"Бюджетный учет", 2007, N 6

ПЕРЕОЦЕНКА - ИСПРАВЛЯЕМ ОШИБКИ

В ходе проведения переоценки имущества бухгалтеры учреждений столкнулись с большим количеством проблем, которые могут привести к искажению отчетности. О том, как этого избежать, расскажет С.В. Сивец - руководитель методического центра по бюджетному учету группы "ДЭФНА", аудитор.

В этой статье в рамках схемы "Вопрос - ответ" будут рассмотрены наиболее интересные и часто задаваемые бухгалтерами вопросы. Но для начала давайте остановимся на том, какие документы понадобятся в процессе сдачи отчетности и как их оформить. Так, к отчетности за первое полугодие 2007 г. в обязательном порядке нужно приложить заверенную копию Акта о результатах переоценки нефинансовых активов на 1 января 2007 г. (далее - Акт переоценки). Его рекомендуемая форма и порядок заполнения приведены в Приложении N 9 к Письму Минфина России от 8 февраля 2007 г. N 02-14-07/274. Документ должен быть сдан как с финансовой отчетностью в составе пояснительной записки получателя средств бюджета (ф. 0503160) (как обоснование величины изменения валюты баланса, отраженной в Приложении (ф. 0503173 "Сведения об изменении остатков валюты баланса")), так и с налоговой отчетностью как налоговый регистр.

Учреждениям, которые имеют имущество, находящееся на разных территориях административных образований Российской Федерации, а также активы, освобожденные (частично или полностью) от уплаты налога на имущество организаций, и (или) имеют на балансе имущество, которое не является объектом налогообложения, целесообразно формировать сводные ведомости по переоценке раздельно на совокупность нефинансовых активов:

- облагаемых налогом на имущество организаций (раздельно по территориальному нахождению имущества (в разрезе обособленных подразделений));

- освобожденных частично и (или) полностью от налогообложения (раздельно по территориальному нахождению льготируемого имущества (в разрезе обособленных подразделений));

- имущества, не являющегося объектом налогообложения по данному налогу.

Форма представления документов, необходимых для расчета и подтверждения правильности объекта налогообложения по налогу на имущество, устанавливается учреждением в учетной политике.

В течение 2007 г. не предусмотрено формирование квартальных отчетов, содержащих показатели остаточной стоимости нефинансовых активов (Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя) средств бюджета (ф. 0503130) и Пояснительная записка (ф. 0503160) в части Приложения "Сведения о движении нефинансовых активов" (ф. 0503168)). Об этом сказано в Письме Минфина России от 14 февраля 2007 г. N 02-14-13/336 "О представлении квартальной и месячной бюджетной отчетности в 2007 г. в Федеральное казначейство". Поэтому каждому учреждению - плательщику налога на имущество следует определить форму документа, который позволит налоговому органу осуществлять контрольные (камеральные) проверки по определению правильности исчисления налога.

Корректировка налога на имущество

Вопрос: Учреждение произвело переоценку в мае 2007 г. За первый квартал (январь - март) был произведен расчет налога на имущество организаций без учета результатов переоценки. Как правильно отразить результат изменения стоимости основных средств при расчете налога на имущество организаций?

Ответ: Так как результаты до оценки (уценки) имущества не отражены в декларации за 2006 г., возникает разница в показателях объекта налогообложения (остаточной стоимости имущества) по состоянию на 1 января 2007 г. по данным декларации за 2006 г. и по данным расчета за первое полугодие 2007 г. (а далее и по декларации за 2007 г.).

Величина расхождения в объектах налогообложения должна быть сопоставимой с показателями до оценки (уценки) стоимости нефинансовых активов, подлежащих налогообложению, и, соответственно, до оценки (уценки) сумм амортизации на аналогичное имущество, указанных в Акте о переоценке, прилагаемого учреждением к налоговой отчетности.

Если Акт о результатах переоценки утвержден руководителем учреждения во втором квартале 2007 г., это означает, что за первый квартал 2007 г. имелись данные об остаточной стоимости основных средств без учета переоценки, а результат до оценки (уценки) имущества в бухгалтерском учете отражен в месяце утверждения Акта о переоценке (но по состоянию на 1 января 2007 г.). Следовательно, расчет авансовых платежей по налогу на имущество за первый квартал 2007 г., оформленный без учета изменений стоимости имущества по результатам переоценки, является правильным и уточнению (исправлению) с начислением пени (штрафов) не подлежит.

