"Советник бухгалтера", 2007, N 6

ИЗМЕНЕНИЯ В УЧЕТЕ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н внесены изменения в следующие документы:

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение);

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01);

- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).

Все изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.

Учет малоценных активов длительного пользования

Прежде всего изменения коснулись п. 4 ПБУ 5/01, из которого исключен абзац следующего содержания: "Настоящее положение не применяется в отношении:

...активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев".

Для того чтобы понять, чем вызвано исключение из текста ПБУ 5/01 этого положения, необходимо вспомнить о тех изменениях, которые были внесены в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н.

Согласно положениям этого документа п. 5 ПБУ 6/01 был дополнен новым абзацем. В нем говорится о том, что активы, стоимость которых не превышает 20 000 руб. за единицу, теперь могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Для этого организация в своей учетной политике должна установить свой лимит малоценных объектов, которые она будет включать в состав МПЗ.

Поэтому возник вопрос: в качестве какого актива следует рассматривать объекты, стоимость которых не превышает 20 000 руб., - в качестве основных средств или в качестве МПЗ?

По мнению специалистов Минфина России, начиная с 2006 г. указанные объекты организация может не только отражать на счете 10 "Материалы", но и учитывать в качестве материально-производственных запасов. Однако п. 4 ПБУ 5/01 свидетельствует о том, что к объектам со сроком полезного использования свыше 12 месяцев это положение применяться не может.

С одной стороны, ПБУ 6/01 разрешает включать малоценные объекты длительного пользования в состав МПЗ, а с другой стороны, правила, установленные ПБУ 5/01, не распространяются на указанные объекты.

Для того чтобы устранить это противоречие, было решено внести изменения в ПБУ 5/01 и распространить его действие на малоценные объекты длительного использования. Эти изменения "заработают" только с 1 января 2008 г.

Поэтому не понятно, каким же документом следует руководствоваться для отражения в бухгалтерском учете малоценных объектов длительного пользования в период с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2007 г.? Более того, вопрос о признании этих объектов в составе материально-производственных запасов является весьма спорным.

Учет малоценных объектов длительного пользования в составе материально-производственных запасов является спорным еще и потому, что нарушается принцип составления бухгалтерского баланса.

Напомним, что в бухгалтерском балансе активы показывают с разделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения. Это установлено п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", которое утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Активы считаются краткосрочными (оборотными), если срок обращения по ним не превышает 12 месяцев. Стоимость таких активов отражают во втором разделе бухгалтерского баланса. Все остальные активы необходимо представлять как долгосрочные (внеоборотные). Их отражают в разд. 1 баланса.

Объекты, срок полезного использования которых превышает один год, безусловно, являются внеоборотными активами. И должны быть отражены в разд. 1 баланса.

Предположим, бухгалтер организации выполнит требование новой редакции ПБУ 6/01 и отразит "малоценные" объекты, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев, на счете 10 "Материалы", а в бухгалтерском балансе - в составе оборотных средств по строке "Запасы".

В этом случае он нарушит положения ПБУ 4/99. Это, в свою очередь, приведет к искажению данных бухгалтерской отчетности и нарушению основной задачи бухгалтерского учета, закрепленной в ст. 3 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Эта задача заключается в формировании полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, которая сформирована исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 4/99).

Таким образом, поправки, внесенные в п. 4 ПБУ 5/01, сняли только часть проблемы, которая возникла в связи с изменениями ПБУ 6/01. Будет ли продолжение - покажет время.

Способы оценки МПЗ при списании в производство

или при реализации

Осуществляя Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, Минфин России продолжает работу над совершенствованием российских стандартов по бухгалтерскому учету.

Согласно Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу, утвержденную Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180, базовые правила бухгалтерского учета должны устанавливаться с учетом принципов и требований МСФО.

В бухгалтерском законодательстве по учету материально-производственных запасов существует ряд отклонений от МСФО. Самым важным из них является возможность, предоставленная организациям, на использование метода ЛИФО.

Напомним, что при отпуске производственных запасов в производство их оценка производится организацией (кроме оборудования, средств труда, включаемых в состав материалов; товаров, учитываемых по продажной, розничной стоимости) одним из следующих методов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретений материально-производственных запасов (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретений материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Такой порядок установлен п. 16 ПБУ 5/01 и п. 73 Методических указаний.

