"ЭЖ Вопрос-Ответ", 2007, N 6

Вопрос: В этом году в п. 4 ст. 168 введена норма о перечислении НДС деньгами при осуществлении зачетов. Проблема возникает у торговых организаций при возврате товаров (как качественных, так и некачественных). Ранее мы проводили возврат как обратную реализацию и одновременно проводили зачет задолженностей по счетам: Дебет 60 - Кредит 62. Как теперь решать проблему возвратов?

Ответ: Отражение возврата товаров качественных и некачественных принципиально отличается и в бухгалтерском учете, и в налогообложении.

- Возврат некачественных товаров согласно причинам, указанным в ГК РФ (т.е. собственно возврат товаров) - это операция, которая не является реализацией ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Но в отдельных ситуациях выставление счетов-фактур, начисление и вычет НДС все-таки осуществляются как при реализации.

В бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки.

При получении товара на склад:

Дебет 41 - Кредит 60

- оприходован товар;

Дебет 19 - Кредит 60

- отражен входной НДС;

Дебет 68 - Кредит 19

- вычет входного НДС (при наличии счета-фактуры).

В момент отгрузки товара:

Дебет 62 - Кредит - 90-1

- отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90/3 - Кредит - 68

- начислен НДС;

Дебет 90/2 - Кредит - 41

- списана фактическая себестоимость товара.

При получении возвращенного некачественного товара на склад:

Дебет 62 - Кредит - 90/1

- сторно - сторнировано отражение выручки от реализации товара;

Дебет 90/2 - Кредит 41

- сторно - сторнировано списание фактической себестоимости товара;

Дебет 19 - Кредит 76

- отражен "входной" НДС по возвращенному товару;

Дебет 68 - Кредит 19

- вычет НДС по возвращенному товару;

Дебет 90/3 - Кредит 76

- сторно - сторнирован ранее начисленный расход в сумме начисленного НДС с выручки.

Обратите внимание! В Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 рассмотрены четыре варианта возврата некачественного товара с позиции восстановления ранее принятого к вычету НДС у покупателя и вычета "входного" НДС по возвращенному товару у продавца. В варианте, согласно которому возвращается товар, уже принятый на учет покупателем, начисление и вычет НДС, движение счетов-фактур рекомендуется осуществлять так, как будто имеет место не возврат товара, а встречная реализация возвращенного товара. Но это не означает, что происходит действительно операция реализации (и в бухгалтерским, и в налоговом учете), это лишь означает, что для начисления и вычета НДС в этой ситуации, не прописанной в Налоговом кодексе РФ, финансовое ведомство дает рекомендацию с позиции НДС оформить операцию как реализацию, причем, по нашему мнению, это решение оптимально и для покупателя, и для продавца товара.

Таким образом, в случае возврата некачественного товара в случаях, предусмотренных ГК РФ, имеет место уменьшение ранее отраженной задолженности за поставленный товар, а не взаимозачет, т.е. п. 4 ст. 168 НК РФ в случае возврата некачественного товара не применяется.

- Возврат качественного товара согласно дополнительному соглашению или возврат некачественного товара, но без соблюдения требований ГК РФ - это операция, которая является не возвратом товара согласно гражданскому и налоговому законодательству, а реализацией товара (далее - обратная реализация товаров). В случае обратной реализации вычет НДС будет зависеть от того, каковы условия дополнительного соглашения между продавцом и покупателем товара, согласно которому осуществляется обратная реализация. Если возврат товара (а по существу обратная реализация товара) осуществляется в оплату ранее поставленного этого же или другого товара, то данное дополнительное соглашение будет свидетельствовать о возникших отношениях по товарообмену между покупателем и продавцом товара.

Особенности вычета НДС по товарообменным операциям разъяснены Минфином России в Письме от 07.03.2007 N 03-07-15/31. Продавцом должны быть учтены следующие особенности вычета НДС по товарам, возвращенным ему по дополнительным соглашениям, предусматривающим товарообмен:

- НДС к вычету по возвращенному товару принимается при условии оплаты этого товара (п. 2 ст. 172 НК РФ). Если проданный товар еще не оплачен и взамен исполнения оплаты деньгами покупатель возвращает товар, то вычет НДС может быть осуществлен на дату принятия на учет товара;

- сумма НДС, принимаемая к вычету, определяется с учетом балансовой стоимости передаваемого продавцом товара (п. 2 ст. 172 НК РФ);

- денежные средства в размере суммы налога (НДС), указанной в счете-фактуре покупателем, т.е. независимо от балансовой стоимости передаваемого товара, перечисляются платежным поручением.

Следует ли в случае возврата товара по дополнительному соглашению, не предусматривающему оплату денежных средств за возвращенный товар, применять п. 4 ст. 168 НК РФ, т.е. перечислять платежным документом сумму НДС, принимаемую к вычету?