Если Акт о результатах переоценки утвержден руководителем учреждения в первом квартале (до 1 апреля 2007 г.), то расчет по налогу на имущество следовало произвести с учетом переоценки уже за первый квартал 2007 г. При несоблюдении указанного требования нужно рассчитать налог правильно и представить уточненный расчет в налоговую инспекцию.

Несоответствие групп <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Информация по данному вопросу также представлена на странице 16 блока "Новые документы в бюджетном учете". А на страницах 11 - 15 представлена таблица "Анализ результата переоценки (ведомости по переоценке) на предмет наиболее часто встречающихся ошибок".

Вопрос: Как быть, если в процессе переоценки обнаружилось несоответствие группы переоценки и аналитической группы учета в регистрах? Например: холодильники бытовые, согласно Коэффициентам переоценки, относятся к группе "Инвентарь И1", а учитываются как оборудование на счете 0 101 04 000 "Машины и оборудование". Нужно ли выправлять аналитику учета? Если да, то как отразить операции правильно?

Ответ: По моему мнению, такое расхождение является ошибкой бухгалтерского учета, в большинстве случаев допущенной по причине неправильного применения методологии переходных процедур при изменениях Плана счетов бюджетного учета.

Если основные средства, приобретенные до 1 января 2006 г., учитываются на 1 января 2007 г. без соблюдения установленной связи кода ОКОФ и кода аналитического учета номера бюджетного счета 0 101 01 (02 - 09) 000, это прямо противоречит п. 22 Инструкции по бюджетному учету (утв. Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н).

Исправительные записи по выравниванию аналитического учета возможно произвести в межотчетный период (на 1 января 2007 г.) путем отражения в Справке (ф. 0504833) операций на сумму балансовой стоимости объекта учета:

Дебет 0 401 03 000

"Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит 0 101 04 000

"Машины и оборудование"

и

Дебет 0 101 06 000

"Производственный и хозяйственный инвентарь"

Кредит 0 401 03 000

"Финансовый результат прошлых отчетных периодов";

на сумму начисленной по состоянию на 1 января 2007 г. амортизации:

Дебет 0 104 04 000

"Амортизация машин и оборудования"

Кредит 0 401 03 000

"Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

и

Дебет 0 401 03 000

"Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит 0 104 06 000

"Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря".

Обратите внимание: общая сумма всех изменений должна быть равна нулю. Другими словами, производимые исправления могут лишь изменить аналитический разрез учета, но ни в коем случае не валюту баланса.

Заметим, указанные исправления не искажают финансовую отчетность, так как аналитического разреза учета имущества в бюджетной отчетности не содержится.

Неразбериха в актах приема-передачи

Вопрос: В 2006 г. наше учреждение получило от другого бюджетного учреждения основные средства в оперативное управление. Однако в актах приема-передачи указанного имущества не содержатся данные о годе его приобретения, о наличии восстановительной стоимости передаваемых объектов (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2003 г.). В документах о передаче имущества приведены данные о балансовой стоимости объектов, сумме начисленной амортизации и остаточной стоимости на дату передачи. Как производить переоценку? Коэффициенты какого года нужно применять? Можно ли произвести переоценку по году получения в оперативное управление имущества (коэффициент к 2006 г.)?

Ответ: Производить переоценку по коэффициентам года передачи можно лишь в том случае, когда учреждение получает имущество от другого бюджетного учреждения в рамках централизованных поставок, осуществляемых в течение одного финансового года.

Из вопроса следует, что переданное имущество ранее было в эксплуатации. Следовательно, все учетные данные в инвентарной карточке основного средства должны отражаться с учетом истории его эксплуатации (в том числе сведения о производимых предыдущими балансодержателями переоценках).

Зачастую нужные для проведения переоценки данные содержатся в иных документах, характеризующих технические характеристики основного средства (технический паспорт (год постройки), ПТС транспортного средства (год приобретения) и так далее). Кроме того, допуская, что предыдущий балансодержатель (бюджетное учреждение) производил начисление амортизации правильно, можно определить, за какой период начислялась амортизация.

Однако соглашусь, что по таким объектам, как основные средства, приобретенные до 1 января 2005 г., стоимостью до 10 000 руб. и библиотечный фонд, довольно сложно восстановить историю формирования его стоимости, если в документах по передаче нужных данных нет.

Переоценка указанного имущества должна производиться не по году его передачи, а по данным о его стоимости и по сумме амортизации с учетом данных об эксплуатации предыдущим балансодержателем.

