"Российский налоговый курьер", 2007, N 12

КАК РАССЧИТАТЬ СУММУ ОТПУСКНЫХ В 2007 ГОДУ

Виды отпусков, предусмотренные законодательством, не ограничиваются лишь ежегодным основным отпуском. В каких случаях организация должна предоставить работнику дни отдыха? Как рассчитать отпускные и исчислить налоги?

Пожалуй, основная проблема, с которой сталкивается бухгалтер, когда работник уходит в отпуск, это расчет средней заработной платы. Однако не менее важно правильно оформить документы, рассчитать "зарплатные" налоги и взносы с отпускных, учесть расходы в налоговой базе по налогу на прибыль. Итак, обо всем по порядку.

Отпуска по закону и по желанию работодателя

Напомним, что Трудовым кодексом установлены:

- ежегодные основные оплачиваемые отпуска (ст. 115);

- ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска (ст. 116);

- дополнительные учебные отпуска (ст. ст. 173 - 176).

Продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней. В ряде случаев, предусмотренных Трудовым кодексом или иными федеральными законами, основной отпуск может быть удлинен.

Так, работники моложе 18 лет имеют право на отпуск продолжительностью 31 календарный день. Это зафиксировано в ст. 267 Трудового кодекса.

Работникам-инвалидам и гражданам пожилого возраста (женщинам старше 55 лет и мужчинам старше 60 лет) полагается отпуск 30 календарных дней. Основанием служит ст. 23 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" и ст. 13 Федерального закона от 02.08.1995 N 122-ФЗ "О социальном обслуживании граждан пожилого возраста и инвалидов".

Определенным категориям работников предоставляются ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска. В частности, это работники с ненормированным рабочим днем, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, имеющие особый характер работы, а также работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (табл. 1).