Тот метод оценки материально-производственных запасов, который организация планирует использовать при списании МПЗ в производство, она должна закрепить в учетной политике в целях бухгалтерского учета. Метод оценки устанавливается по каждой группе МПЗ.

Организация в течение отчетного года может применять как элемент учетной политики один метод оценки по каждой группе МПЗ (п. 21 ПБУ 5/01). Выбор метода оценки МПЗ влияет не только на величину расходов организации и на показатель чистой прибыли, но и на стоимость остатков материалов, отражаемых в бухгалтерском балансе.

При оценке запасов при их выбытии на производство следует иметь в виду следующее:

- стоимость оборудования к установке при сдаче в монтаж и списании со счета 07 "Оборудование к установке" не изменяется и определяется исходя из стоимости его приобретения;

- товары, принятые торговыми организациями на учет по продажным (розничным) ценам, при их выбытии списываются исходя из первоначальной (учетной) стоимости.

Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних по времени приобретений. При применении этого метода оценка МПЗ, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения. В себестоимости продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретений (пример 1).

Пример 1. Мебельная фабрика ООО "Ренессанс" производит стенки, кухни и мягкую мебель.

На начало месяца на складе организации оставалось 50 кв. м фанеры, себестоимость которой составила 1000 руб. За месяц было приобретено несколько партий фанеры. Количество и себестоимость фанеры, оприходованной при каждой поставке, приведены в таблице N 1.

Таблица N 1

     
   ————————————T———————————T————————————————T———————————————————————¬
   |Поступление|Количество,| Цена за 1 кв. м|    Общая стоимость    |
   | материала |   кв. м   |  без НДС, руб. |материала без НДС, руб.|
   +———————————+———————————+————————————————+———————————————————————+
   |Остаток    |     50    |            20  |                  1 000|
   |на начало  |           |                |                       |
   |месяца     |           |                |                       |
   +———————————+———————————+————————————————+———————————————————————+
   |1—я партия |    150    |            18  |                  2 700|
   +———————————+———————————+————————————————+———————————————————————+
   |2—я партия |    120    |            21  |                  2 520|
   +———————————+———————————+————————————————+———————————————————————+
   |3—я партия |    100    |            22  |                  2 200|
   +———————————+———————————+————————————————+———————————————————————+
   |4—я партия |     80    |            23,5|                  1 880|
   +———————————+———————————+————————————————+———————————————————————+
   |Итого      |    500    |                |                 10 300|
   L———————————+———————————+————————————————+————————————————————————
   

За месяц было списано в производство 480 кв. м фанеры.

Предположим, что ООО "Ренессанс" ежемесячно списывает фанеру на себестоимость готовых изделий по методу ЛИФО.

Так как в течение месяца было использовано 480 кв. м фанеры из имеющихся 500 кв. м, следовательно, на конец месяца на складе осталось 20 кв. м фанеры.

При применении метода ЛИФО оценка МПЗ, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени поступлений. Последними по времени поступления будут те, которые происходили в текущем месяце и остаток от которых остался на складе на начало месяца. Так как себестоимость 1 кв. м фанеры, оставшейся на складе на начало месяца, составила 20 руб., то себестоимость 20 кв. м фанеры, оставшихся на складе на конец месяца, составит 400 руб. (20 кв. м x 20 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Ренессанс" будут сделаны следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 10

9900 руб. (10 300 руб. - 400 руб.) - списана в производство себестоимость использованной фанеры по 20,625 руб. за 1 кв. м (9900 руб. : 480 кв. м).

После пересмотра МСФО 2 "Запасы" в конце 2003 г. использование в качестве альтернативного подхода метода ЛИФО было запрещено. Это связано с тем, что метод ЛИФО не обеспечивает оценку запасов по ценам, близким к их реальной рыночной стоимости на отчетную дату.

Следуя основным положениям Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, Минфин России внес аналогичные изменения в ПБУ 5/01 и Методические указания. В частности, начиная с отчетности за 2008 г. организациям запрещено использовать метод ЛИФО при оценке материально-производственных запасов, отпускаемых в производство. Кроме того, из Положения по бухгалтерскому учету исключен абз. 7 п. 58, который определял порядок оценки материально-производственных запасов и дублировал некоторые положения ПБУ 5/01.

В арсенале бухгалтера остались три других способа оценки МПЗ - метод ФИФО, метод по средней себестоимости и метод по себестоимости каждой единицы.

