"Финансовая газета", 2007, N 22

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В ИНВЕСТИЦИОННОМ ПРОЦЕССЕ

Начало масштабного реформирования налоговой системы в Российской Федерации было положено в 1999 г. с появлением части первой НК РФ. Прямо или косвенно, но налоговая перестройка коснулась всех налогоплательщиков, определив новые подходы к понятиям налога и сбора, элементов налогообложения, прав и обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и налоговых органов, а также видов налоговых правонарушений и ответственности за их совершение.

Второй этап масштабного налогового реформирования был обозначен вступлением в действие в 2001 г. части второй НК РФ, которая на момент ее появления включала помимо прочих и гл. 21 "Налог на добавленную стоимость". После второго этапа налоговых преобразований положения НК РФ многократно изменялись.

Существенным изменением с введением в действие гл. 21 НК РФ является учет инвестиций в основной капитал без учета НДС, который стал изыматься из общей величины инвестиций и приниматься к вычету из бюджета.

В 2005 г. основная масса доходов федерального бюджета, администрируемых Федеральной налоговой службой, была обеспечена НДС, который составил 38,4%.

Значение НДС в экономике России и особенно в инвестиционном процессе трудно переоценить, чем и объясняются непрерывные споры вокруг данного налога.

В гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не дается определения добавленной стоимости, с которой собственно и исчисляется налог. Для определения того, что есть добавленная стоимость, обратимся к экономической сущности этого понятия: добавленная стоимость есть дополнительно присоединенная стоимость в процессе доработки, переработки и продвижения товара на рынок.

В Законе Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" указывалось, что налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Экономическая суть НДС заключается в том, что на каждой стадии движения товара (работ, услуг) плательщик компенсирует свои затраты и добавляет налог на вновь созданную стоимость. При этом на стадии движения товара (работ, услуг) налог перечисляется одним плательщиком другому сверх цены. В конечном счете вся сумма НДС входит в цену товара, покупаемого конечным потребителем (фактическим плательщиком).

В основе экономической природы НДС (налога на потребление) заложен механизм налогообложения добавленной стоимости, который функционирует только при выполнении следующих условий:

налог перечисляется между плательщиками сверх цены;

плательщик, заплативший за товар цену, формирует "НДС уплаченный" и может отнести его к возмещению из бюджета, если плательщик, получивший этот налог, сформирует "НДС полученный" и уплатит его в бюджет.

Проанализируем экономическую сущность НДС в свете гл. 21 НК РФ с учетом вносимых изменений с момента ее вступления в силу.

С 2001 г. гл. 21 НК РФ трижды претерпела кардинальные изменения. Первый раз изменения были внесены Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации"; второй раз - Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"; третье изменение было внесено двумя законами - Федеральным законом от 22.07.2005 N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" и Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

В НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:

по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации;

передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

выполнение строительно-монтажных работ (далее - СМР) для собственного потребления;

ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Из перечисленных объектов налогообложения наибольший интерес представляет такой объект налогообложения НДС, как выполнение СМР для собственного потребления, поскольку выполнение данного вида работ подрядным способом или собственными силами для собственного потребления касается многих организаций вне зависимости от их основного вида деятельности.

Несмотря на то что гл. 21 НК РФ применяется с 2001 г., вопрос начисления НДС на выполнение СМР для собственного потребления остается во многих аспектах спорным.

Прежде чем анализировать начисление и уплату НДС на выполнение СМР для собственного потребления, определим основные понятия.

Объектом налогообложения может являться объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Результатом выполнения СМР являются объекты (производственного и непроизводственного назначения), имеющие все признаки, характерные для объекта налогообложения.

В НК РФ отсутствует определение СМР. Перечень работ, которые следует относить к строительным и монтажным работам, представлен в п. п. 4.2 - 4.3 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (ред. от 04.03.2002).

Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Важным в формулировке налоговой базы по СМР является понятие "фактические расходы". Основными ресурсами строительного процесса являются трудовые, материальные и временные ресурсы работы строительных машин и механизмов. Стоимостная оценка ресурсных показателей определяется по отраслевым сборникам и с использованием других сметных нормативов.