Решение о порядке применения коэффициентов переоценки указанного имущества может сформировать комиссия по переоценке, назначенная руководителем учреждения. Решение оформляется внутренним распорядительным документом комиссии и подлежит утверждению руководителем.

Рассмотрим на примере. Учреждение в результате реорганизации 2005 г. получило имущество (мебель) по остаточной стоимости 0 руб. (с полной амортизацией).

По актам приемки-передачи невозможно установить предысторию объекта (дата принятия к учету - 31 декабря 2004 г.).

Из архива бухгалтерских документов, переданного в результате реорганизации, видно, что на 1 января 2003 г. имущество было в эксплуатации у предыдущего балансодержателя. Таким образом, при переоценке следует применять коэффициент к цене на 1 января 2003 г. Решение о том, производить ли дополнительную переоценку за 2003 г. или принять допущение, что предыдущий балансодержатель как учреждение, выполняющее требования законодательства, произвел ее ранее, может принять только комиссия по переоценке.

Если при проведении переоценки обнаруживается, что при получении имущества от другого бюджетного учреждения новый балансодержатель отразил в учете лишь остаточную стоимость, а не отдельно балансовую (первоначальную, восстановительную) и сумму амортизации, это признается грубым нарушением бухгалтерского учета и подлежит исправлению. Обратите внимание: исправительные проводки допускаются только в месяце их выявления. Отражение исправительных проводок в межотчетный период допускается только с разрешения главного распорядителя (распорядителя) средств бюджета с обязательным разъяснением в Пояснительной записке.

Вопрос: В феврале 2007 г. наше учреждение получило безвозмездно от другого учреждения имущество. При этом акты приема-передачи оформлены по стоимости имущества без учета переоценки. Как правильно учитывать данное имущество и какой первичный документ может являться основанием для принятия к учету иной стоимости, чем та, что указана в акте приема-передачи (постановление о передаче, реорганизации)?

Ответ: После переоценки все операции по выбытию нефинансовых активов и амортизации (в том числе операции по безвозмездной передаче), произведенные с 1 января 2007 г. до момента проведения переоценки, нужно привести в соответствие с результатами переоценки. Для этого "сторнируют" ранее проведенные проводки и оформляют новые записи по восстановительной стоимости.

При этом учреждение - получатель имущества должно учесть имущество не в ценах приобретения предыдущим балансодержателем, а в единых ценах на 1 января 2007 г. Основанием для отражения в бюджетном учете восстановительной суммы балансовой стоимости имущества и восстановительной амортизации с учетом переоценки, произведенной предыдущим балансодержателем, является выписка (извлечение) из ведомости по переоценке. Документ должен быть заверен председателем комиссии по переоценке передающей стороны (предыдущего балансодержателя).

Вполне вероятно, что дата утверждения ведомости по переоценке, выписки из ведомости о переоценке, уведомления об изменении стоимости передаваемого имущества не совпадет с месяцем фактической передачи имущества.

Пример 1. Имущество передано в феврале (балансовая стоимость 1 500 000 руб., амортизация - 100 000 руб.). Выписка об изменении стоимости представлена новому балансодержателю в июне 2006 г. (балансовая восстановительная стоимость - 1 650 000 руб., восстановительная амортизация - 110 000 руб.).

Новый балансодержатель должен произвести исправительные записи в июне 2006 г. При этом амортизацию следует пересчитать за весь период, начиная с момента принятия на баланс (с февраля по июнь 2006 г. включительно). Кроме того, новый балансодержатель обязан пересчитать сумму налога на имущество, начиная с момента, когда имущество принято к учету как объект налогообложения, уже с учетом цен на 1 января 2007 г. (с результатами переоценки).

На сегодняшний день остается неотрегулированным вопрос о том, нужно ли новому балансодержателю корректировать сумму налога на имущество по результатам переоценки, если он получил документы о новой восстановительной стоимости после 1 июня 2007 г. Следует ли в данном случае подавать в инспекцию уточненные расчеты по налогу на имущество за первое полугодие 2007 г. и начислять пени за несвоевременную уплату налога? Вправе ли учреждение пересчитать сумму налога без уплаты пени?

По мнению аудиторов, вследствие того, что учреждение не имеет права вносить изменения в бюджетный учет без соответствующих первичных документов (выписки из ведомости о переоценке от предыдущего балансодержателя имущества), то применять к нему меру наказания - пени было бы неправильно и незаконно. Однако несвоевременное получение уведомления о новой восстановительной стоимости имущества не освобождает нового балансодержателя от уплаты налога за весь период владения им.

