"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 6

ОБЪЕКТЫ ВНЕШНЕГО БЛАГОУСТРОЙСТВА

Вопрос благоустройства прилегающей территории достаточно актуален для целого ряда организаций. В частности, строительные нормы и правила предусматривают обязательные мероприятия по благоустройству и озеленению территорий строительства.

Действующими нормативными актами не определено понятие "объекты внешнего благоустройства".

Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, установлен перечень имущества, которое относится к основным фондам.

В соответствии с ОКОФ основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг.

По ОКОФ к основным фондам не относятся объекты внешнего благоустройства.

Вместе с тем в п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в редакции Приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н в перечне основных средств поименованы многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

К работам по благоустройству территории можно отнести асфальтирование, озеленение территории, разбивку газонов, устройство стоянок для автотранспорта, установку скамеек, фонтанов и т.д.

Кроме того, необходимость благоустройства прилегающей территории предусмотрена нормативными актами. Так, строительные нормы и правила предусматривают обязательные мероприятия по благоустройству и озеленению территорий строительства. Создание данных объектов предусмотрено проектами и обусловлено решениями органов местного самоуправления и инвестиционно-тендерных комиссий как условие получения разрешения на строительство объекта недвижимости. В связи с этим у организаций возникают вопросы, касающиеся учета расходов на благоустройство в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно редакции ПБУ 6/01, действовавшей до 1 января 2006 г., по объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам амортизация не начислялась.

С 1 января 2006 г. из перечня объектов основных средств, не подлежащих амортизации, исключены объекты жилищного фонда, объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты, а также продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста. Эта поправка вызвана сложившейся практикой. Производственные, административные и офисные здания не могут быть введены в эксплуатацию до того, как прилегающая территория не будет благоустроена. Следовательно, затраты на объекты внешнего благоустройства на полном основании могут быть отнесены к амортизируемым основным средствам.

Новая редакция ПБУ 6/01 применяется начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г. Поэтому у организаций, имевших на балансе объекты внешнего благоустройства, принятые к учету до 1 января 2006 г., возникает вопрос: нужно ли теперь (с 2006 г.) амортизировать эти объекты внешнего благоустройства в бухгалтерском учете?

Порядок внесения изменений в учетную политику регламентируется ПБУ 1/98 "Учетная политика организаций", утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н. Согласно п. 18 ПБУ 1/98 изменение в учетную политику (в том числе по причине внесения поправок в нормативные акты по бухгалтерскому учету) должно вводиться с 1 января года, следующего за годом его утверждения. Значит, изменение учетной политики в части начисления амортизации по объектам внешнего благоустройства обоснованно только по отношению объектов внешнего благоустройства, принятых к бухгалтерскому учету после 1 января 2006 г. Аналогичные разъяснения, правда, в части начисления амортизации по объектам жилого фонда, были приведены в Письмах Минфина России от 06.07.2006 N 03-06-01-04/141 и от 20.09.2006 N 03-06-01-02/41.

Налог на имущество

В п. 1 ст. 374 НК РФ определены объекты, облагаемые налогом на имущество организаций.

К ним относится движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств. Это означает, что объекты внешнего благоустройства подлежат налогообложению налогом на имущество. По объектам внешнего благоустройства, по которым амортизация не начисляется (принятым на учет до 1 января 2006 г.), начисляется износ на забалансовом счете. Причем по правилам ПБУ 6/01 износ по объектам внешнего благоустройства начисляется в конце отчетного года. Но для определения налоговой базы по налогу на имущество износ на забалансовый счет нужно начислять ежемесячно. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 19.05.2004 N 04-05-06/57.

По второй группе объектов внешнего благоустройства, принятых на учет после 1 января 2006 г., амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Срок полезного использования этих объектов организация устанавливает самостоятельно. При расчете налога на имущество по объектам внешнего благоустройства данной группы принимается остаточная стоимость объектов.

Налог на добавленную стоимость

Очевидно, что объекты внешнего благоустройства для осуществления облагаемых НДС операций не используются.

Поэтому "входной" НДС со стоимости подрядных работ, когда объекты внешнего благоустройства создаются сторонней организацией, к вычету не принимается.

