"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 6

ДОСРОЧНОЕ ПОГАШЕНИЕ ВЕКСЕЛЯ

Казалось бы, досрочное погашение векселя - это благо и для векселедателя, и для векселедержателя. Чем быстрее погасится вексель, тем быстрее вернутся деньги к векселедержателю и тем меньше процентов заплатит векселедатель. Но на самом деле досрочное погашение векселя несет много проблем.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 10 ПБУ 15/01 погашение собственных векселей в бухгалтерском учете отражается как погашение кредиторской задолженности. На дату погашения векселя проценты и дисконт, относящиеся к последнему месяцу обращения векселя, доначисляются.

1. Дебет счета 91 ¬ Включение в состав прочих расходов

> дисконта, приходящегося на

Кредит счета 97 - последний месяц.

2. Дебет счета 76 ¬ Начисление процентов за последний

> месяц обращения векселя.

Кредит счета 66 (67) -

3. Дебет счета 91 ¬ Включение в состав прочих расходов

> процентов за последний месяц

Кредит счета 76 - обращения векселя.

4. Дебет счета 66 (67) ¬

> Погашение векселя.

Кредит счета 76 -

5. Дебет счета 76 ¬ Перечисление денежных средств

> в счет погашения векселя.

Кредит счета 51 -

При досрочном погашении векселя в бухгалтерском учете делаются дополнительно следующие записи.

6. Дебет счета 91 ¬ В состав прочих расходов включается

> сумма дисконта при досрочном

Кредит счета 97 - погашении векселя.

Если при досрочном погашении векселя перечисляется сумма меньше номинала векселя, то непогашенная кредиторская задолженность по векселю включается в состав прочих доходов.

7. Дебет счета 66 (67) ¬ Включение в состав прочих доходов

> непогашенной задолженности по

¦ векселю при досрочном погашении

Кредит счета 91 - векселя.

Налоговый учет

Для целей налога на прибыль расходы при погашении векселя и при досрочном погашении векселя признаются в другом порядке, чем в бухгалтерском учете. Дело в том, что та часть дисконта, которая осталась на счете 97 и в бухгалтерском учете при досрочном погашении векселя включается в состав прочих расходов, с позиции гл. 25 НК РФ расходом не является. Ведь эти затраты уже не связаны с деятельностью, направленной на извлечение дохода, и не отвечают критериям ст. 252 НК РФ. Они не являются экономически обоснованными. Часто специалисты бухгалтерских служб не соглашаются с такой позицией, аргументируя несогласие тем, что, когда вексель выпускался, вся сумма дисконта была направлена на извлечение дохода. Но есть еще один аргумент. В ст. 265 НК РФ сказано, что проценты по долговым обязательствам относятся на расходы в период пользования этими долговыми обязательствами.

Если вексель погашается досрочно, он прекращает свое существование как долговое обязательство. Значит, недосписанные проценты и дисконт по нему в расходы приниматься не будут. Такая позиция была подтверждена в Письме МНС России от 27.05.2004 N 02-3-07/82@.

Для целей налогообложения по-разному определяется расход при досрочном погашении векселя в зависимости от того, какая сумма перечисляется при досрочном погашении.

Если перечисляется вексельная сумма, то есть вексель досрочно гасится по номиналу, то расходы, которые признаются в виде процентов (дисконта), по такому векселю определяются исходя из первоначальной доходности и фактического времени привлечения заемных средств.

Если при досрочном погашении векселя перечисляется меньшая сумма, которую в бухгалтерском учете мы признали прочим доходом, то в налоговом учете расходы в виде процентов (дисконта) определяются исходя из фактической доходности и фактического времени пользования заемными средствами. Но при этом всегда следует учитывать размер предельной ставки процентов, установленный ст. 269 НК РФ.

Следовательно, в налоговом учете при досрочном погашении векселя никаких дополнительных доходов и расходов не возникает.

Заявленную (экономическую) доходность по дисконтному векселю в целях налогообложения прибыли можно определить по следующей формуле:

I = (N - S) : S x 365 дн. : T x 100%,

обр.

где: I - годовая процентная ставка по векселю (доходность векселя) в целях налогообложения;

N - вексельная сумма (номинал векселя);

S - стоимость размещения (цена реализации векселя);

T - период обращения векселя (количество дней от даты

обр.

размещения до даты погашения векселя).

Для определения расходов в виде процентов (дисконта) в течение

отчетного периода при методе начисления T - при обращении

обр.