Таблица 1. Продолжительность дополнительных отпусков,

установленных законодательством

     
   ————————————————T—————————————————T—————————————————T——————————————————¬
   |   Категория   |Продолжительность|    Основание    |     Примечание   |
   |   работников  | дополнительного |                 |                  |
   |               |     отпуска     |                 |                  |
   +———————————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Работники,     |От 6 до 36       |Постановление    |В соответствии    |
   |занятые        |рабочих дней <*> |Госкомтруда СССР |со ст. 117 ТК РФ  |
   |на работах     |                 |и Президиума     |минимальная       |
   |с вредными     |                 |ВЦСПС            |продолжительность |
   |и (или)        |                 |от 25.10.1974    |ежегодного        |
   |опасными       |                 |N 298/П—22       |дополнительного   |
   |условиями труда|                 |"Об утверждении  |оплачиваемого     |
   |               |                 |списка           |отпуска           |
   |               |                 |производств,     |работникам,       |
   |               |                 |цехов, профессий |занятым на работах|
   |               |                 |и должностей     |с вредными и (или)|
   |               |                 |с вредными       |опасными условиями|
   |               |                 |условиями труда, |труда, и условия  |
   |               |                 |работа в которых |его предоставления|
   |               |                 |дает право       |устанавливаются   |
   |               |                 |на дополнительный|в порядке,        |
   |               |                 |отпуск           |определяемом      |
   |               |                 |и сокращенный    |Правительством РФ.|
   |               |                 |рабочий день"    |До утверждения    |
   |               +—————————————————+—————————————————+такого порядка    |
   |               |От 4 до 38       |Постановление    |следует           |
   |               |календарных дней |Совмина СССР     |руководствоваться |
   |               |                 |и ВЦСПС          |указанными        |
   |               |                 |от 02.07.1990    |Постановлениями   |
   |               |                 |N 647            |                  |
   |               |                 |"Об увеличении   |                  |
   |               |                 |продолжительности|                  |
   |               |                 |отпусков         |                  |
   |               |                 |работникам       |                  |
   |               |                 |угольной,        |                  |
   |               |                 |сланцевой,       |                  |
   |               |                 |горнорудной      |                  |
   |               |                 |промышленности   |                  |
   |               |                 |и отдельных      |                  |
   |               |                 |базовых отраслей |                  |
   |               |                 |народного        |                  |
   |               |                 |хозяйства"       |                  |
   +———————————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Работники с    |Не менее 3       |Статья 119 ТК РФ |Порядок и условия |
   |ненормированным|календарных дней |                 |предоставления    |
   |рабочим днем   |                 |                 |ежегодного        |
   |               |                 |                 |дополнительного   |
   |               |                 |                 |оплачиваемого     |
   |               |                 |                 |отпуска работникам|
   |               |                 |                 |с ненормированным |
   |               |                 |                 |рабочим днем      |
   |               |                 |                 |в организациях,   |
   |               |                 |                 |финансируемых     |
   |               |                 |                 |из федерального   |
   |               |                 |                 |бюджета,          |
   |               |                 |                 |устанавливаются   |
   |               |                 |                 |Правительством РФ,|
   |               |                 |                 |в организациях,   |
   |               |                 |                 |финансируемых     |
   |               |                 |                 |из бюджета        |
   |               |                 |                 |субъекта РФ,      |
   |               |                 |                 |— органами власти |
   |               |                 |                 |этого субъекта,   |
   |               |                 |                 |а в организациях, |
   |               |                 |                 |финансируемых     |
   |               |                 |                 |из местного       |
   |               |                 |                 |бюджета, —        |
   |               |                 |                 |органами местного |
   |               |                 |                 |самоуправления    |
   +———————————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Лица,          |24 календарных   |Статья 321 ТК РФ |Полное или        |
   |работающие     |дня              |                 |частичное         |
   |в районах      |                 |                 |соединение        |
   |Крайнего Севера|                 |                 |ежегодных         |
   |               |                 |                 |оплачиваемых      |
   |               |                 |                 |отпусков указанным|
   |               |                 |                 |категориям        |
   |               |                 |                 |работников        |
   |               |                 |                 |допускается       |
   |               |                 |                 |не более чем      |
   |               |                 |                 |за два года. Общая|
   |               |                 |                 |продолжительность |
   |               |                 |                 |предоставляемого  |
   |               |                 |                 |отпуска не должна |
   +———————————————+—————————————————+—————————————————+превышать шести   |
   |Лица,          |16 календарных   |Статья 321 ТК РФ |месяцев, включая  |
   |работающие     |дней             |                 |время отпуска без |
   |в местностях,  |                 |                 |сохранения        |
   |приравненных   |                 |                 |зарплаты,         |
   |к районам      |                 |                 |необходимое для   |
   |Крайнего Севера|                 |                 |проезда к месту   |
   |               |                 |                 |использования     |
   |               |                 |                 |отпуска и обратно.|
   |               |                 |                 |Неиспользованная  |
   |               |                 |                 |часть ежегодного  |
   |               |                 |                 |оплачиваемого     |
   |               |                 |                 |отпуска,          |
   |               |                 |                 |превышающая шесть |
   |               |                 |                 |месяцев,          |
   |               |                 |                 |присоединяется    |
   |               |                 |                 |к очередному      |
   |               |                 |                 |ежегодному        |
   |               |                 |                 |оплачиваемому     |
   |               |                 |                 |отпуску           |
   |               |                 |                 |на следующий год  |
   L———————————————+—————————————————+—————————————————+———————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Рабочие дни должны быть пересчитаны в календарные.

Кроме того, работодатель может самостоятельно устанавливать для своих работников дополнительные отпуска, зафиксировав порядок и условия их предоставления в коллективном или трудовом договоре.

На период отпуска (основного и дополнительного) за работником сохраняются место работы (должность) и средний заработок. Такие гарантии содержатся в ст. 114 Трудового кодекса.

Сотрудникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях профессионального образования, полагаются дополнительные учебные отпуска, причем как с сохранением, так и без сохранения среднего заработка. Информация о продолжительности учебных отпусков для работников, обучающихся в высших и средних образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию, представлена в табл. 2 и 3.

