"Аудит и налогообложение", 2007, N 6

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

Значительная часть бюджетных организаций финансируется за счет бюджетных средств и целевых поступлений (пожертвования, гранты и т.д.), а также доходов от предпринимательской деятельности. С появлением последней группы средств бюджетное учреждение переходит в категорию плательщика налога на прибыль, НДС и других налогов. В сложившейся ситуации бюджетные учреждения, как и коммерческие структуры, обязаны разработать учетную политику для целей налогообложения.

Действующее российское налоговое законодательство устанавливает две группы норм для экономических субъектов. Первая из них исключает возможность выбора вариантов налогового учета при формировании налогооблагаемой базы. Примером такой ситуации может служить расчет земельного налога. Вторая группа норм предоставляет налогоплательщику возможность самостоятельного выбора отдельных правил учета в отношении некоторых налогов (в первую очередь речь идет о налоге на прибыль). Реализация данного права происходит путем формирования и утверждения учетной политики для целей налогообложения. При этом Налоговый кодекс РФ в некоторых статьях содержит прямое указание на необходимость установления и утверждения выбранных методов и принципов формирования налоговой базы в учетной политике для целей налогообложения.

Следует отметить, что в настоящее время отсутствует единый нормативно закрепленный подход к содержанию данного документа. Обобщение требований налогового законодательства РФ и сложившейся практики позволяет констатировать, что учетная политика для целей налогообложения представляет собой обязательный к формированию внутренний документ организации-налогоплательщика, в котором устанавливаются методы определения налоговой базы, а также порядок исчисления и уплаты налогов. Учетная политика для целей налогообложения оформляется в виде отдельного положения и утверждается приказом руководителя или может быть составной частью общего положения, в котором будут отражены также способы ведения бухгалтерского учета.

В учетной политике обязательно должны быть отражены вопросы, наличие которых прямо предусмотрено налоговым законодательством. При раскрытии содержания отдельных элементов необходимо выбирать один из предлагаемых НК РФ методов. Иногда организация может столкнуться с необходимостью самостоятельной разработки элемента учетной политики в силу того, что законодательно вопрос не регламентирован. В этом случае целесообразно придерживаться правил бухгалтерского учета, поскольку на основе учетных регистров и первичной документации происходит формирование базы большинства налогов и сборов.

Изменение выбранной политики для целей налогообложения может производиться в случае соответствующего изменения налогового законодательства, при изменении налогоплательщиком методов учета, при осуществлении новых видов деятельности.

К сожалению, во многих бюджетных учреждениях учетная политика носит формальный характер и составляется только с целью представления в налоговые органы в составе годовой бухгалтерской и налоговой отчетности.

Рассмотрим один из возможных вариантов общей структуры данного документа и наиболее важный его блок, касающийся исчисления налога на прибыль.

В положении об учетной политике для целей налогообложения рекомендуется выделить два основных раздела - организационный и методологический.

В организационном разделе необходимо обозначить структурное подразделение или должностных лиц, на которых возлагаются обязанности по ведению налогового учета и составлению налоговых деклараций, отразить степень автоматизации данных работ, установить периодичность проведения сверок расчетов с налоговыми органами. Кроме того, следует раскрыть вопросы, связанные с организацией внутреннего контроля за достоверностью данных налогового учета.

Методологический раздел учетной политики должен охватывать вопросы формирования базы по налогам в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. В большинстве бюджетных учреждений речь идет о налоге на прибыль, НДС, налоге на имущество, транспортном и земельном налогах.

Остановимся на содержании раздела, посвященного исчислению налога на прибыль. В ст. 321.1 НК РФ определены особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями. Прежде всего организованная система налогового учета должна обеспечивать раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (доходов, получаемых от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационных доходов). Это требование связано с тем, что в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, и расходы, производимые за счет этих средств.

