"Финансовая газета", 2007, N 22

РЕАЛИЗАЦИЯ ЭКСПОРТНЫХ ТОВАРОВ

С ТЕРРИТОРИИ ИНОСТРАННОГО ГОСУДАРСТВА:

ПРАВОВЫЕ, УЧЕТНЫЕ И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N 21)

При втором варианте, когда товар с территории Российской Федерации отгружается в адрес комиссионера-консигнатора и только потом, после заключения комиссионером договоров купли-продажи с третьими лицами, этот товар отгружается покупателям с консигнационного склада, у российского экспортера объект налогообложения не возникает по следующим основаниям:

отгрузка товара в адрес комиссионера-консигнатора с точки зрения таможенного режима является экспортом, так как имеет место вывоз товара без обязательства об обратном ввозе. Однако при этом отсутствует реализация, поскольку к комиссионеру не переходит право собственности. Следовательно, при отгрузке товара комиссионеру на консигнационный склад у консигнанта - российского экспортера не возникает объекта налогообложения;

товар в начале отгрузки по договору купли-продажи находится не на территории Российской Федерации, а на территории иностранного государства. Таким образом, в соответствии со ст. 147 НК РФ территория Российской Федерации не признается местом реализации этого товара. Следовательно, не возникает объекта налогообложения и при отгрузке товара покупателям.

При отсутствии объекта налогообложения согласно НК РФ "входной" НДС у российского экспортера не может быть предъявлен к вычету и включается в стоимость приобретенных материальных ценностей, работ, услуг.

Таким образом, с точки зрения налогообложения для российского экспортера предпочтительнее первый вариант: он позволяет предъявить к вычету "входной" НДС и тем самым не увеличивать себестоимость произведенной продукции или закупленных товаров, предназначенных на экспорт.

Однако продажа товаров на условиях консигнации имеет свои преимущества для экспортера. Консигнацию как форму организации комиссионной торговли целесообразно применять в тех случаях, когда важное значение имеет фактор немедленной поставки товара (например, срочная поставка запасных частей к оборудованию) или товар должен иметься в наличии в любой момент, чтобы не упустить возможность его продажи на выгодных условиях.

В то же время поставка на условиях консигнации связана с определенными рисками для экспортера, так как за границу отправляется непроданный товар и неизвестно, будет ли он продан. Именно поэтому следует очень тщательно проработать условия консигнационного контракта, при этом особое внимание необходимо уделить следующим вопросам.

Необходимо в условиях контракта предусмотреть порядок оформления поступления товара на консигнационный склад, условия его хранения, срок нахождения на консигнации.

Консигнатор несет ответственность за сохранность товара, поэтому он должен застраховать его за свой счет в пользу консигнанта.

При регулярных поставках или при поставках разовых, но больших партий товара следует предусмотреть порядок и сроки представления консигнатором отчетности о движении товара на консигнационном складе и его остатках.

Данные отчетов консигнатора сверяются с данными бухгалтерского учета экспортера; в случае расхождений устанавливаются причины и проводится соответствующая корректировка.

Существенным условием консигнационного контракта является вопрос о дальнейшей судьбе товара, который не был продан в течение срока консигнации. В договоре могут быть предусмотрены два варианта: либо посредник приобретает его в свою собственность, либо возвращает его экспортеру. Так как возврат товара связан с расходами, иногда весьма значительными, необходимо предусмотреть в контракте распределение между сторонами расходов по возврату товара: либо они делятся пополам, либо каждая из сторон несет расходы на своей территории. Не исключается и вариант, когда все расходы берет на себя посредник. Посредник на себя берет и все расходы на своей территории, связанные с реализацией товара, по транспортировке, хранению и пр. Данные расходы должны покрываться за счет комиссионного вознаграждения.

Комиссионное вознаграждение может быть установлено как в виде определенного процента от суммы сделки, так и в виде разницы между ценой, назначенной консигнантом, и фактической ценой, по которой консигнатор продает товар третьим лицам. Однако если консигнатору предоставляется право продавать товары не по назначенной цене, а устанавливать ее самостоятельно, то необходимо включить в контракт условие о том, что устанавливаемые консигнатором цены не должны быть завышены и отрицательно сказываться на объемах продаж.