Таблица 2. Дополнительный учебный отпуск

с сохранением среднего заработка <*>

     
   —————————————————T——————————————————————————————T————————————————¬
   |  Цель отпуска  |    Высшее профессиональное   |     Среднее    |
   |                |   образование, заочная или   |профессиональное|
   |                | очно—заочная (вечерняя) форма|  образование,  |
   |                |           обучения           |   заочная или  |
   |                |                              |  очно—заочная  |
   |                |                              |(вечерняя) форма|
   |                |                              |    обучения    |
   +————————————————+——————————————————————————————+————————————————+
   |Прохождение     |40 календарных дней           |30 календарных  |
   |промежуточной   |(при освоении основных        |дней            |
   |аттестации      |образовательных программ      |                |
   |на первом       |высшего профессионального     |                |
   |и втором курсах |образования в сокращенные     |                |
   |                |сроки на втором курсе — 50    |                |
   |                |календарных дней)             |                |
   +————————————————+——————————————————————————————+————————————————+
   |Прохождение     |50 календарных дней           |40 календарных  |
   |промежуточной   |                              |дней            |
   |аттестации      |                              |                |
   |на каждом       |                              |                |
   |из последующих  |                              |                |
   |курсов          |                              |                |
   +————————————————+——————————————————————————————+————————————————+
   |Подготовка      |Четыре месяца                 |Два месяца      |
   |и защита        |                              |                |
   |выпускной       |                              |                |
   |квалификационной|                              |                |
   |работы и сдача  |                              |                |
   |итоговых        |                              |                |
   |государственных |                              |                |
   |экзаменов       |                              |                |
   +————————————————+——————————————————————————————+————————————————+
   |Сдача итоговых  |Один месяц                    |Один месяц      |
   |государственных |                              |                |
   |экзаменов       |                              |                |
   L————————————————+——————————————————————————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Предоставляется работникам, успешно обучающимся в образовательных учреждениях.

Таблица 3. Дополнительный учебный отпуск

без сохранения заработной платы

     
   —————————————————T———————————————————————T————————————————————————¬
   |  Цель отпуска  |Высшее профессиональное|Среднее профессиональное|
   |                |      образование      |       образование      |
   |                +———————————T———————————+———————————T————————————+
   |                |заочная или|очная форма|заочная или| очная форма|
   |                |   очно—   |  обучения |   очно—   |  обучения  |
   |                |  заочная  |           |  заочная  |            |
   |                | (вечерняя)|           | (вечерняя)|            |
   |                |   форма   |           |   форма   |            |
   |                |  обучения |           |  обучения |            |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+————————————+
   |Сдача           |15         |15         |10         |10          |
   |вступительных   |календарных|календарных|календарных|календарных |
   |экзаменов       |дней       |дней       |дней       |дней        |
   |(испытаний)     |           |           |           |            |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+————————————+
   |Сдача выпускных |15         |15         |     —     |      —     |
   |экзаменов       |календарных|календарных|           |            |
   |слушателями     |дней       |дней       |           |            |
   |подготовительных|           |           |           |            |
   |отделений       |           |           |           |            |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+————————————+
   |Прохождение     |     —     |15         |     —     |10          |
   |промежуточной   |           |календарных|           |календарных |
   |аттестации      |           |дней       |           |дней        |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+————————————+
   |Подготовка      |     —     |Четыре     |     —     |Два месяца  |
   |и защита        |           |месяца     |           |            |
   |выпускной       |           |           |           |            |
   |квалификационной|           |           |           |            |
   |работы и сдача  |           |           |           |            |
   |итоговых        |           |           |           |            |
   |государственных |           |           |           |            |
   |экзаменов       |           |           |           |            |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+————————————+
   |Сдача итоговых  |     —     |Один месяц |     —     |Один месяц  |
   |государственных |           |           |           |            |
   |экзаменов       |           |           |           |            |
   L————————————————+———————————+———————————+———————————+—————————————
   

Если работник обучается в образовательном учреждении, не имеющем государственной аккредитации, то порядок предоставления ему учебного отпуска прописывается в коллективном или трудовом договоре.

Важный момент: гарантии и компенсации сотрудникам, совмещающим работу и учебу, в частности учебный отпуск, полагаются при получении образования соответствующего уровня впервые. Однако на практике бывает довольно часто, что сотрудник, уже имеющий профессиональное образование, направляется работодателем на повторное обучение согласно трудовому договору или письменному соглашению об обучении. В такой ситуации указанные гарантии и компенсации работнику также могут быть предоставлены. Работнику, который учится одновременно в двух образовательных учреждениях, гарантии и компенсации предоставляются только в связи с обучением в одном из них по выбору. Это предусмотрено в ст. 177 Трудового кодекса.

Порядок предоставления отпусков

Право на ежегодный оплачиваемый отпуск за первый год возникает у работника после шести месяцев непрерывной работы в организации. По соглашению сторон отпуск может быть предоставлен и до окончания этого срока (ст. 122 ТК РФ). Отдельным категориям работников (женщинам перед отпуском по беременности и родам или непосредственно после него, работникам в возрасте до 18 лет, работникам, усыновившим ребенка (детей) в возрасте до трех месяцев, и в других случаях, предусмотренных федеральными законами) работодатель обязан предоставить отпуск до истечения шестимесячного срока по их заявлению.