Оценка по средней себестоимости является универсальным и наиболее часто применяемым в учетной практике методом оценки материально-производственных запасов. Она определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости данного вида запасов, числящихся в остатке на начало отчетного месяца, с учетом запасов, поступивших за месяц, на их количество:

     
                       —————————————————¬   ———————————————————¬
                       |    Стоимость   |   |Стоимость товаров,|
                       | остатка товаров| + |  оприходованных  |  
   ——————————————¬     |на начало месяца|   |     за месяц     |
   |   Средняя   |     L—————————————————   L———————————————————
   

¦себестоимость¦ = ------------------------------------------- ———— L-------------- --------------------¬ --------------------¬ ¦Количество товаров,¦ ¦Количество товаров,¦ ¦ оставшихся ¦ + ¦ оприходованных ¦ ¦ на начало месяца ¦ ¦ за месяц ¦ L-------------------- L------------------ ————

В зависимости от метода расчета средняя оценка может быть взвешенной или скользящей. При средневзвешенной оценке расчет среднемесячной фактической себестоимости осуществляют исходя из количества и стоимости МПЗ на начало месяца и всех поступлений за месяц (пример 2).

Пример 2. Используем условия примера 1.

Остаток фанеры на начало месяца составил 50 кв. м стоимостью 1000 руб.

За месяц на склад организации поступило 450 кв. м фанеры стоимостью 9300 руб. Следовательно, средняя стоимость 1 кв. м фанеры за месяц составила 20,6 руб. ((1000 руб. + 9300 руб.) : (50 кв. м + 450 кв. м)).

За месяц в производство было списано 480 кв. м фанеры, стоимость которых составила 9888 руб. (480 кв. м x 20,6 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Ренессанс" были сделаны следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 10

9888 руб. - списана средняя себестоимость использованной фанеры.

На конец месяца на складе осталось 20 кв. м фанеры, себестоимость которой составила 412 руб. (20,6 руб. x 20 кв. м).

Более точные результаты достигаются, когда средняя величина рассчитывается после каждого поступления материала и по этой себестоимости оценивается списание МПЗ до поступления следующей партии. Такой метод оценки называется скользящей средней (пример 3).

Пример 3. Используем условия примера 1.

Предположим, что один раз в неделю 120 кв. м фанеры передавали в производство.

Рассчитаем стоимость фанеры, использованной в производстве, исходя из средневзвешенной цены (таблица N 2).

Таблица N 2

     
   ———————————————————————T——————T——————————————————————T—————————————T——————————————————————¬
   |        Остаток       | Дата |  Поступление фанеры  |  Скользящая |     Расход фанеры    |
   +———————————T——————————+      +———————————T——————————+   средняя   +———————————T——————————+
   |Количество,|Стоимость,|      |Количество,|Стоимость,|  цена, руб. |Количество,|Стоимость,|
   |   кв. м   |   руб.   |      |   кв. м   |   руб.   |             |   кв. м   |   руб.   |
   +———————————+——————————+——————+———————————+——————————+—————————————+———————————+——————————+
   |     50    |  1000    |      |           |          |             |           |          |
   +———————————+——————————+——————+———————————+——————————+—————————————+———————————+——————————+
   |           |          |3 мая |    150    |   2700   |(1000 +      |           |          |
   +———————————+——————————+——————+———————————+——————————+2700) : (50 ++———————————+——————————+
   |           |          |7 мая |           |          |150) = 18,5  |    120    |  2220    |
   +———————————+——————————+——————+———————————+——————————+—————————————+———————————+——————————+
   |           |          |10 мая|    120    |   2520   |(1000 +      |           |          |
   +———————————+——————————+——————+———————————+——————————+2700 — 2220 ++———————————+——————————+
   |           |          |14 мая|           |          |2520) : (50 +|    120    |  2400    |
   |           |          |      |           |          |150 — 120 +  |           |          |
   |           |          |      |           |          |120) = 20    |           |          |
   +———————————+——————————+——————+———————————+——————————+—————————————+———————————+——————————+
   |           |          |17 мая|    100    |   2200   |(1000 +      |           |          |
   +———————————+——————————+——————+———————————+——————————+2700 — 2220 ++———————————+——————————+
   |           |          |21 мая|           |          |2520 — 2400 +|    120    |  2533,2  |
   |           |          |      |           |          |2200) : (50 +|           |          |
   |           |          |      |           |          |150 — 120 +  |           |          |
   |           |          |      |           |          |120 — 120 +  |           |          |
   |           |          |      |           |          |100) = 21,11 |           |          |
   +———————————+——————————+——————+———————————+——————————+—————————————+———————————+——————————+
   |           |          |24 мая|     80    |   1880   |(1000 +      |           |          |
   +———————————+——————————+——————+———————————+——————————+2700 — 2220 ++———————————+——————————+
   |           |          |28 мая|           |          |2520 — 2400 +|    120    |  2697,25 |
   |           |          |      |           |          |2200 —       |           |          |
   |           |          |      |           |          |2533,2 +     |           |          |
   |           |          |      |           |          |1880) : (50 +|           |          |
   |           |          |      |           |          |150 — 120 +  |           |          |
   |           |          |      |           |          |120 — 120 +  |           |          |
   |           |          |      |           |          |100 — 120 +  |           |          |
   |           |          |      |           |          |80) = 22,4771|           |          |
   +———————————+——————————+——————+———————————+——————————+—————————————+———————————+——————————+
   |           |          |Итого:|    450    |   9300   |             |    480    |  9850,45 |
   +———————————+——————————+——————+———————————+——————————+—————————————+———————————+——————————+
   |     20    |   449,55 |      |           |          |             |           |          |
   L———————————+——————————+——————+———————————+——————————+—————————————+———————————+———————————
   