При заключении договоров поставки на условиях консигнации для экспортера всегда существует риск неоплаты реализованного товара покупателем, так как консигнатор не несет ответственности за неисполнение договорных обязательств третьими лицами, если иное не предусмотрено в контракте. Застраховать себя от таких потерь можно, включив в контракт оговорку "делькредере" - это поручительство комиссионера, обязывающее его оплатить комитенту товар в том случае, если он не будет оплачен покупателем (однако за это поручительство положено дополнительное вознаграждение).

Условиями контракта должен быть установлен и порядок расчетов с экспортером за реализованный товар, например еженедельно, раз в декаду в течение определенного периода после каждой продажи и т.д. О произведенных продажах посредник обязан информировать экспортера.

Бухгалтерский учет по использованию договора поставки на условиях консигнации ведется в следующем порядке:

Дебет 45, субсчет "Товары отгруженные на экспорт, находящиеся на комиссии за границей", Кредит 43, 41 - отгружена готовая продукция на экспорт (одновременно в аналитическом разрезе учет ведется и по контрактной стоимости);

Дебет 44, субсчет "Расходы на продажу экспортных товаров", Кредит 76 - отражены расходы, которые по договору экспортер несет за свой счет;

Дебет 76, Кредит 51, 52 - погашена задолженность перед разными дебиторами и кредиторами по расходам, связанным с исполнением договора консигнации;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комиссионерами по реализации экспортных товаров с консигнационного склада", Кредит 90, субсчет "Реализация экспортных товаров" - отражена реализация экспортных товаров (по цене фактической реализации);

Дебет 44, субсчет "Расходы на продажу экспортных товаров", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионерами" - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90, Кредит 45 - списаны экспортные товары, реализованные с консигнационного склада;

Дебет 90, Кредит 44 - списаны расходы экспортера, связанные с реализацией комиссионного товара, включая комиссионное вознаграждение;

Дебет 90, Кредит 99 - определен финансовый результат;

Дебет 76, Кредит 62 - уменьшена задолженность комиссионера по расчетам за реализованные товары на сумму комиссионного вознаграждения;

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 62, субсчет "Расчеты с комиссионерами по реализации экспортных товаров с консигнационного склада" - отражена выручка от реализации за минусом комиссионного вознаграждения;

Дебет 62 (91), Кредит 91 (62) - отражены курсовые разницы.

При расчетах с консигнатором необходимо учесть требования налогового законодательства Российской Федерации в отношении налога на добавленную стоимость и налога на доходы иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации.

Комиссионное вознаграждение консигнатора - это его доход, источником выплаты которого является резидент. Доход получен за оказание услуг резиденту.

Объект обложения налогом на добавленную стоимость появляется в том случае, если местом реализации услуги признается территория Российской Федерации. В соответствии со ст. 148 НК РФ территория Российской Федерации признается местом реализации данной услуги в том случае, если исполнитель услуги осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации. Подтверждением этого является наличие одного из следующих критериев:

регистрация на территории Российской Федерации (она может иметься только у резидента);

наличие представительства, через которое заключался договор с нерезидентом.

Таким образом, объект обложения НДС появляется только в том случае, когда договор с консигнатором заключается через представительство этой фирмы на территории Российской Федерации.

По налогу на доходы иностранных юридических лиц объект налогообложения возникает в том случае, если нерезидент осуществляет на территории Российской Федерации предпринимательскую деятельность на регулярной основе через обособленное подразделение (ст. 306 НК РФ).

Данная услуга оказана резиденту Российской Федерации на территории иностранного государства. Резидент является только источником выплаты дохода. Однако сам источник дохода (т.е. деятельность) находится не на территории Российской Федерации, а на территории иностранного государства. Поэтому объекта налогообложения не возникает.

Н.Шалашова

Доцент

Всероссийской академии

внешней торговли

Подписано в печать

30.05.2007

————