Очередность отпуска в последующие годы устанавливается графиком отпусков (унифицированная форма N Т-7). Работодатель обязан известить сотрудника об отпуске не позднее чем за две недели до его начала (ст. 123 ТК РФ). Оформляется это приказом (распоряжением) о предоставлении отпуска работнику (унифицированная форма N Т-6 или N Т-6а). Для расчета зарплаты и других выплат, причитающихся работнику в связи с ежегодным оплачиваемым или иным отпуском, используется записка-расчет (унифицированная форма N Т-60) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Унифицированные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

Не следует забывать, что согласно ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. При исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском.

Отпуск может быть перенесен в следующих ситуациях (ст. 124 ТК РФ):

- несвоевременная оплата отпускных;

- несвоевременное извещение работника об отпуске;

- предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации;

- временная нетрудоспособность работника;

- исполнение работником во время ежегодного оплачиваемого отпуска государственных обязанностей, если для этого трудовым законодательством предусмотрено освобождение от работы.

В последних двух случаях отпуск может быть продлен.

По соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск допускается разделить на части. Однако хотя бы одна часть этого отпуска должна составлять не менее 14 календарных дней.

Работника можно отозвать из отпуска только при его согласии. Причем работник сам выбирает, когда использовать оставшуюся часть отпуска: в любое время в текущем году или присоединить ее к отпуску за следующий рабочий год. Такая норма зафиксирована в ст. 125 ТК РФ.

Сотрудникам, работающим по совместительству, ежегодные оплачиваемые отпуска предоставляются одновременно с отпуском по основной работе. Если к этому времени совместитель не отработал шести месяцев, отпуск он может получить авансом.

А как быть, если на работе по совместительству продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска работника меньше, чем по основному месту работы? Ответ на этот вопрос содержится в ст. 286 ТК РФ. В ней сказано, что работодатель должен предоставить по просьбе работника отпуск без сохранения зарплаты на недостающие дни.

Что касается учебного отпуска, то его можно получить на основании справки-вызова из образовательного учреждения. Форма справки для высшего учебного заведения утверждена Приказом Минобразования России от 13.05.2003 N 2057, а для среднего специального учебного заведения - Приказом того же ведомства от 17.12.2002 N 4426.

К учебному отпуску по соглашению между работодателем и работником разрешено присоединять ежегодный оплачиваемый отпуск.

Расчет отпускных

Как уже говорилось, на время оплачиваемого отпуска (основного, дополнительного или учебного) за работником сохраняется средний заработок. Порядок его исчисления изложен в ст. 139 ТК РФ, а также в Постановлении Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (далее - Постановление N 213).

Для оплаты отпусков средний дневной заработок определяется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной зарплаты на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней).

Важный момент: нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются (ст. 120 ТК РФ).

Рассмотрим на примерах особенности расчета средней заработной платы.

Пример 1. Е.С. Мешковой предоставлен ежегодный отпуск со 2 по 29 июля 2007 г. Ее ежемесячный оклад за последние 12 месяцев не менялся и составляет 23 000 руб.

С 1 по 28 августа 2006 г. Е.С. Мешкова находилась в отпуске. Ее заработная плата за этот месяц без учета отпускных составила 3000 руб.

Определим сумму ее отпускных.

Расчет средней зарплаты производится исходя из фактически начисленной заработной платы и фактически отработанного времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).

Таким образом, расчетным периодом для исчисления среднего дневного заработка Е.С. Мешковой для расчета отпускных со 2 июля 2007 г. является период с 1 июля 2006 г. по 30 июня 2007-го.

При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если работник находился в ежегодном оплачиваемом отпуске с сохранением среднего заработка в соответствии с законодательством РФ. Это следует из пп. "а" п. 4 Постановления N 213.

Кроме того, если работник отработал неполный месяц, то число календарных дней рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящейся на отработанное время, на коэффициент 1,4. А средний дневной заработок исчисляется следующим образом. Фактически начисленную зарплату за расчетный период надо разделить на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней, умноженного на число полностью отработанных месяцев, и числа календарных дней в не полностью отработанных месяцах (п. 9 Постановления N 213).

В августе 2006 г. Е.С. Мешкова отработала 3 рабочих дня (с 29-го по 31-е), а в переводе на календарные - 4,2 дня (3 дн. x 1,4).

