"ЭЖ Вопрос-Ответ", 2007, N 6

Вопрос: Наша организация собирается заключить с физическим лицом (гражданином Ивановым) договор о том, что он способствует продвижению нашей продукции путем увеличения объема продаж одному из наших клиентов. По условиям договора если клиент в течение квартала купит у нас продукцию на определенную сумму (не менее 30 млн руб.), то по итогам этого периода гражданин Иванов получает вознаграждение в размере 1% этой суммы.

1. Можно ли вообще заключать такой договор?

2. Может ли наша организация (продавец) включить выплаченное по такому договору вознаграждение во внереализационные расходы и учитывать его при расчете налога на прибыль? Начисляется ли НДС на это вознаграждение? Какие документы подтверждают правомерность начисления (включения в затраты) и выплаты вознаграждения?

3. Облагается ли НДФЛ выплата вознаграждения физическому лицу? Если да, то кто платит НДФЛ (наша организация как агент или сам Иванов), кто подает декларацию? Облагается ли эта выплата ЕСН? Включается ли ЕСН в расходы нашей организации?

4. Какие будут проводки у нашей организации в случае, если товар комиссионный?

5. Как оформляется сделка документально?

Ответ: 1. Если гражданин Иванов не является индивидуальным предпринимателем, то наибольшие проблемы при заключении такого договора возникают у него, а не у вашей организации.

За всеми гражданами России в соответствии со ст. ст. 17 и 18 ГК РФ в равной мере признается способность иметь гражданские права и нести обязанности (гражданская правоспособность). Граждане могут заниматься предпринимательской и любой иной не запрещенной законом деятельностью и совершать любые не противоречащие закону сделки.

Гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью только с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (ст. 23 ГК РФ). В случае если гражданин ведет предпринимательскую деятельность без государственной регистрации в качестве предпринимателя без образования юридического лица (ПБОЮЛ), он не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила Гражданского кодекса РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Например, по иску налоговой инспекции суд может вменить в обязанность физическому лицу уплатить НДС с полученных средств, несмотря на то что физические лица не являются плательщиками НДС в бюджет.

Вместе с тем, рассматривая понятие "предпринимательская деятельность" с точки зрения гражданского законодательства, следует заметить, что основным признаком ведения предпринимательской деятельности является извлечение прибыли на регулярной основе. Кроме того, в Письме Минфина России от 22.09.2006 N 03-05-01-03/125 определены признаки ведения физическим лицом предпринимательской деятельности.

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:

- изготовление или приобретение имущества в целях последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;

- учет хозяйственных операций, связанных с осуществлением сделок;

- взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок;

- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

Учитывая содержание вашего договора, гражданину Иванову может быть вменен последний из перечисленных признаков, поскольку достижение необходимого для получения вознаграждения уровня продаж можно объяснить только наличием "устойчивых связей с покупателем".

Таким образом, вменить физическому лицу в данной ситуации "незаконное предпринимательство" возможно, если этот гражданин будет регулярно получать доход по аналогичным договорам и будут "прослеживаться устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами". Вопрос о том, как заинтересованные лица будут "прослеживать устойчивые связи", на сегодняшний день остается без ответа.

Кроме того, в соответствии с ч. 1 ст. 14.1 КоАП РФ осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя влечет наложение административного штрафа в размере от 5 до 20 минимальных размеров оплаты труда.

Таким образом, в случае осуществления деятельности без государственной регистрации гражданин Иванов может быть привлечен также и к административной ответственности.

При этом вопрос о наложении административного штрафа разрешает судебный орган на основании протокола об административном правонарушении, составленного налоговой инспекцией.

2. Что касается вашей организации, то при выполнении всех предусмотренных законодательством норм никаких негативных последствий у вас не возникнет. По мнению автора, в оформлении ваших отношений с физическим лицом имеется несколько вопросов, при решении которых ваши затраты на оплату его услуг правомерно могут уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Главный вопрос - вид заключаемого договора. Поскольку гражданин Иванов не являлся покупателем вашего товара, ему не может выплачиваться "бонусная премия", которую вы могли бы учесть в качестве внереализационных расходов на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. А в случае выплаты такой премии ее нельзя принять для целей налогообложения.

