"Российский налоговый курьер", 2007, N 12

ИМУЩЕСТВО ПОЛУЧЕНО В ЛИЗИНГ: БУХУЧЕТ У ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ

Мы продолжаем публиковать материалы, посвященные отражению в бухгалтерском учете операций по договору лизинга. Статья поможет лизингополучателям разобраться в тонкостях учета лизинговых платежей и выкупа лизингового имущества в зависимости от того, на чьем балансе находится предмет лизинга <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Об отражении операций по договору лизинга в бухгалтерском учете лизингодателя читайте в РНК, 2007, N 9. - Примеч. ред.

Суть лизинговой сделки заключается в следующем. Лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество и предоставить ему это имущество за плату во временное владение и пользование. После окончания срока лизинга лизинговое имущество возвращается лизингодателю или переходит в собственность лизингополучателя. Переход права собственности на это имущество возможен и до истечения срока лизинга на условиях, предусмотренных соглашением сторон. Об этом говорится в ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ).

Напомним, что бухгалтерский учет операций по договору лизинга регулируется ПБУ 6/01 и Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания) и применяемыми с учетом действующего Плана счетов.

Имущество, полученное в лизинг, учитывается на балансе лизингополучателя либо остается на балансе лизингодателя. Это определяется условиями договора (п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ).

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя

В момент получения лизингополучателем предмета лизинга право собственности на это имущество к нему не переходит. Допустим, по договору данное имущество на баланс лизингополучателю не передается. Получение имущества в лизинг лизингополучатель отражает записью по дебету забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" (п. 8 Указаний).

Передача лизингового имущества лизингодателем лизингополучателю оформляется первичным учетным документом, содержащим все необходимые реквизиты, которые перечислены в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Заметим, что применять форму N ОС-1 необязательно, поскольку она используется, только если объект основных средств, полученный по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя. Это установлено в Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

На объект основных средств, полученный по договору финансовой аренды, лизингополучатель открывает инвентарную карточку учета основных средств (форма N ОС-6). На это указано в п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Лизингополучатель может учитывать такой объект по инвентарному номеру, присвоенному лизингодателем.

Оценка предмета лизинга и расходы лизингополучателя

по договору лизинга

Предмет лизинга отражается на счете 001 в сумме стоимости этого имущества в оценке, которая указана в договоре лизинга. Это следует из Инструкции по применению Плана счетов. Иными словами, лизингополучатель принимает предмет лизинга к учету в общей сумме лизинговых платежей по договору.

В п. 3 ст. 17 Закона N 164-ФЗ установлено, что лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность. Кроме того, он проводит капитальный и текущий ремонт. Разумеется, если иное не предусмотрено договором лизинга. Такие расходы в бухгалтерском учете оформляются следующими записями:

Дебет 20, 26 Кредит 10, 60, 70

- в составе расходов (основного производства или общехозяйственных) учтены затраты на техническое обслуживание и ремонт предмета лизинга;

Дебет 19 Кредит 60

- отражен НДС по услугам технического обслуживания (ремонтным работам), оказанным сторонними организациями.

Так как имущество остается на балансе лизингодателя, лизингополучатель амортизацию не начисляет.

Начисление лизинговых платежей и выкупной цены

предмета лизинга

В течение всего срока действия договора лизинга лизингополучатель ежемесячно отражает в учете операции по начислению и уплате лизинговых платежей.

Обратите внимание: в договоре лизинга может быть зафиксирована иная периодичность уплаты лизинговых платежей (не ежемесячная), в том числе неравномерными платежами. Чаще всего договор предусматривает первый платеж в большей сумме, затем платежи регулярно вносятся меньшими равными суммами. На основании п. 16 ПБУ 10/99 расход производится согласно конкретному договору. Поэтому расходы в виде лизинговых платежей признаются в соответствии с размером и периодичностью лизинговых платежей, которые установлены в договоре лизинга (или в отдельном соглашении (графике), являющемся неотъемлемой частью договора).

Начисление лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения). Об этом говорится в п. 9 Указаний.

Указания не содержат никаких правил относительно особого порядка отражения в учете сумм лизинговых платежей, если по условиям договора в их составе отдельной суммой выделена выкупная стоимость предмета лизинга.

