"Упрощенка", 2007, N 6

РАСХОДЫ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ

Один из видов расходов, которые "упрощенцы" могут учитывать в налоговой базе, - суммы, уплаченные на обязательное страхование работников и имущества. В связи с этими затратами почему-то всегда возникает множество вопросов. Надеемся, что после знакомства с нашей статьей их станет меньше.

В закрытом перечне расходов, уменьшающих доходы при упрощенной системе, указаны затраты на обязательное страхование работников и имущества, производимое в соответствии с законодательством РФ (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Расходы на страхование работников признаются согласно ст. 255 НК РФ, имущества - согласно ст. 263 НК РФ.

Примечание. На ст. ст. 255 и 263 есть ссылки в п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

Рассмотрим, что можно учесть в налоговой базе "упрощенцам", выбравшим объектом налогообложения доходы минус расходы.

Взносы на пенсионное и социальное страхование

Это основная составляющая рассматриваемых расходов.

Начнем с пенсионного страхования, по которому страхователями являются абсолютно все организации и индивидуальные предприниматели.

Примечание. Об этом говорится в п. 1 ст. 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ (далее - Закон N 167-ФЗ) за базу для начисления пенсионных взносов принимается база по ЕСН. Обратимся к ст. 237 НК РФ, где сказано, что база по ЕСН включает все вознаграждения, выплаченные работникам в любой форме (за исключением названных в ст. 238 НК РФ), в том числе оплаченную стоимость коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения и добровольного страхования. Обязательные взносы начисляют персонально по тарифам, указанным в ст. ст. 22 и 33 Закона N 167-ФЗ и зависящим от величины базы и года рождения застрахованного лица. Максимальный размер тарифа - 14%. Взносы на страховую и накопительную части трудовой пенсии начисляют и уплачивают отдельно.

Перечисления в ПФР производят ежемесячно в виде авансовых платежей, а по окончании отчетного периода (квартала) погашают разницу между суммами, начисленными с начала расчетного периода (календарного года), и теми, что уплачены.

Индивидуальные предприниматели дополнительно перечисляют взносы на собственное страхование. Для них согласно п. 3 ст. 28 Закона N 167-ФЗ его минимальный размер составляет 150 руб. А чуть выше, в п. 2, указано, что размер фиксированного платежа устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ. Напомним: под стоимостью страхового года понимается сумма денежных средств, которая должна поступить в Пенсионный фонд за финансовый год за застрахованное лицо, для выплаты ему обязательного обеспечения, определенного законодательством РФ.

Примечание. Определение дано в ст. 3 Закона N 167-ФЗ.

Постановлением Правительства РФ от 12.03.2007 N 156 данная стоимость на 2007 г. определена как 1848 руб. Таким образом, ежемесячные взносы индивидуальных предпринимателей в текущем году должны составлять 154 руб. (1848 руб. : 12 мес.). Как видим, эта сумма больше минимальной (150 руб.), и платить придется ее.

Заметим еще, что в качестве страховщика в системе обязательного пенсионного страхования могут выступать и негосударственные фонды. При этом они должны соблюдать требования Закона N 167-ФЗ.

Перейдем к социальному страхованию. Его правовые, экономические и организационные основы, порядок возмещения вреда, причиненного жизни и здоровью работников во время исполнения ими трудовых обязанностей и в иных случаях, установлены Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ и, согласно п. 1 ст. 1, предусматривают:

- социальную защиту работников и экономическую заинтересованность работодателей - организаций и индивидуальных предпринимателей в снижении профессионального риска;

- возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью застрахованных лиц при исполнении ими обязанностей (и в некоторых иных случаях), в полном объеме страхового обеспечения, в том числе расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию;

- обеспечение предупредительных мер, направленных на сокращение случаев производственного травматизма и профессиональных заболеваний.

В соответствии с Правилами взносы начисляются на все выплаты работникам, за исключением вошедших в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765. Тарифы устанавливает ФСС каждому страхователю индивидуально в зависимости от вида его деятельности и класса профессионального риска. Как и пенсионные, взносы по социальному страхованию уплачиваются ежемесячно.

Примечание. Правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.

Теперь разберемся, в какой момент их учитывать. В п. 2 ст. 346.17 НК РФ сказано, что при упрощенной системе расходы признаются после оплаты, поэтому уплаченные страховые взносы могут быть сразу включены в налоговую базу. Однако нельзя забывать, что при "упрощенке" авансы выданные не являются расходами, следовательно, налоговую базу уменьшат только те взносы, которые были и начислены, и уплачены.

Пример 1. ООО "Диана люкс", применяющее УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы), 29 июня 2007 г. уплатило в Пенсионный фонд 58 000 руб., из которых 18 200 руб. составили взносы за май, 15 960 руб. - за июнь, а остальные деньги - предоплату в счет будущих периодов. Какую сумму можно учесть в расходах?