Средний дневной заработок для расчета отпускных составит 781,44 руб. (23 000 руб. x 11 мес. + 3000 руб.) : (29,4 дн. x 11 мес. + 4,2 дн.).

За отпуск Е.С. Мешковой полагается 21 880,32 руб. (781,44 руб. x 28 дн.).

Буква закона. Ответственность за несоблюдение прав работника

За нарушение трудового законодательства предусмотрено наложение административного штрафа по ст. 5.27 КоАП РФ:

- на должностных лиц в размере от 5 до 50 МРОТ;

- на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от 5 до 50 МРОТ (500 - 5000 руб.) или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток;

- на юридических лиц - от 300 до 500 МРОТ (30 000 - 50 000 руб.) или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Должностному лицу, которое уже совершало аналогичное правонарушение, грозит также дисквалификация на срок от одного года до трех лет.

Премии

Выплаты работникам, как правило, не ограничиваются только окладами. Практически в каждой организации разработана система премирования. Премии и вознаграждения, в том числе вознаграждения по итогам работы за год, а также единовременные вознаграждения за выслугу лет, тоже учитываются при расчете среднего заработка (пп. "м" п. 2 Постановления N 213). Они включаются в расчет в порядке, установленном п. 14 Постановления N 213:

- ежемесячные премии и вознаграждения - не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода;

- премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, - не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода;

- вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий календарный год, - в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения.

Обратите внимание: при предоставлении отпусков в 2007 г. учитывается вознаграждение по итогам работы за 2006 г. Вознаграждение по итогам работы за 2005 г. в расчет не включается независимо от времени его начисления. Например, работнику был предоставлен отпуск в феврале 2007 г. Расчетный период - с 1 февраля 2006 г. по 31 января 2007-го, а премия по итогам 2005 г. начислена в марте 2006-го. Тем не менее она не включается в расчет среднего заработка. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Роструда от 13.02.2007 N 317-6-1.

В случае, когда время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 4 Постановления N 213 (см. врезку на этой странице), премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период. Исключение составляют ежемесячные премии, выплачиваемые вместе с заработной платой за данный месяц. Если работник проработал в организации неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, то такие выплаты учитываются при расчете среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм.

Справка. Что не включается в расчет среднего заработка

В п. 4 Постановления N 213 установлено, что при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если:

- за работником сохранялся средний заработок согласно законодательству Российской Федерации;

- работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;

- не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

- не участвовал в забастовке, но в связи с ней не мог выполнять свою работу;

- имел дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;

- в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, дополнив его. Предположим, что за расчетный период Е.С. Мешковой были выплачены премии, предусмотренные коллективным договором:

- в январе 2007 г. - 15 000 руб. (вознаграждение по итогам работы за 2006 г.);

- марте 2007 г. - 2000 руб. (премия к 8 Марта, предусмотренная коллективным договором).

Кроме того, работнице вместе с зарплатой ежемесячно выплачивается премия пропорционально фактически отработанным дням из расчета 500 руб. за каждый полностью отработанный месяц. В августе 2006 г. эта премия составила 65 руб.

Поскольку из расчетного периода исключается время пребывания работницы в отпуске в августе 2006 г., премии по итогам работы за 2006 г. и к празднику включаются в расчет пропорционально отработанному времени. В расчетном периоде 248 рабочих дней, из которых фактически отработано 228 дней (248 дн. - 20 дн.), где 20 дн. - количество рабочих дней в августе 2006 г., приходящихся на отпуск сотрудницы.

При исчислении отпускных будут учитываться:

- премия по итогам работы за предыдущий год - 13 790,32 руб. (15 000 руб. : 1/12 x 12 мес. x 228 дн. : 248 дн.);

- премия к 8 Марта - 1838,71 руб. (2000 руб. x 228 дн. : 248 дн.).

Что касается ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с зарплатой, то они включаются в расчет в полном объеме, то есть в размере 5565 руб. (500 руб. x 11 мес. + 65 руб.).

Общая сумма заработка составит 277 194,03 руб. (23 000 руб. x 11 мес. + 3000 руб. + 13 790,32 руб. + 1838,71 руб. + 5565 руб.).

Средний дневной заработок для оплаты отпуска равен 846,14 руб. [277 194,03 руб. : (29,4 дн. x 11 мес. + 4,2 дн.)].