С физическим лицом, не зарегистрированным в качестве ПБОЮЛ, может быть заключен гражданско-правовой договор возмездного оказания услуг, предусмотренный гл. 39 Гражданского кодекса РФ. При этом из формулировок договора должно следовать то, что гражданин будет выполнять определенную работу, необходимую вашей организации.

По мнению автора, формулировки "гражданин Иванов получает вознаграждение от фирмы А в размере 1% суммы продаж, если фирма В купит у фирмы А продукцию не менее чем на 30 млн руб. за второй квартал 2007 г." недостаточно для обоснования экономической целесообразности (п. 1 ст. 252 НК РФ) заключения данного договора.

При отсутствии в договоре конкретных обязательств исполнителя уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму выплачиваемого вознаграждения представляется неправомерным.

При наличии в договоре формулировок, описывающих предоставляемую физическим лицом услугу, выплачиваемое вознаграждение можно будет учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Расходы будут учитываться в составе затрат на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ). Причем принять эти расходы для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль можно только в том случае, если этот гражданин не является штатным сотрудником вашей организации.

3. При составлении договора следует обратить внимание на то, чтобы перечень услуг, оказываемых гражданином Ивановым по договору, не дублировал обязанности ваших штатных сотрудников.

Вознаграждение, получаемое физическим лицом по гражданско-правовому договору за оказанную услугу, признается объектом обложения НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Организация, выплачивающая вознаграждение, является налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ). Поэтому вы обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог с дохода гражданина Иванова.

Организация не является налоговым агентом при выплате вознаграждений физическому лицу только в случае, если физическое лицо зарегистрировано в качестве ПБОЮЛ. Налоги (НДФЛ и ЕСН) в этом случае ПБОЮЛ уплачивает самостоятельно.

В остальных случаях НДФЛ удерживает и уплачивает в бюджет налоговый агент. Он же подает в налоговую инспекцию сведения о выплаченных физическим лицам суммах.

Случаи, когда физическое лицо самостоятельно подает налоговую декларацию по НДФЛ, перечислены в ст. ст. 227 и 228 НК РФ. Выплаты, производимые организациями по гражданско-правовым договорам, в качестве отдельного объекта учета доходов, требующего представления физическим лицом декларации в налоговые органы, в этих статьях не перечислены.

Кроме того, вознаграждение, выплачиваемое гражданину Иванову по договору оказания услуг, признается объектом обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). При этом в налоговую базу по ЕСН в части величины налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, указанная выплата не включается (п. 3 ст. 238 НК РФ).

4. Проводки по начислению вознаграждения, выплачиваемого физическим лицам по гражданско-правовым договорам, аналогичны проводкам по начислению заработной платы и ЕСН. Поскольку расходы на оплату труда в посреднических организациях не являются расходами, возмещаемыми комитентом, то никакой разницы в проводках при начислении вознаграждения за услуги, относящиеся к комиссионному товару, по мнению автора, нет.

5. Что касается документального оформления выплаты, то вознаграждение по гражданско-правовому договору следует выплачивать на основании акта или иного документа, который подтверждает оказание услуг (ст. 720 ГК РФ).

Унифицированной формы бланка гражданско-правового договора нет. Но Вы можете воспользоваться документом о приемке работ, составленным на основании формы N Т-73, предусмотренной для срочных трудовых договоров. Эта форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. В этой форме необходимо поменять шапку, указав, что организация принимает работы по гражданско-правовому договору.

В любом случае первичный документ должен содержать реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а именно: наименование и дату документа; название организации, которая составила документ; суть операции; должности и подписи лиц, ответственных за совершение операции.

К.Лунякин

Заместитель генерального директора

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

Подписано в печать

30.05.2007

————