Статьей 313 НК РФ установлены основные требования к системе налогового учета организаций. В частности, данные налогового учета должны отражать:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядок формирования резервов;

- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Формирование системы налогового учета проводится путем определения налоговой базы по налогу на прибыль в аналитических регистрах налогового учета - сводных формах систематизации данных первичных документов, в которых группируются данные об объектах налогообложения. Поэтому в налоговой политике необходимо закрепить номенклатуру регистров налогового учета с учетом требований гл. 25 НК РФ.

Важно отметить, что формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных налогового учета и первичных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения. Однако в любом случае аналитические регистры налогового учета в обязательном порядке должны содержать такие реквизиты, как период (дату) составления, измерители операции в натуральном и в денежном выражении, наименование хозяйственной операции, подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Налоговая база бюджетного учреждения определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации, суммой внереализационных доходов (без учета НДС) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Рассмотрим, что должно быть отражено в методологическом разделе.

1. Метод признания доходов и расходов. Налогоплательщикам следует закрепить в учетной политике метод признания доходов и расходов. Глава 25 НК РФ предусматривает два метода признания для целей налогообложения прибыли: метод начисления и кассовый метод. При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от факта поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Однако, по сути, право выбора метода признания есть только у налогоплательщиков, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила в среднем за предыдущие четыре квартала одного миллиона рублей за каждый квартал.

2. Классификация доходов.

Доходы от реализации можно отражать либо в одном регистре, либо по видам деятельности, но как минимум это должны быть регистры учета доходов от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных доходов.

Важной статьей дохода многих бюджетных учреждений является возмещение коммунальных платежей от арендаторов. В большинстве случаев сама арендная плата зачисляется на бюджетные счета и рассматривается как дополнительный источник финансирования. Данная категория поступлений должна быть классифицирована в учетной политике либо как доходы от реализации (в соответствии с НК РФ при осуществлении отдельных видов деятельности на систематической основе доход от них следует рассматривать как доход от основной деятельности), либо как внереализационные доходы. В зависимости от выбранного варианта будет формироваться соответствующий показатель дохода по налоговому учету.

Внереализационными доходами следует признавать доходы в соответствии со ст. 250 НК РФ и определять дату получения дохода согласно порядку, установленному ст. 271 НК РФ.

3. Порядок определения расходов.

Расходами, уменьшающими доходы для целей налогообложения, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты данного налогового периода.

Обоснованность расходов подтверждается подписями ответственных лиц на документах. В исключительных случаях допускается дополнительно подтверждать необходимость расходов служебными записками ответственных лиц и прочими документами.

4. Классификация расходов.

НК РФ выделяет три основные группы расходов: расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и расходы, неучитываемые в целях налогообложения. При отражении в налоговом учете произведенных расходов, связанных с производством и реализацией, следует использовать общий принцип их группировки, представленный на схеме 1. В приказе необходимо детально раскрыть содержание каждого элемента расходов, например четко установить должностной состав сотрудников, заработная плата которых будет учтена в составе прямых расходов. Аналогичным образом следует выделить номенклатуру основных средств, амортизация по которым будет учтена в составе прямых расходов.

Группировка расходов, связанных с производством

и реализацией для целей исчисления налога на прибыль

в соответствии с НК РФ

     
                    ————————————————————————————————————————————————¬  
             ——————>|Материальные расходы, создающие основу         |
             |      |выпускаемой продукции                          |
             |      L————————————————————————————————————————————————
   

¦ ------------------------------------------------¬

¦ ¦Расходы на оплату труда категорий сотрудников, ¦

+----->¦непосредственно занятых в основной деятельности¦

     
   ——————————+      |учреждения                                     |
   |Прямые   |      L————————————————————————————————————————————————
   

¦расходы ¦ ------------------------------------------------¬ L---------+ ¦ЕСН и взносы на обязательное пенсионное ¦ +----->¦страхование, начисленные на прямые расходы ¦ ¦ ¦по оплате труда ¦ ¦ L---------------------------------------------- ———— ¦ ------------------------------------------------¬ ¦ ¦Амортизация по основным средствам, участвующим ¦ L----->¦в процессе производства продукции, выполнения ¦ ¦работ, оказания услуг ¦ L---------------------------------------------- ———— ------------------------------------------------¬

