, включенных в финансовую отчетность организации методами консолидации, пропорциональной консолидации или учета по долевому участию; в) при пересчете результатов и финансовых показателей организации в валюту представления". * * * Несмотря на то что часть проблем, таких, как отсутствие принципов разделения статей финансовой отчетности для пересчета из иностранной валюты в рубли на статьи, которые пересчитываются и на дату совершения операции в иностранной валюте, и на отчетную дату, и на статьи, которые пересчитываются только на дату совершения операции (денежные и неденежные статьи); неопределенность понятий "средства в расчетах", "платежные документы" и т.п.; неясный порядок пересчета финансовых вложений, предварительной оплаты, погашаемой неденежными средствами; отсутствие в ПБУ 3/2006 норм, регламентирующих порядок пересчета в рубли финансовой отчетности, подготовленной в иностранной валюте, при формировании консолидированной (сводной) бухгалтерской отчетности в рублях не разрешена в ПБУ 3/2006, нормы данного стандарта прогрессивны и по той причине, что не ориентированы на требования Налогового кодекса РФ. Отказ от искусственно созданного разделения разниц, возникающих при пересчете в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости объектов учета, на курсовые и суммовые разницы приводит к рационализации учетных процедур. Кроме того, устраняется одно из различий между российскими правилами учета и требованиями МСФО, которое следовало принимать во внимание при трансформации российской бухгалтерской отчетности в финансовую отчетность, формируемую по правилам МСФО. Хочется надеяться, что применение ПБУ 3/2006 на практике будет ориентировано на сближение российских учетных правил с МСФО и направлено на формирование достоверной финансовой отчетности, полезной для заинтересованных пользователей. ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27.11.2006 N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)" Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27.11.2006 N 155н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27.11.2006 N 156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" Подписано в печать 01.06.2007 ————