Сумма отпускных составит:

846,14 руб. x 28 дн. = 23 691,92 руб.

Повышение зарплаты

В случае повышения оклада работника увеличивается и его средний заработок. Причем исчисление среднего заработка зависит от того, когда у работника изменился оклад.

Ситуация 1. Повышение зарплаты произошло в расчетный период. Выплаты, участвующие в расчете среднего заработка и начисленные за предшествующий повышению период времени, увеличиваются на коэффициенты, которые исчисляются следующим образом. Должностной оклад, установленный в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, надо разделить на должностные оклады каждого из месяцев расчетного периода.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2, усложнив их. Допустим, работнику в расчетном периоде были установлены такие оклады:

- с 1 июля по 31 октября 2006 г. - 23 000 руб.;

- 1 ноября 2006 г. по 31 января 2007-го - 25 000 руб.;

- 1 февраля 2007 г. - 28 000 руб.

Все начисления за расчетный период приведены в табл. 4.

Таблица 4. Фонд оплаты труда Е.С. Мешковой за 12

календарных месяцев, предшествующих отпуску (в рублях)

     
   —————————————————T————————————————T——————————————————————————————¬
   |      Месяц     |      Оклад     |            Премии            |
   |                |                +—————————————————T————————————+
   |                |                |   ежемесячные   |   прочие   |
   +————————————————+————————————————+—————————————————+————————————+
   |Июль 2006 г.    |     23 000     |       500       |      —     |
   +————————————————+————————————————+—————————————————+————————————+
   |Август 2006 г.  |     23 000     |        65       |      —     |
   +————————————————+————————————————+—————————————————+————————————+
   |Сентябрь 2006 г.|     23 000     |       500       |      —     |
   +————————————————+————————————————+—————————————————+————————————+
   |Октябрь 2006 г. |     23 000     |       500       |      —     |
   +————————————————+————————————————+—————————————————+————————————+
   |Ноябрь 2006 г.  |     25 000     |       500       |      —     |
   +————————————————+————————————————+—————————————————+————————————+
   |Декабрь 2006 г. |     25 000     |       500       |      —     |
   +————————————————+————————————————+—————————————————+————————————+
   |Январь 2007 г.  |     25 000     |       500       |   15 000   |
   +————————————————+————————————————+—————————————————+————————————+
   |Февраль 2007 г. |     28 000     |       500       |      —     |
   +————————————————+————————————————+—————————————————+————————————+
   |Март 2007 г.    |     28 000     |       500       |    3 000   |
   +————————————————+————————————————+—————————————————+————————————+
   |Апрель 2007 г.  |     28 000     |       500       |      —     |
   +————————————————+————————————————+—————————————————+————————————+
   |Май 2007 г.     |     28 000     |       500       |      —     |
   +————————————————+————————————————+—————————————————+————————————+
   |Июнь 2007 г.    |     28 000     |       500       |      —     |
   L————————————————+————————————————+—————————————————+—————————————
   

Отпуск предоставляется со 2 по 29 июля 2007 г.

Коэффициент повышения для оклада работника с 1 июля по 31 октября 2006 г. равен 1,22 (28 000 руб. : 23 000 руб.).

С 1 ноября 2006 г. по 31 января 2007-го этот коэффициент составляет 1,12 (28 000 руб. : 25 000 руб.).

Аналогично применяются коэффициенты и для ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с зарплатой. Для премии по итогам 2006 г. используется коэффициент, соответствующий месяцу ее начисления (январю 2007 г.), то есть 1,12.

Определим общий заработок за расчетный период:

(23 000 руб. x 4 мес. + 500 руб. x 3 мес. + 65 руб.) x 1,22 + (25 000 руб. x 3 мес. + 500 руб. x 3 мес. + 13 790,32 руб.) x 1,12 + (28 000 руб. x 5 мес. + 500 руб. x 5 мес. + 1838,71 руб.) = 359 613,17 руб.

Премия по итогам работы за 2006 г. принимается для расчета в размере 13 790,32 руб., а премия к 8 Марта - в сумме 1838,71 руб. (см. пример 2).

Рассчитаем средний дневной заработок для оплаты отпуска:

359 613,17 руб. : (29,4 дн. x 11 мес. + 4,2 дн.) = 1097,72 руб.

Сумма отпускных равна 30 736,16 руб. (1097,72 руб. x 28 дн.).