     
             ——————>|Все материальные расходы, кроме отнесенных     |
             |      |к прямым                                       |
             |      L————————————————————————————————————————————————
   

¦ ------------------------------------------------¬

+----->¦Расходы на оплату труда, не учтенные в составе ¦

     
   ——————————+      |прямых расходов                                |
   |Косвенные|      L————————————————————————————————————————————————
   

¦расходы ¦ ------------------------------------------------¬ L---------+ ¦Амортизация по основным средствам, не учтенная ¦ +----->¦в составе прямых расходов ¦ ¦ L---------------------------------------------- ———— ¦ ------------------------------------------------¬ ¦ ¦Прочие расходы, связанные с производством ¦ L----->¦и реализацией ¦ L---------------------------------------------- ———— Схема 1 Расходы, не уменьшающие налоговую базу, следует классифицировать в соответствии со ст. 270 НК РФ, состав внереализационных расходов - признавать в соответствии со ст. 265 НК РФ. 5. Формирование элемента "Материальные расходы". В соответствии со ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) может быть выбран один из следующих методов оценки сырья и материалов: - метод оценки по стоимости единицы запасов; - метод оценки по средней стоимости; - метод оценки по стоимости первых по времени приобретения запасов (ФИФО); - метод оценки по стоимости последних по времени приобретения запасов (ЛИФО). Метод оценки по стоимости единицы запасов применяется, если сырье и материалы имеют достаточно высокую стоимость. Метод средней стоимости используется обычно при большом количестве сырья и значительных объемах его использования. Метод ЛИФО применяется в условиях, когда стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно растет. Метод ФИФО выгоден при обратной ситуации - когда снижается стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). В связи с тем что порядок расчета налоговым законодательством не предусмотрен, следует обращаться к соответствующим правилам бухгалтерского учета. 6. Формирование элемента "Расходы на оплату труда". К расходам на оплату труда относятся начисления работникам, предусмотренные трудовыми договорами и положением об оплате труда. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы произведенных начислений. 7. Формирование элемента "Амортизация по основным средствам". В состав амортизируемого имущества следует включать имущество, приобретенное за счет доходов от предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Распределение объектов амортизируемого имущества по амортизационным группам осуществляется исходя из сроков полезного использования, определяемого в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Конкретный срок полезного использования объекта основных средств (внутри общего срока, установленного для амортизационной группы), а также срок полезного использования объекта основных средств, не приведенного в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, определяется при принятии к учету данного объекта специально созданной комиссией, утверждаемой руководителем. Решение комиссии оформляется актом и утверждается руководителем организации. Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется при принятии к учету данного объекта специально созданной комиссией исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ и ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды. Решение комиссии оформляется актом и утверждается руководителем организации. В соответствии со ст. 259 НК РФ амортизацию можно начислять одним из следующих методов: линейным методом, нелинейным методом. При этом в обязательном порядке линейный метод начисления применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. В разделе учетной политики, посвященном операциям с амортизируемым имуществом, согласно ст. 259 НК РФ следует раскрыть применение специальных коэффициентов: в отношении норм амортизации к объектам, используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (не выше 2); в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (не выше 3); в отношении любого амортизируемого имущества (понижающий коэффициент). Первые два из указанных коэффициентов не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. В приказе необходимо предусмотреть применение или отказ от использования специальных коэффициентов. В случае их применения необходимо раскрыть принцип их использования, установить категории и характер использования основных средств, по отношению к которым они будут применяться, а также перечень лиц, определяющих характер использования основных средств. Важно отметить, что в случае применения коэффициентов они должны оставаться неизменными в течение всего налогового периода. С 1 января 2006 г. налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в следующих суммах: не более 10% первоначальной стоимости основных средств; не более 10% расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которой определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Расходы на капитальные вложения, включенные в состав расходов налогового периода на основе указанной нормы, в последующем при расчете амортизации не учитываются. В учетной политике необходимо указать порядок применения или отказ от амортизационной льготы. 