Так как взносы, уплаченные авансом, включить в налоговую базу нельзя, 29 июня 2007 г. в графе 5 Книги учета доходов и расходов придется записать только суммы за май и июнь - 34 160 руб. (18 200 руб. + 15 960 руб.). Остальные 23 840 руб. (58 000 руб. - 34 160 руб.) можно будет учесть в расходах в следующем квартале, после начисления.

Есть еще один вопрос. Допустим, уплата произведена с необлагаемых выплат. Можно ли такие взносы отнести на расходы? Чтобы ответить, вернемся к пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В нем сказано, что расходами считаются страховые взносы, перечисленные в соответствии с законодательством РФ. Отсюда неутешительный вывод: если на какие-то выплаты начислять взносы не нужно, но фирма все же начислила и уплатила, признать их в расходах нельзя.

Пример 2. Бухгалтер ЗАО "Кроссворд", применяющего УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы), в июне 2007 г. выдала работнику пособие по временной нетрудоспособности в сумме 12 000 руб., уплатив с него страховые взносы в ПФР и ФСС на случай травматизма в сумме 1680 и 24 руб. Можно ли на эти отчисления уменьшить налоговую базу?

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ пособия, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ (среди них и пособие по временной нетрудоспособности), ЕСН не облагаются. А так как база по ЕСН и пенсионным взносам одна и та же, начислять и уплачивать их было не нужно.

В п. 2 Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, указано, что с пособий по временной нетрудоспособности не берут и взносов на социальное страхование.

Таким образом, отчисления, произведенные ЗАО "Кроссворд" в ПФР и ФСС, не предусмотрены законодательством и не являются расходами. Если бухгалтер включила их в Книгу учета доходов и расходов, ошибку необходимо исправить, а излишне уплаченные взносы можно зачесть в предстоящих платежах.

Расходы на прочее обязательное страхование

Со страховыми взносами в ФСС и ПФР понятно: все фирмы обязаны их уплачивать и потому вправе учесть в расходах. А учитываются ли еще какие-нибудь расходы на страхование? Вначале выясним, какое страхование считается обязательным. Согласно п. 4 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 обязательным является страхование, условия и порядок которого устанавливает федеральный закон. В этом законе должны быть четко определены:

- субъекты страхования;

- объекты страхования;

- перечень страховых случаев;

- минимальный размер страховой суммы или порядок его расчета;

- размер, структура или порядок расчета страхового тарифа;

- срок и порядок уплаты страховой премии (страхового взноса);

- срок действия договора страхования;

- порядок расчета размера страховой выплаты;

- правила контроля за тем, как происходит страхование;

- последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств, которые допущены субъектами страхования.

Поправки. Слова новы, да смысл старый

В настоящее время на подписании у Президента РФ находится законопроект с изменениями, касающимися гл. 26.2 НК РФ. Он должен вступить в силу с начала будущего года. Благодаря поправкам в пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ вместо слов "обязательное страхование работников и имущества" появятся "все виды обязательного страхования работников и имущества". Чем новая формулировка лучше, непонятно - ограничение на учет страховых расходов как было, так и осталось...

Понятие обязательного страхования дается также в ст. ст. 927, 935 и 936 ГК РФ. Здесь под него подводятся случаи, когда закон указывает ответственных за страхование жизни, здоровья или имущества определенных лиц либо гражданскую ответственность перед ними за свой счет (иногда за счет заинтересованных лиц).

Таким образом, если страхование работников или их имущества предусмотрено федеральным законом, а страховая компания обладает лицензией, расходы можно учесть в налоговой базе. Небольшое уточнение. Если утверждены фиксированные тарифы, учитываются только суммы в пределах тарифов (п. 2 ст. 263 НК РФ). В противном случае - фактические затраты.

Обязательное страхование работников

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, несут, кроме рассмотренных, и другие обязательные расходы, если существует федеральный закон, который этого требует при определенном виде деятельности.

Приведем примеры.

Пункт 3 ст. 31 Федерального закона от 10.01.2003 N 17-ФЗ предусматривает обязательное страхование для работников и руководителей организаций железнодорожного транспорта общего пользования:

- во время их служебных командировок в местностях, находящихся на чрезвычайном положении;

- при контрольно-инспекционных проверках, проводимых в поездах;

- при испытаниях железнодорожных транспортных и иных технических средств;

- для работников ведомственной охраны на период исполнения ими служебных обязанностей.

Согласно п. 4 ст. 28 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ судовладелец или иное лицо, ответственное за прием на работу, обязаны за свой счет страховать членов экипажа судна на случай, если при исполнении служебных обязанностей их жизни и здоровью будет причинен вред.