Служебные квартиры

Вопрос: Учреждение в течение 2004 - 2006 гг. производило капитальные вложения в квартиры (участвовало в долевом строительстве жилого дома). В дальнейшем планируется их принятие на учет в качестве служебных квартир. По состоянию на 1 января 2007 г. документы, подтверждающие окончание приобретения квартир, были получены, однако государственная регистрация пройдена не в полном объеме. Как правильно в нашем случае провести переоценку? Нужно ли переоценивать все квартиры или только те, которые прошли государственную регистрацию?

Ответ: Служебные квартиры, находящиеся в оперативном управлении учреждений, подлежат учету на счете 0 101 01 000 "Жилые помещения" по стоимости их создания (приобретения).

Имущество, находящееся в оперативном управлении (в эксплуатации, законсервированное, в запасе) подлежит переоценке (п. 3 Порядка проведения переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений, утвержденного Приказом Минэкономразвития России, Минфином России, Минимуществом России и Госкомстатом России от 25 января 2003 г. N 25/6н/14/7). Это справедливо и для зданий, сооружений, объектов достройки (реконструкции), законченных объектов строительства. До оформления государственной регистрации их учитывают на счете 0 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства".

Переоценка служебных квартир производится по коэффициентам, установленным для зданий и сооружений <*>, определяемым относительно территориального нахождения дома, в котором имеются служебные квартиры, и года формирования ее стоимости (либо года строительства (создания) жилого помещения, либо года формирования балансовой стоимости (например: год приобретения, год изъятия в казну в оценочной стоимости и так далее)).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Они приведены в таблице 1 Коэффициентов, применяемых для переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений (утв. Росстатом 27 октября 2006 г.).

Если строительство (покупка) квартиры осуществлялось учреждением поэтапно, на протяжении нескольких лет, переоценка производится отдельно в объеме затрат в разрезе годов их строительства (покупки). Заметим, переоценка начисленной суммы амортизации на принятое к учету здание, сооружение, квартиру должна производиться не на сумму, числящуюся в инвентарной карточке объекта на 1 января 2007 г., а отдельно на сумму амортизации, начисленной на каждый этап вложений (по годам).

Из вышесказанного следует, что без дополнительных расчетов и архивных документов невозможно произвести переоценку только по данным бухгалтерских регистров по состоянию на 1 января 2007 г.

Пример 2. Учреждение, зарегистрированное на территории Архангельской области, в течение трех лет производило капитальные вложения (приобретение служебных квартир в доме на территории Самарской области): 2004 г. - 200 000 руб.; 2005 г. - 500 000 руб.; 2006 г. - 750 000 руб.

По состоянию на 1 января 2007 г.:

- часть квартир принята к учету в составе основных средств (далее - группа квартир 1) и учитывается на счете 1 101 01 000 "Жилые помещения" в сумме 755 000 руб. (75 000 (2004 г.) + 200 000 (2005 г.) + 480 000 (2006 г.)). За период с момента принятия к учету (сентябрь 2006 г.) квартир на них начислена амортизация в сумме 1887 руб. 50 коп. <**>;

- часть квартир числится по счету 1 106 01 000 "Капитальные вложения в Основные средства" как законченные объекты строительства, не прошедшие государственной регистрации (далее - группа квартир 2), в сумме 695 000 руб. (125 000 (2004 г.) + 300 000 (2005 г.) + 270 000 (2006 г.)).

     
   ————————————————————————————————
   

<**> При этом срок эксплуатации - 100 лет - рассчитан на основании Письма Минфина России от 13 апреля 2005 г. N 02-14-10а/721 по установленным для объектов 10-й амортизационной группы годовым нормам износа (1% в год) за три месяца (октябрь - декабрь 2006 г.).

Этапы переоценки:

1. Определяем коэффициенты по объектам переоценки.

2. Разделяем сумму начисленной амортизации по состоянию на 1 января 2007 г. по годам вложений (строительства, приобретения) квартир, принятых на учет.

     
       ——————————————————¬   ——————————————¬   —————————————————¬
       |Сумма амортизации|   |Доля вложений|   |Сумма балансовой|
       |    объекта на   | = |   в объект  | : |    стоимости   |
       | 1 января 2007 г.|   |   по году   |   |     объекта    |
       L——————————————————   L——————————————   L—————————————————
   

Расчет амортизаций можно произвести на каждый этап вложений заново (что довольно трудоемко), а можно определить арифметически.