Примечание. Лизинговые платежи и выкупная цена предмета лизинга

Если договор лизинга предусматривает переход права собственности на предмет лизинга, в общую сумму лизинговых платежей может включаться выкупная цена данного имущества (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ). Иногда договор содержит условие, что выкупная цена выделена отдельно в составе лизинговых платежей. Указания не предусматривают учета выкупной цены предмета лизинга отдельно. В бухучете она в любом случае отражается в составе лизинговых платежей. И это правило действует при любом варианте учета предмета лизинга - на балансе лизингодателя или лизингополучателя.

Возврат или выкуп предмета лизинга

Когда после истечения срока действия договора лизинга имущество возвращается лизингодателю, данная операция отражается в бухучете лизингополучателя списанием стоимости этого имущества с забалансового счета 001.

В том случае, если предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя, в бухучете необходимо отразить принятие этого имущества на баланс. Поскольку лизингополучатель уже учел всю сумму лизинговых платежей в расходах в течение срока лизинга, он на эту сумму делает проводку по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 02 (п. 11 Указаний). Такая проводка исключает возможность повторного учета указанных расходов через механизм начисления амортизации.

Пример 1. ООО "Салют" по договору лизинга получает специальное оборудование. Согласно договору оборудование учитывается на балансе лизингодателя, а после окончания срока лизинга (он составляет два года) переходит в собственность ООО "Салют".

Общая сумма лизинговых платежей за весь период лизинга составит 1 132 800 руб. (включая НДС - 172 800 руб.). Платежи вносятся ежемесячно равными долями по 47 200 руб. (включая НДС - 7200 руб.). В договоре установлено, что в общей сумме лизинговых платежей учитывается выкупная цена лизингового имущества в размере 283 200 руб. (включая НДС - 43 200 руб.). На дату оплаты всей суммы лизинговых платежей по договору право собственности на оборудование переходит к ООО "Салют".

В бухгалтерском учете ООО "Салют" эти операции отражаются записями:

на дату получения лизингового оборудования от лизингодателя

Дебет 001

- 960 000 руб. (1 132 800 руб. - 172 800 руб.) - на забалансовом счете учтено получение оборудования в лизинг в оценке, равной всей сумме лизинговых платежей без учета НДС (включая выкупную цену);

ежемесячно в течение срока лизинга

Дебет 20 Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 40 000 руб. (960 000 руб. : 24 мес.) - начислен ежемесячный лизинговый платеж;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 7200 руб. - отражена сумма НДС, начисленная в составе лизингового платежа;

Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51

- 47 200 руб. - ежемесячный лизинговый платеж перечислен лизингодателю;

Дебет 68 Кредит 19

- 7200 руб. - НДС по лизинговому платежу принят к вычету;

на дату перехода права собственности на оборудование к ООО "Салют"

Кредит 001

- 960 000 руб. - стоимость оборудования списана с забалансового счета;

Дебет 01 Кредит 02

- 960 000 руб. - общая сумма лизинговых платежей учтена в первоначальной стоимости оборудования, принятого к учету, и в сумме начисленной амортизации.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя

Передача объектов основных средств лизингодателем лизингополучателю оформляется актами по унифицированным формам N N ОС-1, ОС-1а и ОС-1б (в зависимости от вида основных средств). Это предусмотрено в Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается у него по дебету счета 08 субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 субсчет "Арендные обязательства" (п. 8 Указаний). Как и в предыдущем варианте учета, стоимость лизингового имущества указывается в общей сумме лизинговых платежей по договору.

На счете 08 также отражаются затраты, связанные с получением лизингового имущества (п. 8 Указаний). Например, это могут быть расходы на доставку предмета лизинга лизингополучателю, если по условиям договора доставка осуществляется за его счет. Кроме того, затратами, связанными с лизинговой сделкой, являются и расходы на монтаж (сборку, установку) предмета лизинга. Правда, только если по условиям договора лизинга бремя таких расходов возложено на лизингополучателя. Данный порядок учета затрат полностью соответствует правилам формирования первоначальной стоимости имущества, которые закреплены в п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01.

При введении объекта лизинга в эксплуатацию общую сумму накопленных на счете 08 затрат лизингополучатель списывает в дебет счета 01 субсчет "Арендованное имущество" или "Имущество, полученное в лизинг".

Обратите внимание! Вычет НДС по лизинговым платежам и выкупной цене предмета лизинга

Минфин России разъяснил, что устанавливать специальные порядки вычетов НДС у лизингополучателя по лизинговым платежам в зависимости от включения или невключения в них выкупной стоимости лизингового имущества не следует (Письмо финансового ведомства от 07.07.2006 N 03-04-15/131).