Таким образом, стоимость фанеры, переданной в производство в мае, составляет 9850,45 руб. В конце месяца на складе осталось 20 кв. м фанеры, стоимость которой составила 449,55 руб.

Как видно из приведенного примера, оценка материально-производственных запасов по скользящей стоимости является наиболее трудоемким способом оценки МПЗ - на момент каждого отпуска материалов необходимо определять его среднюю стоимость.

Поэтому применение скользящей оценки должно быть экономически обоснованно и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники (п. 78 Методических указаний).

Если расчет осуществляется вручную, то нарушается принцип рациональности ведения бухгалтерского учета. Польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации. При расчете средней оценки вручную трудозатраты будут несоизмеримо выше по сравнению с пользой от полученной оценки материалов.

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материально-производственные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). Это значит, что материалы, первыми поступающие в производство, или товары, первыми поступающие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца.

При применении этого метода оценка МПЗ, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения. В себестоимости продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Метод ФИФО основан на принципе "первая партия в приход - первая в расход".

Себестоимость МПЗ, рассчитанная этим методом, наиболее приближена к реальной себестоимости, так как логичнее всего предположить, что МПЗ используются по мере их поступления на предприятие (пример 4).

Пример 4. Используем условия предыдущего примера. Предположим, что ООО "Ренессанс" ежемесячно списывает фанеру на себестоимость готовых изделий по методу ФИФО.

Так как в течение месяца было использовано 480 кв. м фанеры из имеющихся 500 кв. м, следовательно, на конец месяца на складе осталось 20 кв. м фанеры.

При применении метода ФИФО оценка МПЗ, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени поступлений. Так как при последнем поступлении себестоимость 1 кв. м фанеры составила 23,5 руб., то себестоимость 20 кв. м фанеры, оставшейся на складе на конец месяца, составит 470 руб. (20 кв. м x 23,5 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Ренессанс" будут сделаны следующие записи:

Дебет 20 Кредит 10

9830 руб. (10 300 руб. - 470 руб.) - списана себестоимость использованной фанеры на производство по 20,48 руб. за 1 кв. м (9830 руб. : 480 кв. м).

Сравним числовые показатели, которые получаются в результате использования различных методов оценки (таблица N 3).

Таблица N 3

     
   ——————————————————————T——————T————————————————T——————————T———————¬
   |      Показатели     | ЛИФО |Средневзвешенная|Скользящая|  ФИФО |
   |                     |      |                |  средняя |       |
   +—————————————————————+——————+————————————————+——————————+———————+
   |Остаток на начало    |  1000|            1000|   1000   |   1000|
   +—————————————————————+——————+————————————————+——————————+———————+
   |Поступление материала|  9300|            9300|   9300   |   9300|
   +—————————————————————+——————+————————————————+——————————+———————+
   |Расход материала     |  9900|            9888|   9850,45|   9830|
   +—————————————————————+——————+————————————————+——————————+———————+
   |Остаток на конец     |   400|             412|    449,55|    470|
   L—————————————————————+——————+————————————————+——————————+————————
   

Как видно из таблицы N 3, при оценке МПЗ, переданных в производство, методом ЛИФО стоимость фанеры оказалась самой большой. В результате себестоимость продукции получается выше, чем при использовании других методов оценки, а прибыль от реализации продукции - меньше. В то же время при использовании метода ЛИФО стоимость остатков МПЗ на конец месяца оказалась меньше, чем при использовании других методов.