В нашем примере сумма амортизации на 1 января 2007 г. равна 1887 руб. 50 коп. (доля вложений в объект по годам / 755 000 руб.) (табл. 1);

Таблица 1

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |      На 1 января 2007 г.      |        По годам вложений       |
   |                               +——————————T——————————T——————————+
   |                               |  2004 г. |  2005 г. |  2006 г. |
   +——————————————————T————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Сумма вложений    | 755 000    | 75 000   |  200 000 |480 000   |
   +——————————————————+————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Сумма амортизации |   1 887,51 |    187,50|      500 |  1 200,01|
   L——————————————————+————————————+——————————+——————————+———————————
   

3. Рассчитываем восстановленную сумму балансовой стоимости объектов и сумму амортизации в результате переоценки (табл. 2).

Таблица 2

     
   ——————————————————————————T———————————————————————T——————————————————————T—————————————————————————T—————————————————————————¬
   |                         |     До переоценки     |    Для переоценки    |     После переоценки    |     Сумма изменений     |
   +————————————T————————————+——————————T————————————+——————————T———————————+————————————T————————————+————————————T————————————+
   |Наименование|  Код счета |Балансовая|Амортизация,| Год учета|Коэффициент| Балансовая |Амортизация,| Балансовая |Амортизация,|
   |   объекта  |            |стоимость,|    руб.    |    для   | переоценки| стоимость, |    руб.    | стоимость, |    руб.    |
   |            |            |   руб.   |            |переоценки|           |    руб.    |(столбец 4 x|    руб.    |(столбец 4 —|
   |            |            |          |            |          |           |(столбец 3 x| столбец 6) |(столбец 3 —| столбец 8) |
   |            |            |          |            |          |           | столбец 6) |            | столбец 7) |            |
   +————————————+————————————+——————————+————————————+——————————+———————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |      1     |      2     |     3    |      4     |     5    |     6     |      7     |      8     |      9     |     10     |
   +————————————+————————————+——————————+————————————+——————————+———————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Квартиры    |1 101 01 000|     —    |      —     |     —    |     —     |      —     |      —     |      —     |      —     |
   |группы 1    |            |          |            |          |           |            |            |            |            |
   +————————————+————————————+——————————+————————————+——————————+———————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |1           |      —     |    75 000|    187,50  |   2004   |    1,15   |     86 250 |    215,63  |   11 250   |    28,13   |
   +————————————+————————————+——————————+————————————+——————————+———————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |2           |      —     |   200 000|    500     |   2005   |    1,05   |    210 000 |    525     |   10 000   |    25      |
   +————————————+————————————+——————————+————————————+——————————+———————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |3           |      —     |   480 000|  1 200,01  |   2006   |    1,01   |    484 800 |  1 212,01  |    4 800   |    12      |
   +————————————+————————————+——————————+————————————+——————————+———————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Квартиры    |1 106 01 000|     —    |      —     |     —    |     —     |      —     |      —     |      —     |      —     |
   |группы 2    |            |          |            |          |           |            |            |            |            |
   +————————————+————————————+——————————+————————————+——————————+———————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |1           |      —     |   125 000|      —     |   2004   |    1,15   |    143 750 |      —     |   18 750   |      —     |
   +————————————+————————————+——————————+————————————+——————————+———————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |2           |      —     |   300 000|      —     |   2004   |    1,05   |    315 000 |      —     |   15 000   |      —     |
   +————————————+————————————+——————————+————————————+——————————+———————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |3           |      —     |   270 000|      —     |   2004   |    1,01   |    272 700 |      —     |    2 700   |      —     |
   +————————————+————————————+——————————+————————————+——————————+———————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Итого       |      —     | 1 450 000|  1 887,51  |     —    |     —     |  1 512 500 |  1 952,64  |   62 500   |    65,13   |
   L————————————+————————————+——————————+————————————+——————————+———————————+————————————+————————————+————————————+—————————————
   

Обратите внимание: раздельно по этапам вложений (строительства, приобретения) можно производить и пересчет стоимости любых зданий и сооружений. Так, отдельно нужно переоценивать стоимость здания, полученного в оперативное управление (по году создания, а не по году принятия на балансовый учет (см. пример 1 в таблице анализа ошибок блока "Новые документы в бюджетном учете")), и отдельно - сумму произведенных реконструкций и достроек (по годам вложений). При этом разделение по этапам вложений можно произвести только в том случае, если учреждение производило вложения самостоятельно. С.В.Сивец Руководитель методического центра по бюджетному учету группы "ДЭФНА", аудитор Подписано в печать 30.05.2007 ————