На аналогичный частный запрос ответ дан в Письме Минфина России от 03.04.2007 N 03-07-11/93. Из него следует, что на вычет НДС при возврате, регулируемый п. 5 ст. 171 НК РФ, не распространяются требования п. 4 ст. 168 НК РФ о перечислении денежной суммы в размере НДС платежным поручением. С этим выводом, в котором объясняется вычет НДС по товару в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ, т.е. по возврату некачественного товара в соответствии с законодательством РФ, нельзя не согласиться.

Но если налогоплательщик пожелает этот вывод распространить на возврат качественного товара по дополнительному соглашению, согласно которому по гражданскому законодательству возврат будет трактоваться как товарообмен, то надо или заручиться письмом финансового ведомства на имя своей организации, или дождаться ответа финансового ведомства по этому вопросу для неопределенного круга лиц. Ведь в названном Письме, по мнению автора, ответ не вполне согласуется с заданным вопросом (или в средства массовой информации сам вопрос попал в редакции, отличной от оригинала; возможно, за рамками опубликованного текста вопроса осталось условие, что возврату подлежит нереализованный и потерявший потребительские качества товар).

Наша позиция по вопросу о применении п. 4 ст. 168 НК РФ к возврату товара по дополнительным соглашениям, согласно которым возврат товара по гражданскому законодательству следует рассматривать как товарообмен, такова: для этого типа товарообменных операций п. 4 ст. 168 НК РФ исключений не содержит.

Поэтому начиная с этого года предпочтительно возврат качественного товара оформлять дополнительным соглашением, предусматривающим оплату этого возвращенного товара денежными средствами, затем при наличии встречных однородных требований делать зачет этих требований. В бухгалтерском учете эти операции (в случае взаимозачета) отражаются следующим образом.

При получении товара на склад:

Дебет 10 - Кредит 60

- оприходован товар;

Дебет 19 - Кредит 60

- отражен входной НДС;

Дебет 68 - Кредит 19

- вычет входного НДС (при наличии счета-фактуры).

В момент отгрузки товара:

Дебет 62 - Кредит 90/1

- отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90/2 - Кредит 68

- начислен НДС;

Дебет 90/2 - Кредит 41

- списана фактическая себестоимость товара.

При получении возвращенного некачественного товара на склад:

Дебет 10 - Кредит 60

- принят на учет возвращенный товар;

Дебет 19 - Кредит 60

- отражен входной НДС возвращенного товара;

Дебет 68 - Кредит 19

- вычет входного НДС (при наличии счета-фактуры).

При проведении взаимозачета:

Дебет 60 - Кредит 62

- на сумму встречных однородных требований без НДС;

Дебет 60 - Кредит 51

- на сумму НДС по возвращенному товару;

Дебет 51 - Кредит 62

- на сумму НДС по проданному товару.

При взаимозачете в связи с п. 4 ст. 168 НК РФ требуют решения следующие вопросы.

1. Если право на вычет в соответствии со ст. ст. 171, 172 НК РФ возникло в одном налоговом периоде, а взаимозачет осуществлен в следующем налоговом периоде, то в каком налоговом периоде необходимо делать вычет?

2. Если налогоплательщик сделал вычет в одном налоговом периоде, а взаимозачет в следующем налоговом периоде, то надо или нет сдавать уточненную декларацию за период, в котором сделан вычет, и сделать вычет в том периоде, когда сделан взаимозачет и перечислена платежным поручением сумма НДС, как это следует из новой налоговой декларации?

3. Если налогоплательщик не выполнит требование п. 4 ст. 168 НК РФ и не перечислит при взаимозачете сумму НДС, лишается ли он права на вычет НДС?

Относительно первого и второго вопросов Минфин России высказал свою позицию в Письме N 03-07-15/31: "При зачетах взаимных требований особенностей применения налоговых вычетов Кодексом не предусмотрено".

Таким образом, если налогоплательщик произвел вычет НДС на основании счета-фактуры, при постановке на учет товара и с учетом того, что товар будет использован в операциях, облагаемых НДС, то при проведении взаимозачета в дальнейшем никаких корректировок по входному НДС не требуется.

Надо ли при проведении взаимозачета перечислять сумму НДС платежным поручением? Позиция финансового ведомства по этому вопросу видна из следующего абзаца Письма, в котором указывается, что в случаях, когда оплата покупок производится частично собственным имуществом, ценными бумагами, взаимозачетами и частично денежными средствами, сумма НДС указывается в платежных поручениях на перечисление денежных средств, определяется расчетно, т.е. на основании доли налога, приходящегося в таких случаях на безденежные формы расчетов. Если налогоплательщик не выполнит требование п. 4 ст. 168 НК РФ и не перечислит при взаимозачете сумму НДС, то лишается ли он права на вычет НДС? На этот вопрос ведомство ответ не дает.

По нашему мнению, ответственность за неприменение п. 4 ст. 168 НК РФ не предусмотрена. Но все-таки до тех пор, пока этот вопрос не будет разъяснен финансовым ведомством, чтобы избежать проблем во время налоговых проверок, сумму НДС следует перечислять платежным поручением, ибо такое требование действительно имеет место в Налоговом кодексе РФ.

Н.Заборская

Аудитор

Подписано в печать

30.05.2007

————