Учтите, что такая закономерность действует только в том случае, когда цены на материально-производственные запасы увеличиваются. В случае снижения цен картина будет прямо противоположной. Однако в реальной жизни цены постоянно растут, а не уменьшаются. Поэтому иной вариант развития событий мы не рассматриваем.

Оценка материально-производственных запасов по себестоимости каждой единицы применяется по их видам, которые используются организацией для особых целей (драгоценные металлы и камни) или для запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга (пример 5).

Пример 5. Ювелирная фабрика ЗАО "Алмаз" изготавливает по особому заказу ювелирное украшение с использованием драгоценных камней. В ходе производства были использованы:

- рубин, себестоимость которого составляет 400 руб.;

- изумруд, себестоимость которого 350 руб.;

- бриллиант, себестоимость которого 750 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Алмаз" делается запись:

Дебет 20 Кредит 10

400 руб. - рубин передан в производство;

Дебет 20 Кредит 10

350 руб. - изумруд передан в производство;

Дебет 20 Кредит 10

750 руб. - бриллиант передан в производство.

Последствия внесения изменений в учетную политику

Для того чтобы поменять метод ЛИФО на другой способ оценки материально-производственных запасов, необходимо внести соответствующие изменения в учетную политику в целях бухгалтерского учета.

Принятая организацией учетная политика должна применяться последовательно от одного отчетного года к другому. Это условие называется допущением последовательности применения учетной политики (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Организация имеет право вносить изменения в учетную политику только в трех случаях.

Во-первых, это возможно в том случае, когда условия деятельности организации сильно изменились в связи с реорганизацией, сменой собственника, видов деятельности и т.д.

Во-вторых, вносить изменения в учетную политику можно, если организацией разработаны новые способы ведения учета, которые позволяют с меньшими затратами отразить в бухгалтерском учете и отчетности необходимую информацию без снижения степени достоверности.

И, наконец, организация вынуждена менять учетную политику в случае изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Изменения, вносимые в учетную политику, оформляются приказом (распоряжением) руководителя организации. Применять изменения в учетной политике можно с 1 января года, который следует за годом утверждения этих изменений руководителем. Об этом говорится в п. 18 ПБУ 1/98.

Следовательно, в декабре 2006 г. руководитель организации должен утвердить изменения в учетную политику, которые связаны с внесением поправок в Положение, ПБУ 5/01 и Методические указания.

Последствия изменений в учетной политике должны быть учтены при дальнейшем составлении бухгалтерской отчетности в году ее изменения. Поэтому данные граф бухгалтерской отчетности "За соответствующие периоды прошлых лет" должны соответствовать изменениям, которые произошли в учетной политике с начала отчетного года (п. 21 ПБУ 1/98). Иными словами, показатели в этих графах должны быть заполнены таким образом, как будто измененный способ оценки МПЗ применялся в предыдущих отчетных периодах.

Такая корректировка необходима для соблюдения принципа сопоставимости отчетных данных текущего и прошлых периодов. Она отражается только в бухгалтерской отчетности. При этом никаких записей в бухгалтерском учете делать не следует.

Согласно п. 22 ПБУ 1/98 в пояснительной записке необходимо указать:

- причину изменения учетной политики;

- оценку последствий изменений в денежном выражении;

- указание на то, что данные за предыдущие периоды скорректированы.

Если оценка последствий изменения учетной политики в периоды, предшествующие отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, то корректировка не делается. Информация об этом также приводится в пояснительной записке.

Пример 6. ООО "Королек" продает предметы бытовой техники. В 2007 г. ООО "Королек" применяло для оценки товаров при списании их реализации метод ЛИФО.

В связи с тем что с 1 января 2008 г. подобный способ оценки не применяется, организация внесла изменения в учетную политику, согласно которым при передаче в использование материально-производственные запасы должны оцениваться по методу ФИФО.