Значит, при включении выкупной стоимости имущества в суммы лизинговых платежей вычет НДС, уплаченного лизингодателю, лизингополучатель производит исходя из полной суммы лизингового платежа (с учетом выкупной стоимости имущества) на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем.

Аналогичный порядок вычетов предъявленного НДС применяется также при уплате согласно договору выкупной стоимости имущества одновременно с лизинговыми платежами (но без включения в суммы этих платежей).

Бывает, что лизингополучатель уплачивает выкупную цену лизингового имущества после окончания договора лизинга, уплаты всей суммы лизинговых платежей и перехода к нему права собственности на предмет лизинга. Тогда лизингодатель оформляет счет-фактуру, указав в нем сумму выкупной стоимости, полученной сверх лизинговых платежей, а также соответствующую ей сумму НДС. Этот счет-фактура является основанием для налогового вычета по НДС, предъявленному лизингодателем при реализации предмета лизинга.

Начисление амортизации и лизинговых платежей

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то он и начисляет амортизацию по этому объекту имущества (п. 2 ст. 31 Закона N 164-ФЗ и п. 9 Указаний). Ежемесячно суммы начисленной амортизации отражаются записью по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции со счетом 02 субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В п. 9 Указаний данный субсчет назван "Износ имущества, сданного в лизинг". Вероятно, в тексте документа допущена опечатка, поскольку речь идет об учете лизингового имущества у лизингополучателя, а не у лизингодателя. Принимая лизинговое имущество к учету, лизингополучатель устанавливает срок его полезного использования. Указания не содержат никаких положений на этот счет, и поэтому следует руководствоваться п. 20 ПБУ 6/01. Данный пункт позволяет лизингополучателю установить срок полезного использования предмета лизинга исходя из срока лизинга. Это имеет смысл, если после окончания такого срока имущество возвращается лизингодателю. Тогда к моменту возврата стоимость имущества (в сумме лизинговых платежей) будет полностью списана на затраты посредством начисления амортизации. Кроме того, срок полезного использования имущества устанавливается равным сроку лизинга, если оно не возвращается лизингодателю (переходит в собственность лизингополучателя) и ожидаемый срок использования данного основного средства равен сроку лизинга. В остальных ситуациях, когда договор лизинга предусматривает последующий переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, срок полезного использования лизингополучатель устанавливает как и в случае с собственными основными средствами. То есть исходя из ожидаемой производительности и мощности данного объекта, ожидаемого физического износа и т.д. В этих целях может применяться Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Основание - п. 1 названного Постановления. Амортизация начисляется в общем порядке (в соответствии с положениями ПБУ 6/01). Лизингополучатель имеет право применять в отношении предмета лизинга механизм ускоренной амортизации. Суть его заключается в том, что к утвержденным нормам амортизации применяется коэффициент ускорения, который не может быть выше 3. Обратите внимание: в бухгалтерском учете в отличие от налогового применение повышающего коэффициента возможно, только если амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка. Это следует из п. 19 ПБУ 6/01. Согласно п. 9 Указаний лизингополучатель отражает начисление лизинговых платежей внутренней проводкой по субсчетам счета 76: по дебету субсчета "Арендные обязательства" в корреспонденции с кредитом субсчета "Задолженность по лизинговым платежам". Это связано с тем, что в рассматриваемом варианте учета сумма лизинговых платежей, включенная в состав первоначальной стоимости предмета лизинга, списывается через механизм начисления амортизации. Возврат лизингодателю предмета лизинга Допустим, по договору предмет лизинга после окончания срока лизинга возвращается лизингодателю. При условии погашения всей суммы лизинговых платежей п. 10 Указаний предписывает лизингополучателям при оформлении возврата использовать счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств". Однако сейчас такого счета нет в действующем Плане счетов. Планом счетов и Инструкцией по его применению установлено, что при возврате лизингового имущества должны быть сделаны проводки: Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Имущество, полученное в лизинг" - списана первоначальная стоимость возвращаемого предмета лизинга; Дебет 02 субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации по возвращаемому предмету лизинга. Если на момент возврата лизингового имущества сумма начисленной амортизации равна его стоимости, то лизингополучатель ограничивается указанными проводками. Но бывает, что объект не самортизирован полностью. Тогда надо сделать еще одну запись - на сумму