По нашему мнению, облагать НДС следует только СМР, а не все фактические расходы на их выполнение. Не следует включать, например, затраты, учтенные в сметах по статье "Прочие работы и затраты", или стоимость работ, выполненных подрядчиками, поскольку объектом налогообложения является выполнение СМР для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Законодательно с момента вступления в силу гл. 21 НК РФ вопрос о том, что есть "фактические расходы", не урегулирован и по нему продолжают вестись споры.

В процессе выполнения СМР и использования для их выполнения материальных, трудовых и временных ресурсов формируется добавленная стоимость. При выполнении СМР для собственного потребления налогоплательщик одновременно выступает и в роли производителя работ, и в роли их конечного потребителя.

До вступления в силу Закона N 57-ФЗ формальное прочтение норм гл. 21 НК РФ допускало одновременное начисление и принятие к вычету НДС, начисленного на СМР, выполненные для собственного потребления. Налогоплательщик имел право принять к вычету НДС, начисленный на выполнение СМР для собственного потребления, в налоговом периоде, в котором осуществлялась постановка на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства. Таким образом, НДС в бюджет не уплачивался.

Из теории налогообложения следует, что косвенными налогами являются налоги, в отношении которых государство непосредственно не устанавливает платежеспособность, и делает вывод о наличии таковой через действия плательщика - через потребление. Хотя для косвенных налогов (к числу которых относится и НДС) фактическая способность к уплате налога и определяется косвенно, через потребление, но в качестве потребителя должен выступать носитель косвенного налога.

По окончании выполнения СМР собственными силами для собственного потребления объект, завершенный капитальным строительством, потребляется организацией - производителем ("строителем") этого объекта.

Налогоплательщик, создавая добавленную стоимость в процессе выполнения СМР, не реализует результат своей работы другому лицу, а сам потребляет этот результат. В данном случае не происходит переложения суммы налога на другого потребителя. Сумма НДС, начисленного на выполнение СМР для собственного потребления, является для налогоплательщика приобретенным налогом. Поэтому порядок начисления НДС на СМР для собственного потребления и вычет этого НДС в одном налоговом периоде исходя из экономической природы налога, с точки зрения автора, был вполне закономерен.

Закон N 57-ФЗ внес существенные изменения в порядок применения налоговых вычетов по суммам налога, начисленным на выполнение СМР для собственного потребления.

После принятых изменений сумма НДС, начисленная на стоимость выполнения СМР для собственного потребления, стала приниматься к вычету по мере уплаты в бюджет налога, что, по нашему мнению, стало противоречить экономической природе НДС.

Предприятию-налогоплательщику, создавшему объект основных средств и самостоятельно использующему полезные свойства созданного объекта, никто не перечисляет налог сверх цены, так как оно само является конечным потребителем. В соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, т.е. наличие источника для уплаты налога. В случае если производитель и потребитель - одно лицо, то источник для уплаты налога отсутствует.

Исходя из изложенного, по нашему мнению, после внесения изменений в гл. 21 НК РФ Законом N 57-ФЗ законодателем не была учтена фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, начисленного на выполнение СМР для собственного потребления.

Закон N 57-ФЗ не внес изменений в части принятия к вычету сумм НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным и использованным для строительства. Суммы НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным и использованным для капитального строительства, принимались к вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства. Таким образом, предприятия-налогоплательщики, осуществляющие капитальное строительство объектов основных средств, все суммы "входного" НДС в течение всего срока строительства "замораживали", т.е. не принимали к вычету. Законодатель определил, что к вычету суммы "входного" НДС по товарам, работам, услугам можно заявить только после завершения капитального строительства и ввода объекта в эксплуатацию либо в момент реализации объекта незавершенного строительства. Таким образом, 20 и 18% (с 2004 г.) "живых денег" изымались из оборота на срок капитального строительства объектов основных средств, причем с учетом инфляционного фактора замороженный НДС принимался к вычету в последующие периоды обесцененным.

Закон N 58-ФЗ не внес никаких существенных изменений в части начисления и принятия к вычету сумм НДС, начисленных на выполнение СМР для собственного потребления.

(Окончание см. "Финансовая газета", 2007, N 23)

Е.Голикова

Руководитель

отдела аудита и консалтинга

Международный центр по изучению

и развитию совместных предприятий

Подписано в печать

30.05.2007

————