Показатели бухгалтерской отчетности на начало 2008 г. должны быть пересчитаны исходя из предположения, что в 2007 г. при списании товары оценивались методом ФИФО. Подобные корректировки нужны пользователям бухгалтерской отчетности для сравнения числовых показателей отчетности за текущий и предыдущий годы и для оценки последствий изменения способа оценки стоимости товаров. Пересчет следует осуществлять отдельно по каждому виду МПЗ.

Для пересчета показателей бухгалтерской отчетности необходимо определить стоимость остатка товаров на 1 января 2008 г. исходя из стоимости товаров, поступивших в организацию последними.

Предположим, что на 1 января 2007 г. в организации числилось 50 единиц товара на сумму 150 000 руб., а на 1 января 2008 г. осталось 30 единиц товара на сумму 90 000 руб. (3000 руб. за ед.).

За 2007 г. было получено 1200 единиц товара на сумму 3 720 000 руб., а реализовано 1220 единиц товара. В состав текущих расходов была включена стоимость реализованных товаров в размере 3 780 000 руб. Чистая прибыль на начало 2007 г. составила 3 458 000 руб., а на конец 2007 г. - 4 794 200 руб.

В декабре 2007 г. были получены две последние партии товаров:

- 20 единиц на сумму 63 600 руб. (3180 руб. за ед.);

- 20 единиц на сумму 64 000 руб. (3200 руб. за ед.).

При оценке товаров, переданных покупателям, методом ЛИФО остаток товара оценивается по стоимости первых по времени поступления, а при оценке товаров методом ФИФО - по стоимости последних по времени приобретения. Следовательно, стоимость остатка товаров на 1 января 2007 г. должна оцениваться по стоимости последней партии:

20 ед. x 3200 руб. + 10 ед. x 3180 руб. = 95 800 руб.

В результате изменения оценки стоимости товаров:

- величина расходов за 2006 г. уменьшится на 5800 руб. (95 800 руб. - 90 000 руб.) и составит 3 774 200 руб. (3 780 000 руб. - 5800 руб.);

- величина валовой прибыли, прибыли от продаж и чистой прибыли за 2007 г. увеличится на 5800 руб.;

- увеличится величина нераспределенной прибыли на 1 января 2008 г. и составит 4 800 000 руб. (4 794 200 руб. + 5800 руб.);

- величина валюты баланса на начало 2008 г. увеличится на 5800 руб.

В бухгалтерском балансе (форма N 1) за 2008 г., в графе "На начало отчетного периода", необходимо указать скорректированные данные (таблица N 4).

Таблица N 4

Бухгалтерский баланс

(фрагмент)

(тыс. руб.)

     
   —————————————————T——————————T————————————T————————————T————————————¬
   |   Показатели   |    Код   |  На начало |  На конец  |  На начало |
   | бухгалтерского |показателя|  отчетного |  отчетного |  отчетного |
   |     баланса    |          |   периода  |   периода  |   периода  |
   |                |          |(01.01.2007)|(31.12.2007)|(01.01.2008)|
   +————————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+
   |Актив           |          |            |            |            |
   +————————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+
   |II. Оборотные   |          |            |            |            |
   |активы          |          |            |            |            |
   |Запасы          |       210|         150|          90|          96|
   +————————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+
   |Баланс          |       300|      98 542|      99 994|     100 000|
   +————————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+
   |Пассив          |          |            |            |            |
   +————————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+
   |III. Капитал    |          |            |            |            |
   |и резервы       |          |            |            |            |
   |Нераспределенная|          |            |            |            |
   |прибыль         |          |            |            |            |
   |(непокрытый     |          |            |            |            |
   |убыток)         |       470|       3 458|       4 794|       4 800|
   +————————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+
   |Баланс          |       700|      98 542|      99 994|     100 000|
   L————————————————+——————————+————————————+————————————+—————————————
   

В Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) показатели за 2007 г. корректируются следующим образом (таблица N 5):

Таблица N 5

Отчет о прибылях и убытках

(фрагмент)

(тыс. руб.)