векселя со сроком обращения "по предъявлении" - принимается равным

365 дней. Такой вексель должен быть предъявлен к оплате в течение

одного года со дня его составления. Это установлено п. 34

Положения о переводном и простом векселе, утвержденного

Постановлением ЦИК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

Рассчитанная таким образом заявленная доходность учитывается при определении расходов в виде процентов на конец отчетного периода при обращении векселя. Количество дней обращения векселя определяется с даты составления векселя до последнего дня отчетного периода. Если срок обращения векселя приходится на разные налоговые периоды, то количество дней обращения векселя отсчитывается с даты начала нового налогового периода до последнего дня отчетного периода.

При досрочном погашении векселя, когда перечисляется сумма номинала векселя, расход в виде процентов (дисконта) определяется исходя из заявленной (первоначальной) доходности и фактического времени пользования заемными средствами.

При досрочном погашении дисконтного векселя, когда перечисляется сумма, меньшая номинала векселя, расход в виде процентов, принимаемый для целей налога на прибыль, определяется исходя из фактической доходности векселя и фактического количества дней пользования заемными средствами.

В любом случае расход определяется с учетом предельного размера процентов, установленного ст. 269 НК РФ.

Пример 1. ООО "Альфа" 1 августа 2006 г. выдало ООО "Бета" дисконтный вексель на сумму 116 000 руб. со сроком погашения 31 января 2007 г. В тот же день на расчетный счет ООО "Альфа" были получены денежные средства по векселю в размере 110 000 руб. 26 декабря 2006 г. вексель был досрочно погашен по соглашению с векселедержателем в меньшей сумме (114 000 руб.). В соответствии с учетной политикой ООО "Альфа" отражает сумму дисконта на счете 97 с ежемесячным списанием части дисконта в состав прочих расходов. Для целей налога на прибыль предельный размер процентов определяется исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. Ставка рефинансирования на дату привлечения денежных средств по векселю составляла 11,5%. Отчетный период по прибыли - квартал. Общий срок обращения векселя - 183 дня, сумма дисконта - 6000 руб. (116 000 руб. - 110 000 руб.). Для расчета ежемесячно учитываемой в составе расходов в бухгалтерском учете величины дисконта разделим его сумму на общий срок обращения векселя и умножим на число дней у векселедержателя.

На август, сентябрь и ноябрь пришлось по 984 руб.

(6000 руб. : 183 дн. x 30 дн.).

На октябрь - 1016 руб. (6000 руб. : 183 дн. x 31 дн.).

На декабрь - 852 руб. (6000 руб. : 183 дн. x 26 дн.).

В налоговом учете расход в виде процентов на конец отчетного периода на 30 сентября 2006 г. определяется исходя из заявленной доходности и количества дней с 1 августа по 30 сентября.

Заявленная доходность:

(116 000 руб. - 110 000 руб.) : 110 000 руб. x 365 дн. : 183 дн. x 100% = 10,88%.

Предельный процент: 11,5% x 1,1 = 12,65%.

Для целей налога на прибыль принимаем заявленную доходность (10,88%).

Расход в виде процентов, включаемый в состав внереализационных доходов, за 9 месяцев 2006 г. составит:

110 000 руб. x 10,88% : 365 дн. x 60 дн. = 1967 руб.

В бухгалтерском учете дисконт за август, сентябрь 2006 г. составит:

(984 руб. + 984 руб.) = 1968 руб.

Разницы между признанием расходов в бухгалтерском и налоговом учете на 30 сентября 2006 г. нет.

На дату погашения векселя (26.12.2006) в бухгалтерском учете сумма дисконта, включенного в состав прочих расходов, составит:

за октябрь - 1016 руб. ¬

за ноябрь - 984 руб. > 2852 руб.

за декабрь - 852 руб. -

Сумма недосписанного дисконта на момент погашения векселя составит:

1180 руб. = 6000 руб. - 1968 руб. - 2852 руб.

Сумма непогашенного векселя, включаемого в состав прочих доходов, составит 2000 руб. (116 000 руб. - 114 000 руб.).

В налоговом учете определяем сумму расходов в виде процентов (дисконта) исходя из фактической доходности и фактических дней обращения векселя.

Фактическая доходность равна:

(114 000 руб. - 110 000 руб.) : 110 000 руб. x 365 дн. : 147 дн. x 100% = 9,03%,

где 147 дней - с 1 августа по 26 декабря 2006 г.

Для целей налога на прибыль в состав расхода в виде процентов (дисконта) можно принять 4000 руб.

110 000 руб. x 9,03% : 365 дн. x 147 дн. : 100% = 4000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" указанные операции отразятся следующими записями.