остаточной стоимости предмета лизинга: Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств" - учтена в составе прочих расходов остаточная стоимость возвращаемого предмета лизинга. Выкуп предмета лизинга Если предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя, порядок отражения в бухучете данной операции зависит от того, когда это происходит - после окончания срока лизинга (когда к моменту перехода права собственности вся сумма лизинговых платежей по договору погашена) или до его окончания. Предположим, что срок лизинга завершен и сумма лизинговых платежей полностью уплачена. Тогда на счетах 01 и 02 делаются внутренние записи, связанные с переносом данных с субсчетов по учету имущества, полученного в лизинг, и суммы начисленной по нему амортизации на субсчета, предназначенные для учета собственных основных средств и их амортизации. С этого момента начисление амортизации по данному основному средству лизингополучатель отражает на счете 02 субсчет "Амортизация собственных основных средств". Иногда лизингополучатель выкупает предмет лизинга раньше срока. Обычно это влечет досрочное начисление и уплату оставшейся суммы лизинговых платежей. Согласно п. 12 Указаний (с учетом действующего Плана счетов) в этом случае оформляются такие проводки: Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 02 субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг" - учтена в составе расходов будущих периодов сумма досрочно начисленных лизинговых платежей; Дебет 76 субсчет "Арендные обязательства" Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - отражена сумма досрочно начисленных лизинговых платежей. Эти проводки делаются на сумму досрочно начисленных лизинговых платежей с учетом выкупной цены предмета лизинга, когда согласно договору ее сумма выделена в составе лизинговых платежей. Затем производятся внутренние записи по счету 01 "Основные средства" (с субсчета по учету имущества, полученного в лизинг, на субсчет учета собственных основных средств) и по счету 02 "Амортизация основных средств" (перенос данных об амортизации лизингового имущества на субсчет учета амортизации собственного имущества). Досрочно начисленные платежи равномерно списываются со счета 97 "Расходы будущих периодов" на счета учета затрат. Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, по договору лизинга оборудование учитывается на балансе лизингополучателя (ООО "Салют"). ООО "Салют" установило срок полезного использования оборудования три года (36 месяцев). Амортизация начисляется линейным способом. Сумма ежемесячной амортизации составляет 26 667 руб. (960 000 руб. : 36 мес.) Срок лизинга оборудования - два года (24 месяца). В бухгалтерском учете ООО "Салют" делаются такие записи: на дату получения предмета лизинга Дебет 08 субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" Кредит 76 субсчет "Арендные обязательства" - 960 000 руб. (1 132 800 руб. - 172 800 руб.) - отражена полная сумма задолженности перед лизингодателем по договору лизинга без учета НДС; Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Арендные обязательства" - 172 800 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю; Дебет 01 субсчет "Имущество, полученное в лизинг" Кредит 08 субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" - 960 000 руб. - введено оборудование в эксплуатацию; ежемесячно в течение срока лизинга Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51 - 47 200 руб. (35 400 руб. + 11 800 руб.) - уплачен ежемесячный лизинговый платеж (включая выкупную цену оборудования); Дебет 76 субсчет "Арендные обязательства" Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 47 200 руб. - уменьшена задолженность перед лизингодателем на сумму уплаченного лизингового платежа и части выкупной цены оборудования; Дебет 68 Кредит 19 - 7200 руб. (5400 руб. + 1800 руб.) - принят к вычету НДС, уплаченный в составе ежемесячного лизингового платежа и части выкупной цены; Дебет 20 Кредит 02 субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг" - 26 667 руб. - начислена амортизация по предмету лизинга; Дебет 90-2 Кредит 20 - 26 667 руб. - учтена сумма начисленной амортизации в составе расходов по обычным видам деятельности. После истечения срока лизинга (24 месяца) ООО "Салют" оформляет переход к нему права собственности на оборудование проводками: Дебет 01 субсчет "Собственные основные средства" Кредит 01 субсчет "Имущество, полученное в лизинг" - 960 000 руб. - первоначальная стоимость лизингового оборудования учтена в качестве первоначальной стоимости собственного оборудования; Дебет 02 субсчет "Амортизация собственных основных средств" Кредит 02 субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг" - 640 008 руб. (26 667 руб. x 24 мес.) - сумма начисленной амортизации лизингового оборудования перенесена на субсчет учета амортизации собственного оборудования. М.В.Ефимов Эксперт журнала "Российский налоговый курьер" Подписано в печать 29.05.2007 ————