     
   ———————————————————T——————————T——————————————T———————————————————¬
   |   Наименование   |    Код   | Данные графы |    Данные графы   |
   |    показателя    |показателя| "За отчетный |  "За аналогичный  |
   |                  |          | период" формы| период предыдущего|
   |                  |          |N 2 за 2007 г.|  года" формы N 2  |
   |                  |          |              |     за 2008 г.    |
   +——————————————————+——————————+——————————————+———————————————————+
   |Себестоимость     |    020   |     3780     |        3774       |
   |проданных товаров |          |              |                   |
   +——————————————————+——————————+——————————————+———————————————————+
   |Валовая прибыль   |    029   |     5490     |        5496       |
   +——————————————————+——————————+——————————————+———————————————————+
   |Прибыль (убыток)  |    050   |     2710     |        2716       |
   |от продаж         |          |              |                   |
   +——————————————————+——————————+——————————————+———————————————————+
   |Чистая прибыль    |    190   |     1336     |        1342       |
   |(убыток) отчетного|          |              |                   |
   |периода           |          |              |                   |
   L——————————————————+——————————+——————————————+————————————————————
   

В Отчете об изменениях капитала (форма N 3) остаток нераспределенной прибыли на 1 января 2008 г. не будет соответствовать аналогичному показателю на 31 декабря 2007 г. Изменение величины нераспределенной прибыли отражается в отчетности между 31 декабря 2007 г. и 1 января 2008 г. - в межотчетный период (таблица N 6):

Таблица N 6

Отчет об изменениях капитала за 2008 год

(фрагмент)

(тыс. руб.)

     
   ———————————————————————————T——————————T——————————————————————————¬
   |  Наименование показателя |    Код   |       Данные графы       |
   |                          |показателя|"Нераспределенная прибыль"|
   +——————————————————————————+——————————+——————————————————————————+
   |Остаток на 31 декабря     |          |           4794           |
   |предыдущего 2007 г.       |          |                          |
   +——————————————————————————+——————————+——————————————————————————+
   |2008 г.                   |          |                          |
   +——————————————————————————+——————————+——————————————————————————+
   |Изменения в учетной       |          |              6           |
   |политике                  |          |                          |
   +——————————————————————————+——————————+——————————————————————————+
   |Остаток на 1 января       |    100   |           4800           |
   |отчетного года            |          |                          |
   L——————————————————————————+——————————+———————————————————————————
   

В пояснительной записке к отчетности за 2007 г., в разделе об учетной политике, необходимо указать, что в 2007 г. организация оценивала товары при реализации методом ЛИФО, а начиная с 2008 г. будет оценивать методом ФИФО. Аналогичное положение следует включить и в пояснительную записку к отчетности за 2008 г. Кроме того, в ней необходимо указать на то, что данные за 2007 г., включенные в бухгалтерскую отчетность, скорректированы необходимым образом с учетом нового положения учетной политики. Налоговый учет В налоговом учете при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров, работ, услуг, а также при реализации товаров используются те же методы оценки, что и в бухгалтерском учете (п. 8 ст. 254 НК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Среди них и метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Метод оценки сырья и материалов закрепляется в учетной политике организации и используется в отношении указанных активов. Аналогичный порядок действует и в отношении товаров. В целях минимизации платежей по налогу на прибыль организации довольно часто оценивают МПЗ в налоговом учете методом ЛИФО. Ведь при повышении стоимости материально-производственных запасов расходы, учитываемые в целях налогообложения, будут больше при использовании именно этого метода. В результате налогооблагаемая прибыль будет меньше, чем при использовании других методов оценки, а значит, и сумма налога на прибыль, которую необходимо заплатить в бюджет, будет меньше. Чтобы избежать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, такой же способ оценки МПЗ налогоплательщики использовали и в бухгалтерском учете. Начиная со следующего года метод ЛИФО при оценке МПЗ в бухгалтерском учете использоваться не будет. Следовательно, налогоплательщики должны выбрать иной способ оценки МПЗ при передаче в использование - ФИФО, по средней стоимости, по стоимости единицы. При этом они должны для себя решить, будут ли они менять способ оценки МПЗ в налоговом учете или нет. В том случае, если в налоговом учете они по-прежнему будут оценивать МПЗ методом ЛИФО, то в бухгалтерском учете возникнут налогооблагаемые временные разницы, на основании которых им придется вести учет отложенных налоговых обязательств. Можно поступить по-другому: применять при оценке МПЗ тот же способ, что и в бухгалтерском учете. Это позволит организации избавиться от учета разниц и отложенных налогов, но увеличит текущие платежи по налогу на прибыль. Как поступить - каждая организация будет решать самостоятельно. О.А.Курбангалеева Консультант-эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению Подписано в печать 01.06.2007 ————