8. Формирование элемента "Прочие расходы". К прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, относятся расходы в соответствии со ст. 264 НК РФ. В тексте приказа можно привести примерный перечень прочих расходов с учетом специфики деятельности бюджетного учреждения. 9. Расходы на ремонт основных средств. Статьей 260 НК РФ установлено два варианта учета расходов на проведение ремонта основных средств: 1) путем признания в качестве прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены в фактических размерах; 2) путем создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в порядке, определенном ст. 324 НК РФ. Прежде чем принять решение о формировании резерва, необходимо оценить, насколько это целесообразно, так как сумма резерва должна быть документально обоснованна посредством предварительных расчетов. Кроме того, следует обосновать перенос остатков неиспользованного резерва на следующий налоговый период также на основе специального расчета. 10. Создание резервов предстоящих расходов. Статьей 324.1 НК РФ предусмотрена возможность формирования следующих резервов: резерва предстоящих расходов на оплату отпусков; резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год. В случае принятия решения о формировании резерва в приказе необходимо отразить способ формирования резерва, определить предельную сумму отчислений по специальному обоснованному расчету и ежемесячную сумму отчислений. Например, расчет резерва на оплату отпусков составляется на основе сведений о предполагаемой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога и взносов в Пенсионный фонд РФ. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков включаются в соответствующие регистры налогового учета по расходам на оплату труда. На конец налогового периода необходимо проведение инвентаризации указанного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. Поскольку формирование каждого резерва должно сопровождаться составлением специального расчета, необходимо определить должностное лицо или подразделение, которое несет ответственность за составление расчета величины резерва. НК РФ предусматривает возможность формирования резерва сомнительных долгов (ст. 266), резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267). 11. Учет коммунальных и некоторых других расходов за счет бюджетного и внебюджетного финансирования. В соответствии со ст. 321.1 НК РФ, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов, за исключением внереализационных доходов. В налоговом учете бюджетного учреждения должен составляться специальный расчет доли вышеупомянутых расходов, которые будут приниматься в уменьшение базы по налогу на прибыль. 12. Целевое финансирование и целевые поступления. Рассматривая проблему налогового учета средств целевого финансирования и целевых поступлений, например пожертвований, отметим, что в составе доходов и расходов бюджетных учреждений для целей формирования базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств. В этой связи в приказе о налоговой политике должен отражаться механизм раздельного учета как такого рода поступлений, так и расходов, производимых за их счет. Ведение учета должно осуществляться в отдельных регистрах налогового учета по каждому виду поступлений. 13. Перенос убытков на будущее. В конце методологического раздела целесообразно раскрыть перенос убытков, полученных по итогам предшествующих налоговых периодов. С 1 января 2007 г. все ограничения на перенос убытков прошлых лет снимаются. При этом необходимо формировать и хранить первичные учетные документы, подтверждающие сумму понесенного убытка до полного его списания. 14. Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль. В данном разделе необходимо раскрыть порядок перечисления авансовых платежей и особенности уплаты налога при наличии обособленных подразделений. Подводя итог сказанному, следует отметить, что в области налоговых отношений учетная политика для целей налогообложения для бюджетного учреждения приобретает характер важного инструмента для оптимизации налоговых платежей. Основными вопросами, которые нуждаются в тщательной проработке главным бухгалтером, являются: определение состава прямых расходов, использование амортизационной льготы, применение специальных коэффициентов при начислении амортизации, формирование различного рода резервов предстоящих расходов. В любом случае следует помнить, что оптимизация налоговых платежей с использованием перечисленных способов приведет в разрыву информации бухгалтерского и налогового учета бюджетного учреждения, а значит - к возрастанию объема работы для бухгалтерии. Е.Мозгалина К. э. н., Доцент кафедры "Бухгалтерский учет и аудит" РЭА им. Г.В. Плеханова Подписано в печать 31.05.2007 ————