А в ст. 132 Воздушного кодекса РФ от 19.03.1997 N 60-ФЗ прописана обязанность работодателя страховать жизнь и здоровье членов экипажа воздушного судна. Указана даже минимальная страховая сумма на каждого члена экипажа воздушного судна - 1000 МРОТ на дату заключения договора страхования.

Еще в соответствии со ст. 31 Федерального закона от 22.08.1995 N 151-ФЗ обязательному страхованию подлежат спасатели, если они:

- назначены в профессиональные аварийно-спасательные службы и части;

- привлечены в индивидуальном порядке либо в составе нештатных или общественных аварийно-спасательных формирований к работам по ликвидации чрезвычайных ситуаций.

Также в статье указана минимальная страховая сумма. Она составляет 20 000 руб.

Граждане, нанятые для частной детективной и охранной деятельности, тоже подлежат обязательному страхованию за счет средств работодателя на случай гибели, увечья или иного повреждения здоровья при исполнении обязанностей. Об этом сказано в ст. 19 Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1. Частные детективные и охранные фирмы вполне могут применять упрощенную систему, поэтому остановимся на них подробнее. Есть одна проблема. Указанный Закон не определяет ни условий страхования, ни тарифов, ни порядок расчета страховых выплат, поэтому Минфин России в Письме от 17.10.1997 N 16-00-17-70 рекомендует учитывать затраты на страхование данной категории работников как суммы на добровольное страхование. Но вспомним: пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусматривает лишь расходы на обязательное страхование. Конечно, Письмо появилось давно и не может относиться к "упрощенцам". Вместе с тем Закон N 2487-1 действует в таком же виде, как и раньше. Получается, учитывая расходы на страхование детективов или охранников, "упрощенцы" рискуют: налоговики, придерживаясь давнего разъяснения, могут эти расходы не принять. Тогда надежда на суд. И хотя федеральный закон действительно не содержит всех нужных положений, именно он вменяет в обязанность страховать работников, а это для налогоплательщиков практически беспроигрышный аргумент!

На заметку. Расходы на добровольное страхование работников не пропадут

Подпункт 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ касается лишь обязательного страхования работников. Однако можно учесть и средства, затраченные на добровольное страхование. Основание - п. 16 ст. 255 НК РФ (по ссылке п. 2 ст. 346.16 НК РФ), относящий платежи по договорам добровольного страхования (то есть негосударственного обеспечения), заключенным работодателями с лицензированными страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), к расходам на оплату труда. Это позволяет "упрощенцам", следуя пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, уменьшать налоговую базу на уплаченные суммы. Правда, не на полные, а только в пределах норм, которые также указаны в п. 16 ст. 255 НК РФ.

Следующие в рассматриваемой категории - индивидуальные предприниматели и организации, которые заказывают разработку космической техники, проводимые на ней исследования или же ее эксплуатируют. Статья 25 Закона РФ от 20.08.1993 N 5663-1 обязывает страховать жизнь и здоровье космонавтов, работников объектов космической инфраструктуры, а также ответственность за вред, причиненный жизни, здоровью или имуществу других лиц. Вряд ли, конечно, в космической области найдутся "упрощенцы", но если такие есть, они вправе учитывать соответствующие расходы. Хотя, заметим, Закон опять же ничего не говорит о тарифах, условиях и т.д.

Еще один пример. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ обязательному страхованию подлежат работники Государственной противопожарной службы. Правда, Государственная противопожарная служба не применяет упрощенную систему, и страхование ее сотрудников финансируется из бюджета, поэтому суммы на него к расходам при УСН никак не относятся.

Итак, при наличии дополнительного требования по обязательному страхованию следует руководствоваться правилом: раз взносы и пособия уплачиваются согласно федеральному закону, значит, их можно учесть. Если же для того вида деятельности, которым занимается фирма, нет соответствующего федерального закона, страхование работников будет считаться добровольным.

Обязательное страхование имущества

Случаев обязательного страхования имущества не так много. Рассмотрим наиболее распространенные.

В соответствии со ст. 38 Закона РФ от 29.05.1992 N 2872-1 залогодатель, оставляя заложенное имущество у себя, обязан его страховать на полную стоимость. Такой расход возможен и у фирмы, применяющей "упрощенку". Сумму, затраченную на страхование предмета залога, она вправе учесть в налоговой базе.

Пример 3. ООО "Сапфир", применяющее упрощенную систему (объект налогообложения - доходы минус расходы), берет кредит в банке на сумму 3 000 000 руб. под залог оборудования с остаточной стоимостью 5 000 000 руб. По договору с банком оборудование находится у ООО "Сапфир" и должно быть застраховано.

Можно ли учесть расходы на страхование оборудования?

Так как страхование имущества залогодателем предусмотрено не только договором, но и Законом РФ от 29.05.1992 N 2872-1, оно является обязательным. Поэтому страховую премию, уплаченную страховщику, ООО "Сапфир" может учесть в расходах, снижающих налоговую базу при упрощенной системе.

