"Финансовая газета", 2007, N 22

РАСЧЕТНЫЕ ФОРВАРДНЫЕ ДОГОВОРЫ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Понятие форвардных сделок представлено в ст. 8 Закона Российской Федерации от 20.02.1992 N 2383-1 (ред. от 15.04.2006) "О товарных биржах и биржевой торговле", а также в Письме ГКАП России от 30.07.1996 N 16-151/АК "О форвардных, фьючерсных и опционных биржевых сделках".

Под форвардным контрактом (форвардом) понимают сделку, по которой в будущем одна сторона обязуется передать другой имущественные права (базисный актив) по цене (форвардная цена) и на условиях, которые определяются сторонами в момент заключения сделки.

Иными словами, форвардный контракт - это договор между двумя сторонами, по которому они обязуются в оговоренных в контрактах количествах, по оговоренной цене и на оговоренную дату обмениваться друг с другом товарами или финансовыми инструментами.

У форвардных контрактов не имеется стандартных условий или параметров.

Совершая расчетный форвард, стороны не имеют намерений реально поставлять или приобретать базовый актив: в момент наступления срока исполнения срочного форвардного договора, в котором не предусматриваются поставки реального актива, стороны лишь обмениваются платежами, рассчитанными как разница текущей рыночной цены актива и закрепленной в форвардном договоре. Рассматриваемая разница не может быть на 100% прогнозируемой и рассчитанной, поэтому законодательство большинства стран в прошлом рассматривало их как пари, отказывая им в судебной защите, либо как мнимые сделки (совершенные для вида, без намерения создать соответствующие или правовые последствия), т.е. ничтожные.

Расчетный форвардный договор заключается на любой абстрактный актив: цена акций, курс доллара, цена нефти или реальный товар.

Расчетный форвардный договор может заключаться с целью хеджирования риска изменения цены на товар. Форвардный договор ориентирован на продажи, а не на получение доходов. Так, например, для снижения валютного риска по оплате иностранному поставщику по контракту на импорт товара с отсрочкой платежа организацией с обслуживающим банком может быть заключен расчетный форвардный контракт на покупку иностранной валюты.

Бухгалтерский учет операций

по расчетному форвардному договору

В бухгалтерском учете разница между форвардной и рыночной ценой учитывается у обеих сторон на субсчете 91-1 "Прочие доходы" в составе прочих поступлений (п. 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации") или на субсчете 91-2 "Прочие расходы" в составе прочих расходов (п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Первичным документом по расчетному форвардному договору является акт сверки расчетов, оформленный в соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", составляемый по итогам расчетного периода или в сроки, определяемые сторонами в договоре.

Налоговый учет

Особенности налогообложения форвардов регулируются ст. ст. 301 - 305 НК РФ. Для целей налогообложения форварды именуются операциями с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) и подразделяются на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке.

При обложении налогом на прибыль расчетных форвардов, обращающихся на организованном рынке, доходами признаются суммы вариационной маржи, причитающиеся к получению или уплате налогоплательщиком в течение налогового периода, и суммы, причитающиеся к получению или уплате по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Что касается расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, к ним относятся расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке. При возникновении убытка по таким операциям его сумма относится на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Если форвардный контракт квалифицирован как ФИСС, то доходы и расходы по нему должны формировать налоговую базу по необращающимся ФИСС.

Для целей исчисления налога на прибыль по расчетным форвардам, не обращающимся на организованном рынке, облагаемыми доходами признаются суммы денежных средств, которые получит или уплатит налогоплательщик при исполнении форвардного контракта. Кроме того, к таким доходам относятся суммы, которые причитаются налогоплательщику в течение налогового периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. При возникновении убытка по таким операциям сумма убытка не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, за исключением случаев, когда в отношении базисного актива по расчетному форварду, не обращающемуся на организованном рынке, предусмотрено оформление операций хеджирования.

Согласно п. 1 ст. 303 НК РФ доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;

иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.

Соответственно расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;

иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами.

В соответствии со ст. 326 НК РФ доходы (расходы) по форвардным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива (за исключением валютных ценностей), учитываются налогоплательщиком на дату перехода права собственности на базисный актив в соответствии с условиями сделки.

Согласно п. 5 ст. 301 НК РФ под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или ожидаемыми сделками.

Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучению прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.

Указанный расчет должен содержать данные, предусмотренные ст. 326 НК РФ:

описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный и тому подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать, условия исполнения сделки;

дата начала операции хеджирования, дата ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета;

объем, дата и цена сделки (сделок) с объектом хеджирования;

объем, дата и цена сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочных сделок;

информация о расходах по осуществлению данной операции.

Н.Мишарина

Специалист

Департамента аудита

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

Подписано в печать

30.05.2007

————