"Аудит и налогообложение", 2007, N 6

Вопрос: Как учитываются в целях бухгалтерского учета и налогообложения расходы ФГУП "ФЦЛ" по аренде земли, оформлению кадастрового плана и другие расходы, понесенные в период реализации контракта? По какой стоимости объект будет принят к учету по завершении договора?

Ответ: В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) не признаются расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.).

Поскольку расходы связаны с оплатой аренды земельного участка, на котором расположен объект незавершенного строительства, то, по нашему мнению, они относятся к расходам, связанным с приобретением (созданием) внеоборотных активов.

Такой же порядок применяется и в отношении расходов по оформлению кадастрового плана и других расходов, понесенных в период реализации инвестиционного контракта.

Относительно вопроса отражения расходов в налоговом учете сообщаем следующее.

Конечная цель получения объекта незавершенного строительства - завершение его капитальным строительством и оформление в собственность Российской Федерации соответствующей доли построенного объекта, который будет передан ФГУП на правах хозяйственного ведения.

Таким образом, расходы на выплату арендной платы земельного участка и прочие расходы связаны с созданием объекта основного средства.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Следовательно, расходы на арендную плату земельного участка следует учитывать при формировании первоначальной стоимости объекта основного средства.

По данному вопросу существуют официальные разъяснения. Так, в Письме Минфина России от 29.09.2005 N 03-03-04/1/228 сказано, что расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства объекта (административного здания), а также во время его строительства, не являются расходами, направленными на получение доходов, так как связаны исключительно со строительством объекта основных средств. Подобное мнение содержится и в Письмах Минфина России от 26.08.2005 N 03-03-04/2/53, МНС России от 26.02.2004 N 02-5-11/38@.

Расходы на арендную плату могут учитываться при расчете налога на прибыль единовременно при условии, что расположенное на земельном участке здание уже используется в целях получения дохода (Письмо УМНС России по г. Москве от 23.08.2004 N 26-12/55124).

Иначе говоря, до тех пор пока объект недвижимости не начнет использоваться в деятельности организации, приносящей доход, расходы на аренду земельного участка нельзя учесть при налогообложении прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

Налоговый учет.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (если основное средство получено безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

В рассматриваемой ситуации стоимость объекта основного средства (многофункциональный офисно-торгово-производственный комплекс) формируется из двух частей:

1) за счет стоимости объекта незавершенного строительства, принадлежащего ФГУП на праве хозяйственного ведения;

2) за счет расходов, произведенных в связи с доведением объекта до готового состояния (расходов по аренде земли, получению кадастрового плана и др.).

Первая часть не приравнивается к безвозмездно полученному имуществу, так как объект незавершенного строительства передается ФГУП на праве хозяйственного ведения. И собственник имущества (государство) имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении созданного им предприятия (ст. 295 ГК РФ).

Таким образом, при формировании стоимости конечного объекта (в соответствующей доле) рыночная оценка незавершенного объекта во внимание не берется.

Возникает вопрос: принимается ли в этом случае при формировании первоначальной стоимости готового объекта балансовая стоимость объекта незавершенного строительства, изначально полученного на праве хозяйственного ведения?

Однозначного и четкого ответа, ссылаясь на нормы НК РФ, здесь, к сожалению, дать нельзя. Дело в том, что если руководствоваться исключительно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ в части формирования первоначальной стоимости, то можно сделать вывод, что стоимость незавершенного объекта не учитывается при формировании первоначальной стоимости готового объекта. Ведь при получении незавершенного объекта расходы, связанные с приобретением имущества, организация (ФГУП) не осуществляла. К безвозмездно полученному имуществу данный объект также отнести нельзя по указанным выше основаниям.

Однако при рассмотрении вопроса не следует ограничиваться одной лишь трактовкой, приведенной в абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. Ситуацию следует рассматривать с учетом остальных положений гл. 25 НК РФ. Так, в соответствие с абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном настоящей главой.

Таким образом, налоговым законодательством предусмотрено начисление амортизации унитарным предприятием по имуществу, полученному им на правах хозяйственного ведения, несмотря на то, что такое имущество не признается безвозмездно полученным, и на то, что непосредственно унитарное предприятие в данном случае расходов не несет.

Поскольку на правах хозяйственного ведения организацией (ФГУП) был получен объект, не завершенный строительством (не используемый в деятельности, приносящей доход), организация не имела оснований учитывать данный объект в качестве амортизируемого имущества.

Это не означает, что в дальнейшем она не может учитывать уже готовый объект (в соответствующей доле) в качестве амортизируемого имущества. Просто в этом случае первоначальная стоимость готового объекта (в соответствующей доле) будет формироваться с учетом расходов, которые были произведены унитарным предприятием в процессе реализации инвестиционного проекта. В частности, это расходы по аренде земельного участка, на котором ведется строительство.

При этом обращаем внимание на возможные налоговые риски. Как следует из запроса, расходы на аренду земельного участка, на котором ведется строительство, целиком и полностью несет ФГУП. При этом в качестве инвестиционных взносов арендные платежи не рассматриваются, так как инвестиционным договором это не предусмотрено. Тогда как собственником строящегося объекта в определенной доле после окончания строительства будет являться и другая организация (инвестор), что может быть расценено налоговыми органами, как осуществление ФГУП расходов на аренду в пользу другой организации. И, как следствие, это повлечет за собой запрет на включение части расходов на аренду земельного участка (приходящейся на долю инвестора) в первоначальную стоимость готового объекта.

При возникновении подобной ситуации можно привести следующие аргументы.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Расходы по аренде земельного участка, на котором ведется строительство, связаны с сооружением основного средства. При этом доказательством обоснованности указанных расходов может послужить то, что законодательство предоставляет выбор инвесторам в отношении предмета инвестиций. Последние могут инвестировать по собственному усмотрению денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (ст. 1 Федерального закона N 39-ФЗ).

Следовательно, если обе стороны инвестиционного договора решили не рассматривать арендную плату, выплачиваемую за период реализации инвестиционного проекта, в качестве части инвестиционного взноса ФГУП, то расходы ФГУП по аренде являются обоснованными.

Бухгалтерский учет.

Для целей бухгалтерского учета применяются нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости определен п. п. 8 - 11 ПБУ 6/01. Однако там приведены следующие ситуации:

- когда объект приобретается за плату;

- когда объект получен в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;

- когда объект получен безвозмездно (по договору дарения);

- когда организация оплачивает приобретение объекта неденежными средствами.

Как видим, ситуация, когда объект основного средства сооружается в результате инвестиционного договора, при этом в качестве инвестиций выступает объект незавершенного строительства, полученный на праве хозяйственного ведения, в ПБУ не прописана.

Вместе с тем объект основного средства, находящийся в организации на правах хозяйственного ведения, подлежит амортизации, о чем прямо сказано в п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

В рассматриваемой ситуации объект, законченный капитальным строительством, в соответствующей доле будет оформляться в собственность РФ, то есть будет находиться у ФГУП на правах хозяйственного ведения. При этом в Методических указаниях не приведен порядок формирования первоначальной стоимости объекта, полученного унитарным предприятием на правах хозяйственного ведения.

Таким образом, поскольку нормативными документами не установлен порядок формирования первоначальной стоимости такого объекта, организация, по нашему мнению, может установить порядок по собственному усмотрению, закрепив его в приказе об учетной политике. Целесообразно определить тот порядок, который действует для целей расчета налога на прибыль с целью избежания временных и налогооблагаемых разниц, возникающих при использовании ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Специалисты

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

31.05.2007

————