Если же предмет залога переходит к залогодержателю, ст. 50 того же Закона N 2872-1 требует уже от него страховать имущество на полную стоимость. "Упрощенец", заключивший договор заклада как залогодержатель, вправе признать возникшие в связи с этим страховые расходы.

Примечание. Договор залога, когда предмет залога передается залогодержателю, называется заклад.

Согласно п. 1 ст. 30 Закона РФ от 15.04.1993 N 4804-1 обязательному страхованию подлежат культурные ценности, временно вывозимые государственными хранилищами (музеями, архивами и т.п.).

Если же страховать имущество предписывает не федеральный, а местный закон или договор, издержки, к сожалению, не снизят единого налога, уплачиваемого при УСН.

Пример 4. Городские власти обязали арендаторов страховать помещения, находящиеся в муниципальной собственности.

Можно ли фирмам, применяющим УСН, учитывать в данном случае расходы на страхование?

Страхование арендуемого имущества введено не федеральным, а местным законом, поэтому оно не считается обязательным и расходы на него учесть в налоговой базе нельзя.

Обязательное страхование ответственности

В пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ говорится только об обязательном страховании работников и имущества. А можно ли по этой статье учесть и расходы на обязательное страхование ответственности?

Оказывается, можно. Несмотря на то что ст. 927 ГК РФ касается только имущественного и личного страхования, согласно п. 2 ст. 929 ГК РФ договором имущественного страхования можно страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, установленных законодательством, и гражданскую ответственность. Получается, что страхование ответственности относится к имущественному страхованию, то есть страхованию имущества, поэтому расходы на него учитываются при УСН. Такой вывод подтверждают и налоговики.

Примечание. См., например, Письма УМНС России по г. Москве от 21.08.2003 N 21-09/45887 и от 01.12.2005 N 18-03/3/88068.

Несколько примеров. Пожалуй, наиболее распространенный случай сейчас - ОСАГО. Федеральный закон от 25.04.2002 N 40-ФЗ обязывает владельцев транспортных средств страховать свою гражданскую ответственность, наступающую при нанесении вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц во время использования транспортного средства.

Согласно ст. ст. 131, 133 - 135 Воздушного кодекса РФ владельцы воздушных судов должны страховать ответственность перед пассажирами и грузовладельцами (грузоотправителями), а также перед пострадавшими за вред, причиненный их жизни, здоровью либо имуществу при эксплуатации воздушного судна или во время авиационных работ.

Организации, располагающие опасными производственными объектами, тоже входят в число обязательных страхователей. В случае аварии им придется отвечать за вред, нанесенный гражданам и окружающей среде. Об этом - п. 1 ст. 9 и ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ. В ст. 15 указаны и минимальные размеры страховых сумм. Странно, но МНС России не относит данный случай к обязательному страхованию и расходы на него не признает (Письмо от 09.09.2004 N 02-4-10/252). Хотя, как мы знаем, письма МНС России носят рекомендательный характер, к тому же разъяснять налоговое законодательство - прерогатива Минфина...

Как указано в ст. 13 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ, аудиторская компания, проводя обязательный аудит, тоже должна страховать ответственность за нарушение договора. Подчеркнем, что речь идет именно об обязательном аудите, проводимом в соответствии с законодательством. Несмотря на это, и здесь Минфин уверяет, что страхование не является обязательным, и не разрешает учитывать соответствующие расходы. Опять же непонятно: страховать ответственность от аудиторов требует Федеральный закон...

Примечание. См. Письма от 30.12.2005 N 03-03-04/1/470 и от 19.10.2006 N 03-11-04/2/212.

Гражданская ответственность владельцев складов временного хранения грузов, возникающая при нарушениях условий договора хранения, также подлежит обязательному страхованию. Этого требует уже ст. 109 Таможенного кодекса РФ, которая содержит и систему расчета страховой суммы. Но так как Таможенный кодекс, по мнению Минфина, не подменяет отдельного федерального закона, который бы устанавливал обязательное страхование для фирм данного профиля, они не могут учитывать страховые суммы (Письмо от 16.06.2006 N 03-03-04/1/522).

Таким образом, без проблем "упрощенцам" удастся учесть только стоимость полисов ОСАГО, так как для "автогражданки" присутствует все, что полагается: Федеральный закон, тарифы и... даже согласие официальных органов. Во всех остальных случаях вполне возможно, что налоговики расходы не признают, даже если страховать положено по закону. Но, повторим еще раз, если есть федеральный закон, фирма может подать в суд с большой вероятностью выиграть дело.

Л.А.Масленникова

К. э. н.,

эксперт

журнала "Упрощенка"

Подписано в печать

25.05.2007

————