"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 22

НАЕМ ЖИЛЬЯ ДЛЯ РАБОТНИКОВ ОРГАНИЗАЦИИ:

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Нередко в компенсационный пакет сотрудника работодатель включает наем жилья для его проживания. Рассмотрим особенности порядка учета и налогообложения в этом случае.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Таким образом, сумму арендной платы следует включать в доход сотрудника и удерживать с нее НДФЛ, поскольку согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Налоговая база при этом определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 211 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ организация в данном случае выступает в роли налогового агента и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога из доходов налогоплательщика непосредственно при их фактической выплате (например, за счет начисленной заработной платы). При получении доходов в натуральной форме дата фактического получения дохода определяется как день передачи доходов в натуральной форме (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Необходимо обратить внимание, что если арендодателем является физическое лицо, то полученная им сумма арендной платы согласно пп. 4 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ признается объектом обложения НДФЛ. А на основании п. 1 ст. 226 НК РФ организация, от которой налогоплательщик получил доход, также является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ. Удержание начисленной суммы НДФЛ в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ организация производит непосредственно из доходов арендодателя при их фактической выплате.

Налоговая ставка по НДФЛ устанавливается в размере 13% для лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (п. 1 ст. 224 НК РФ), и в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Налог на прибыль

Если обязанность организации предоставить жилье для работников указана в трудовом договоре, то она может рассматриваться как форма оплаты труда в неденежной форме (ст. 131 ТК РФ). При этом доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.

Расходы по арендной плате (не превышающие 20% общей суммы заработной платы, установленной работнику) уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такая позиция изложена в Письмах Минфина России от 26.12.2005 N 03-03-04/1/446 и от 22.03.2006 N 03-03-04/1/272.

В случае, когда такая форма оплаты труда трудовыми договорами не предусмотрена, суммы арендной платы за предоставленные работникам квартиры не могут относиться на расходы в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы по аренде должны быть документально подтверждены оригиналами договоров аренды, а также первичными документами, подтверждающими осуществление платежей в пользу арендодателей.

ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование,

взносы на обязательное социальное страхование

от несчастных случаев на производстве

и профессиональных заболеваний

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата работодателем услуг, предназначенных для работника.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если сумма арендной платы, включаемой в доход сотрудника, учитывается в целях налогообложения прибыли, то с нее необходимо начислять ЕСН. В случае, когда сумма арендной платы не отнесена к расходам, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль, то согласно п. 3 ст. 236 НК РФ сумма арендной платы не является объектом обложения ЕСН.

Следует иметь в виду, что норма п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяется на организации, не ведущие коммерческую деятельность и не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, в этом случае они обязаны уплачивать ЕСН с выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, в том числе сумму оплаты аренды жилого помещения нужно облагать ЕСН, как и любые другие вознаграждения в пользу работника. Данная позиция отражена в Письмах УФНС по г. Москве от 22.11.2004 N 28-11/74870 и от 20.12.2005 N 21-18/496.

Объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления страховых взносов согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ, причем согласно абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ.

Поскольку сумма арендной платы является частью заработной платы сотрудника, то у организации возникает обязанность по начислению страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, так как базой для их начисления является начисленная по всем основаниям оплата труда (доход) застрахованных, а в соответствующих случаях - к сумме вознаграждения по гражданско-правовому договору. Исключение составляют только выплаты, указанные в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.1999 N 765.

Для целей налогообложения прибыли согласно пп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы начисленного ЕСН, а также взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.

Бухгалтерский учет

Затраты организации на аренду квартир, произведенные в соответствии с заключенными с работниками трудовыми договорами, на основании п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 27.11.2006), включаются в расходы по обычным видам деятельности как затраты на оплату труда. Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналитический учет по счету 70 ведется по каждому работнику.

Сумма НДФЛ со стоимости предоставленного работникам жилья, исчисляемая и удерживаемая организацией - налоговым агентом при выплате заработной платы работникам, отражается по дебету счета 70 и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом".

Включение суммы заработной платы сотрудника в неденежной форме в состав затрат отражается по кредиту счета 70 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу): 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу".

Суммы начисленного ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, за исключением надбавок к страховым тарифам и штрафов, в бухгалтерском учете согласно п. 5 ПБУ 10/99 включаются в состав расходов по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции со счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (с выделением соответствующих субсчетов).

Расчеты с арендодателем могут производиться с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", по дебету которого в корреспонденции со счетом 70 отражается задолженность организации по арендной плате. Перечисление арендодателю арендной платы с расчетного счета организации отражается записью по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Сумма НДФЛ, удержанная из дохода арендодателя - физического лица, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 76.

Пример. Организация арендует квартиры для своих работников-резидентов. Предоставление жилья работникам предусмотрено заключенными с ними трудовыми договорами. Стоимость аренды жилья у физического лица составляет 20 000 руб. в месяц. Перечисление арендных платежей производится в безналичном порядке на счет арендодателя.

В примере использованы следующие субсчета к счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   | Дебет|Кредит| Сумма,|    Первичный   |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма арендной платы     |  20  |  70  | 20 000|Трудовой        |
   |включена в состав        | (23, |      |       |договор, договор|
   |расходов на оплату труда |  25, |      |       |аренды квартиры,|
   |                         |  26, |      |       |акт приема—     |
   |                         |  44) |      |       |передачи        |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма арендной  |  70  |  76  | 20 000|Трудовой        |
   |платы, подлежащая уплате |      |      |       |договор, договор|
   |арендодателю             |      |      |       |аренды квартиры,|
   |                         |      |      |       |акт приема—     |
   |                         |      |      |       |передачи        |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН             |  20  |69—1—1|  5 200|Бухгалтерская   |
   |                         | (23, |69—2—1|(20 000|справка—расчет  |
   |                         |  25, |69—3—1| x 26%)|                |
   |                         |  26, |69—3—2|       |                |
   |                         |  44) |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены взносы на      |69—2—1|69—2—2|  2 800|Бухгалтерская   |
   |обязательное пенсионное  |      |69—2—3|(20 000|справка—расчет  |
   |страхование              |      |      |x 14%) |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен взнос на        |  20  |69—1—2|     40|Бухгалтерская   |
   |обязательное социальное  | (23, |      |(20 000|справка—расчет  |
   |страхование от несчастных|  25, |      |x 0,2%)|                |
   |случаев на производстве и|  26, |      |       |                |
   |профессиональных         |  44) |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДФЛ с дохода   |  70  |  68  |  2 600|Налоговая       |
   |сотрудника в виде суммы  |      |      |(20 000|карточка        |
   |арендной платы           |      |      | x 13%)|(1—НДФЛ)        |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДФЛ с дохода   |  76  |  68  |  2 600|Налоговая       |
   |арендодателя —           |      |      |(20 000|карточка        |
   |физического лица         |      |      | x 13%)|(1—НДФЛ)        |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена арендная     |  76  |  51  | 17 400|Выписка банка по|
   |плата арендодателю       |      |      |(20 000|расчетному счету|
   |                         |      |      |— 2600)|                |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.Володина Ведущий аудитор Группа компаний РУСКОНСАЛТ Подписано в печать 30.05.2007 ————