Ситуация 2. Повышение зарплаты произошло после расчетного периода, но до начала отпуска. В этом случае увеличивается средний заработок, исчисленный за расчетный период. Коэффициент рассчитывается так: оклад работника после повышения надо разделить на оклад до повышения.

Пример 4. Воспользуемся расчетами предыдущего примера, добавив, что с 1 июля 2007 г. оклад Е.С. Мешковой был повышен и составил 30 000 руб. Отпуск работницы начинается со 2 июля 2007 г.

Средний дневной заработок повышается на коэффициент 1,07 (30 000 руб. : 28 000 руб.) и составит 1174,56 руб. (1097,72 руб. x 1,07).

За время отпуска работнице следует начислить 32 887,68 руб. (1174,56 руб. x 28 дн.).

Ситуация 3. Повышение зарплаты произошло в период отпуска. Тогда необходимо скорректировать (увеличить) ту часть отпускных, которая приходится на период с даты повышения оклада и до конца отпуска. Коэффициент рассчитывается так же, как и в предыдущих случаях.

Пример 5. Воспользуемся данными примера 3, изменив их. Предположим, что Е.С. Мешковой 20 июля 2007 г. установили оклад 30 000 руб.

Средний заработок, относящийся к периоду с 20 по 29 июля 2007 г. (то есть за 10 календарных дней), равен 10 977,20 руб. (1097,72 руб. x 10 дн.), а к периоду со 2 по 19 июля 2007 г. - 19 758,96 руб. (1097,72 руб. x 18 дн.), где 1097,72 руб. - средний дневной заработок (см. пример 3).

Коэффициент равен 1,07 (30 000 руб. : 28 000 руб.).

Рассчитаем размер отпускных с учетом корректировки:

10 977,20 руб. x 1,07 + 19 758,96 руб. = 31 504,56 руб.

Суммированный учет рабочего времени

В п. 13 Постановления N 213 указано, что при определении среднего заработка работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, используется средний часовой заработок. Последний рассчитывается так: величину зарплаты, фактически начисленной за расчетный период, надо разделить на количество часов, фактически отработанных в этом периоде.

Абзац 4 указанного пункта гласит: "Средний заработок работника для оплаты отпуска определяется путем умножения среднего часового заработка на количество рабочего времени (в часах) в неделю в зависимости от установленной продолжительности рабочей недели и на количество календарных недель отпуска". Однако Решением Верховного Суда РФ от 13.07.2006 N ГКПИ06-637 данная норма признана недействующей. В связи с этим Роструд в Письме от 10.01.2007 N 16-6 разъяснил, что исчисление среднего заработка для оплаты отпусков, выплаты компенсации за неиспользованные отпуска работникам, которым установлен суммированный учет рабочего времени, производится в общем порядке на основе среднего дневного заработка. То есть путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 12 и на 29,4 - среднемесячное число календарных дней. Основание - ст. 139 ТК РФ.

Обратите внимание: общий порядок действует только для расчета отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск. В иных случаях исчисления среднего заработка используется показатель среднего часового заработка.