В стоимость объекта внешнего благоустройства НДС также включить нельзя. Статья 170 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, когда предъявленный поставщиками налог учитывается в стоимости приобретаемого имущества. Объекты внешнего благоустройства не подходят ни к одной ситуации, прописанной в ст. 170 НК РФ. Остается единственный выход - списать сумму "входного" НДС в состав прочих расходов, на дебет счета 91, не учитывая сумму "входного НДС" для налога на прибыль.

Бухгалтерский учет

Рассмотрим порядок учета объектов внешнего благоустройства первой и второй группы на условном примере.

Пример 1. На балансе ООО "Весна" в составе основных средств с января 2005 г. числится автостоянка. Стоимость работ по оборудованию автостоянки в 2005 г. составила 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

При вводе в эксплуатацию по автостоянке установлен срок полезного использования 160 месяцев.

В январе 2006 г. ООО "Весна" заасфальтировало подъездные пути к офису. Стоимость работ по асфальтированию составила 186 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Срок полезного использования по подъездным дорогам установлен 60 месяцев.

В бухгалтерском учете ООО "Весна" должны быть сделаны следующие записи.

1. Дебет счета 08 ¬

> 100 000 руб. - отражены затраты

Кредит счета 60 - по оборудованию автостоянки.

2. Дебет счета 19 ¬

> 18 000 руб. - выделен НДС от стоимости

Кредит счета 60 - работ по оборудованию автостоянки.

3. Дебет счета 01 ¬

> 100 000 руб. - автостоянка введена

Кредит счета 08 - в эксплуатацию.

4. Дебет счета 91 ¬

> 18 000 руб. - отражен в составе прочих

Кредит счета 19 - расходов НДС.

По дебету счета 010 "Износ основных средств" начислен износ на забалансовом счете на конец 2006 г.:

(100 000 руб. : 60 мес. x 23 мес.) ~= 38 000 руб.

5. Дебет счета 08 ¬

> 150 000 руб. - отражены затраты

Кредит счета 60 - по асфальтированию подъездных путей.

6. Дебет счета 19 ¬

> 36 000 руб. - выделена сумма НДС.

Кредит счета 60 -

7. Дебет счета 01 ¬ 150 000 руб. - расходы

> по асфальтированию подъездных путей

Кредит счета 08 - включены в состав основных средств.

8. Дебет счета 91 ¬

> 36 000 руб. - отнесена в состав прочих

Кредит счета 19 - расходов сумма НДС.

9. Дебет счета 26 ¬ 2500 руб. - начиная с февраля 2006 г.

> ежемесячно начисляется амортизация

Кредит счета 02 - по объекту внешнего благоустройства.

Налог на прибыль

В Налоговом кодексе "объекты внешнего благоустройства" выделены в отдельную группу амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации (пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ). Это означает, что для целей налогообложения первоначальная стоимость (расходы на создание) этих объектов не учитывается.

В ст. 256 НК РФ к объектам внешнего благоустройства отнесены объекты лесного и дорожного хозяйства, сооруженные с привлечением источников бюджетного финансирования, а также специализированные сооружения судоходной обстановки и другие аналогичные объекты. То есть к объектам внешнего благоустройства можно отнести те объекты, которые делают территорию удобной для использования, но непосредственно в коммерческих целях не используются. В частности, в Письме Минфина России от 30 мая 2006 г. N 03-03-04/1/487 к таким объектам отнесены асфальтирование территории вокруг магазинов, включая подъездные пути, парковка для грузового и легкового автотранспорта, устройство тротуаров и пешеходных дорожек, газоны, зеленые насаждения. В Письме говорится о том, что указанные объекты не подлежат амортизации для целей налога на прибыль.

Вместе с тем к отдельным объектам внешнего благоустройства может быть применена ст. 252 НК РФ, то есть эти объекты связаны с получением дохода. Только в этом случае расходы на создание таких объектов можно будет учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Например, если перед торговым центром фирма организовала платную автостоянку, то расходы по созданию такой автостоянки (как и сумма НДС по ним) будут приниматься в налоговом учете в общеустановленном порядке.

Л.П.Хабарова

Профессор,

главный редактор

журнала "Бухгалтерский бюллетень"

Подписано в печать

25.05.2007

————