     
   ————T————————————————————————T—————T——————T———————T——————————————¬
   | N |   Содержание операции  |Дебет|Кредит| Сумма |   Документ   |
   |п/п|                        |счета| счета| (руб.)|              |
   +———+————————————————————————+—————+——————+———————+——————————————+
   | 1 |            2           |  3  |   4  |   5   |       6      |
   +———+————————————————————————+—————+——————+———————+——————————————+
   |                      На 1 августа 2006 г.                      |
   +———T————————————————————————T—————T——————T———————T——————————————+
   |1. |Отражена выдача векселя |  76 |  66  |116 000|Акт приемки—  |
   |   |                        |     |      |       |передачи      |
   |2. |Получены денежные       |  51 |  76  |110 000|Выписка банка |
   |   |средства по векселю     |     |      |       |              |
   |3. |Отражен дисконт         |  97 |  76  |  6 000|Бухгалтерская |
   |   |по векселю              |     |      |       |справка—расчет|
   +———+————————————————————————+—————+——————+———————+——————————————+
   |                      На 31 августа 2006 г.                     |
   +———T————————————————————————T—————T——————T———————T——————————————+
   |4. |В составе прочих        |  91 |  97  |    984|Бухгалтерская |
   |   |расходов учтена часть   |     |      |       |справка—расчет|
   |   |дисконта                |     |      |       |              |
   +———+————————————————————————+—————+——————+———————+——————————————+
   |                      На 30 сентября 2006 г.                    |
   +———T————————————————————————T—————T——————T———————T——————————————+
   |5. |В составе прочих        |  91 |  97  |    984|Бухгалтерская |
   |   |расходов учтена часть   |     |      |       |справка—расчет|
   |   |дисконта                |     |      |       |              |
   +———+————————————————————————+—————+——————+———————+——————————————+
   |                      На 31 октября 2006 г.                     |
   +———T————————————————————————T—————T——————T———————T——————————————+
   |6. |В составе прочих        |  91 |  97  |  1 016|Бухгалтерская |
   |   |расходов учтена часть   |     |      |       |справка—расчет|
   |   |дисконта                |     |      |       |              |
   +———+————————————————————————+—————+——————+———————+——————————————+
   |                      На 30 ноября 2006 г.                      |
   +———T————————————————————————T—————T——————T———————T——————————————+
   |7. |В составе прочих        |  91 |  97  |    984|Бухгалтерская |
   |   |расходов учтена часть   |     |      |       |справка—расчет|
   |   |дисконта                |     |      |       |              |
   +———+————————————————————————+—————+——————+———————+——————————————+
   |                      На 26 декабря 2006 г.                     |
   +———T————————————————————————T—————T——————T———————T——————————————+
   |8. |В составе прочих        |  91 |  97  |    852|Бухгалтерская |
   |   |расходов учтена часть   |     |      |       |справка—расчет|
   |   |дисконта                |     |      |       |              |
   |9. |Уплачены денежные       |  66 |  51  |114 000|Выписка банка |
   |   |средства по векселю     |     |      |       |по расчетному |
   |   |                        |     |      |       |счету         |
   |10.|В состав прочих         |  91 |  97  |  1 180|Бухгалтерская |
   |   |расходов включена сумма |     |      |       |справка—расчет|
   |   |недосписанного дисконта |     |      |       |              |
   |11.|В состав прочих доходов |  66 |  91  |  2 000|Бухгалтерская |
   |   |включена непогашенная   |     |      |       |справка—расчет|
   |   |вексельная сумма        |     |      |       |              |
   L———+————————————————————————+—————+——————+———————+———————————————
   

В бухгалтерском учете в состав прочих расходов включили 6000 руб., в состав прочих доходов - 2000 руб. В налоговом учете в состав внереализационных расходов включено 4000 руб. Имеются особенности при определении доходности по векселям со сроком "по предъявлении, но не раньше". Срок обращения при определении заявленной доходности для признания расходов в виде процентов (дисконта) по таким векселям на конец отчетного периода устанавливается как 365 дней плюс количество дней с даты составления по дату "не ранее", а при определении заявленной и фактической доходности при погашении векселя срок обращения по таким векселям устанавливается от даты составления векселя до даты "не ранее". Как уже отмечалось, в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным. Он включается в состав внереализационных расходов на дату погашения долгового обязательства. Л.П.Хабарова Профессор, главный редактор журнала "Бухгалтерский бюллетень" Подписано в печать 25.05.2007 ————