Налогообложение отпускных

Расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, коллективным (трудовым) договором, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Об этом говорится в п. 7 ст. 255 НК РФ <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Порядок формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков мы рассматривать не будем. Об этом читайте в статье "Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков" // РНК, 2007, N 4. - Примеч. ред. Работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, закрепив соответствующие положения в трудовом или коллективном договоре (ст. 115 ТК РФ). Однако в этом случае отпускные не учитываются для целей налогообложения прибыли. Аналогичная ситуация с учебным отпуском, если работник учится в образовательном учреждении, не имеющем государственной аккредитации. На это указано в п. 24 ст. 270 НК РФ. Иными словами, если тот или иной вид отпуска закреплен трудовым (коллективным) договором, это не является достаточным основанием для принятия расходов по оплате работнику отпускных в налоговом учете. Необходимо также, чтобы право на отпуск было установлено законодательством. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам. Эти выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Объектом обложения и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ. Основание - п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ. На суммы отпускных также начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Это установлено в п. 3 Постановления Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 (далее - Постановление N 184). Налогом на доходы физических лиц облагаются все доходы работника, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Об этом говорится в п. 1 ст. 210 Налогового кодекса. Поэтому с суммы выплаченных работнику отпускных работодатель обязан удержать НДФЛ. Отпуск может приходиться на один месяц или быть переходящим, то есть начаться в одном месяце, а закончиться в следующем. Как исчисляются налоги в каждом случае? Для организаций, применяющих метод начисления, расходы для целей налогообложения прибыли признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Причем независимо от времени фактической выплаты денежных средств (ст. 272 НК РФ). При этом затраты на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии с ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. То есть если отпуск приходится на один месяц, то и отпускные включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в том же месяце. Иная ситуация, если отпуск переходящий. Сумма отпускных учитывается в расходах пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый месяц. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 04.04.2006 N 03-03-04/1/315. При кассовом методе начисления работнику признаются в составе расходов в момент их выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Отпускные включаются в налоговую базу по ЕСН (базу по взносам в Пенсионный фонд) в месяце их начисления, то есть независимо от того, сколько месяцев продолжается отпуск. Это следует из ст. 242 НК РФ. И в том же месяце суммы начисленного ЕСН, а также взносов в ПФР включаются в расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль у организаций, применяющих метод начисления. При кассовом методе - в месяц уплаты ЕСН и взносов в Пенсионный фонд в бюджет. Страховые взносы на травматизм также начисляются в том месяце, что и отпускные, и уплачиваются в срок, установленный для получения в банках или иных кредитных организациях денежных средств. Это установлено п. 6 Постановления N 184. Удержать у работника НДФЛ следует в момент выплаты отпускных (п. 4 ст. 226 НК РФ). А перечислить в бюджет - "не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках" (п. 6 ст. 226 НК РФ). Пример 6. Работнику К.А. Спиридонову предоставлен отпуск 28 календарных дней с 27 августа по 23 сентября 2007 г. То есть 5 календарных дней отпуска приходится на август, а 23 календарных дня - на сентябрь. Отпускные в сумме 28 000 руб. были выплачены работнику через кассу организации 24 августа 2007 г. Для простоты примера начисление заработной платы не рассматривается. При расчете ЕСН и взносов в Пенсионный фонд применяются максимальные ставки, так как налоговая база нарастающим итогом с начала года по данному физическому лицу на 31 августа 2007 г. составила менее 280 000 руб. (Организация не является сельхозтоваропроизводителем и не имеет статуса резидента технико-внедренческой особой экономической зоны.) Страховой тариф для исчисления взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний - 0,2%. Организация применяет метод начисления. При выплате отпускных у работника удерживается НДФЛ в размере 3640 руб. (28 000 руб. x 13%). Как установлено в п. 6 ст. 226 НК РФ, налоговый агент перечисляет налог в бюджет в день получения в банке наличных денежных средств на их выплату. Данные выплаты были начислены в пользу работника в августе 2007 г. Следовательно, в том же месяце они включаются в полном объеме в налоговую базу по ЕСН (базу по страховым взносам в ПФР). ЕСН начислен в размере 7280 руб. (28 000 руб. x 26%), в том числе: - в федеральный бюджет - 5600 руб. (28 000 руб. x 20%); - ФСС РФ - 812 руб. (28 000 руб. x 2,9%); - ФФОМС - 308 руб. (28 000 руб. x 1,1%); - ТФОМС - 560 руб. (28 000 руб. x 2,0%). Страховые взносы в Пенсионный фонд начислены в сумме 3920 руб. (28 000 руб. x 14%). Величина ЕСН (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). То есть за август 2007 г. организация перечислит в бюджет ЕСН в размере 3360 руб. (7280 руб. - 3920 руб.), в том числе: - в федеральный бюджет - 1680 руб. (5600 руб. - 3920 руб.); - ФСС РФ - 812 руб.; - ФФОМС - 308 руб.; - ТФОМС - 560 руб. Страховые взносы в Пенсионный фонд будут перечислены в сумме 3920 руб. В августе 2007 г. с суммы отпускных организация начислила страховые взносы на травматизм в размере 56 руб. (28 000 руб. x 0,2%). В том же месяце в налоговую базу по налогу на прибыль включаются: - отпускные в размере 5000 руб. (28 000 руб. : 28 дн. x 5 дн.); - ЕСН - 3360 руб.; - взносы в Пенсионный фонд - 3920 руб.; - страховые взносы на травматизм - 56 руб. В сентябре 2007 г. для целей налогообложения прибыли учитываются отпускные в сумме 23 000 руб. (28 000 руб. : 28 дн. x 23 дн.). И.В.Артельных Эксперт журнала "Российский налоговый курьер" Подписано в печать 29.05.2007 ————