"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 6

СТАТУС НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА НДФЛ В 2007 Г.

Для целей налога на доходы физических лиц налогоплательщики традиционно подразделяются на резидентов и нерезидентов.

Эта градация касается всех налогоплательщиков независимо от гражданства, однако особенно болезненным этот вопрос является для иностранных граждан и их работодателей.

Известно, что доходы физических лиц - резидентов облагаются НДФЛ по ставке 13% и им предоставляются предусмотренные НК РФ налоговые вычеты, а доходы нерезидентов подлежат налогообложению по ставке 30% и налоговые вычеты им не положены.

Статус налогоплательщика не может изменяться в течение налогового периода (календарного года), но он может окончательно определиться далеко не в начале года и даже в последний день этого срока. То есть, если, например, 30 ноября стало очевидно, что налогоплательщик - резидент, а работодатель удерживал с него НДФЛ как с нерезидента, налог подлежит перерасчету и возврату (зачету) начиная с начала года, а не с 30 ноября. Одновременно следует урегулировать отношения налогового агента с налоговым органом по поводу перечисленных сумм налога.

С 2007 г. ст. 207 НК РФ (п. 2) определяет понятие "резидент" так: физическое лицо, фактически находящееся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Прежняя формулировка НК РФ предполагала, что имеет значение срок пребывания налогоплательщика в России в календарном году, что делало возможным в большинстве случаев спрогнозировать его статус на предстоящий год, если работодатель имел с ним на этот год трудовой договор, на основании которого можно было сделать вывод о преимущественном местонахождении работника в будущем. Принципиально было и то, что статус налогоплательщика мог быть фактически определен только по окончании календарного года (или 183 дней пребывания в РФ в течение года) и налоговый агент мог бороться за то, чтобы с начала года применять к доходам предполагаемых резидентов налоговую ставку 13% вместо 30%.

Теперь же статус налогоплательщика определяется не "авансом" на предстоящий календарный год (налоговый период), как было до 2007 г., а по данным прошедшего года.

"Группы риска"

Надо отметить, что позиция налоговых органов и Минфина в отношении категории нерезидентов сформировалась давно.

Контролирующие органы всегда утверждали, что иностранные граждане (кроме граждан Беларуси) на начало отчетного налогового периода рассматриваются в качестве нерезидентов Российской Федерации и обложение их доходов в течение первых 183 дней пребывания на территории Российской Федерации в рамках календарного года производится по ставке 30%. Уточнение налогового статуса таких налогоплательщиков производится лишь на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания на территории Российской Федерации иностранного гражданина. В таком случае ставка налога на доходы физических лиц за весь период пребывания его на территории Российской Федерации применяется в размере 13% и производится соответствующий перерасчет налога (см., например, Письмо Минфина России от 15 августа 2005 г. N 03-05-01-03/82).

К гражданам Беларуси отношение особое: в соответствии с положениями п. 1 ст. 21 "Недискриминация" Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 граждане Республики Беларусь не должны подвергаться в России более обременительному налогообложению, чем граждане Российской Федерации в сходных обстоятельствах. Поэтому с первого дня их пребывания на территории Российской Федерации к их доходам применяется ставка 13% (см. Письмо Минфина России от 15 августа 2005 г. N 03-05-01-03/82, Письмо ФНС России от 21 сентября 2005 г. N ВЕ-6-26/786@, Письмо Минфина России от 29 марта 2007 г. N 03-04-06-01/94).

Аналогично - в отношении иностранных граждан, получивших разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации, - налогообложение доходов от работы по найму производилось по ставке 13%, так как они считались потенциальными налоговыми резидентами РФ.

Доходы российских граждан, осуществляющих трудовую деятельность на территории Российской Федерации, с первого дня налогового периода облагаются налогом по ставке 13%. Если россиянин более полугода проведет за границей, он также станет нерезидентом и налоговая ставка сменится на 30%.

Что изменилось

По разъяснениям Минфина при рассмотрении вопроса о налоговом статусе физического лица с 2007 г. следует учитывать любой непрерывный 12-месячный период, определяемый на соответствующую дату получения доходов, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году).

Выезд за пределы Российской Федерации имеет значение только для подсчета количества дней пребывания в Российской Федерации и не прерывает течение 12-месячного периода. При этом для определения 12-месячного периода принимаются во внимание календарные месяцы.

183 дня пребывания в Российской Федерации исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев.

Предусмотренные в п. п. 2 и 3 ст. 207 НК РФ условия для признания физического лица налоговым резидентом применяются при определении налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных налогоплательщиком после 31 декабря 2006 г. То есть в отношении таких доходов может учитываться 12-месячный период, начавшийся в 2006 г. (см. Письма Минфина России от 29 марта 2007 г. N 03-04-06-01/94, от 29 марта 2007 г. N 03-04-06-01/95, от 19 марта 2007 г. N 03-04-06-01/74).

Пример. Налоговый агент ежемесячно ведет мониторинг статуса налогоплательщика. В январе 2007 г. в расчет принимаются дни нахождения в РФ за период с января 2006 г. по декабрь 2006 г., в феврале 2007 г. - по данным с февраля 2006 г. по январь 2007 г. включительно и т.д. По данным за май 2006 г. - апрель 2007 г., налогоплательщик с учетом поездок за рубеж 200 дней пробыл за границей. Налоговый агент считает его налоговым нерезидентом и за период с января по апрель 2007 г. взимает с него НДФЛ по ставке 30%.

Однако в мае 2007 г. по данным за 12-месячный период с июня 2006 г. по май 2007 г. стало известно, что он находится на территории Российской Федерации 186 дней.

В мае производится пересчет налога за период начиная с начала года в соответствии с уточнением статуса налогоплательщика как налогового резидента.

В середине мая налогоплательщик берет отпуск, в июне после его поездки на отдых за границу оказалось, что по данным за июнь 2006 г. - май 2007 г. он снова нерезидент. Пересчет налога производится с начала 2007 г.

Пересмотр статуса налогоплательщика производится ежемесячно до тех пор, пока в течение 2007 г. он не пробудет 183 дня в РФ или за границей. На соответствующую дату его статус определится окончательно.

Как посчитать дни

Обратим внимание, что в расчет принимаются все календарные дни в прошедших 12 календарных месяцах, предшествующих месяцу получения дохода. Дата фактического получения дохода определяется по правилам ст. 223 НК РФ, и для дохода в виде оплаты труда это последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Причина выезда за рубеж чаще всего не имеет значения. Простым суммированием ведется подсчет дней, проведенных в России и за границей. Так, для подсчета срока пребывания за границей (и в РФ) выезды на работу в загранпредставительство, в командировку, на отдых, в туристическую поездку, на родину и т.п. равнозначны (Письма Минфина России от 2 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/104, от 29 марта 2007 г. N 03-04-06-01/95 и др.).

В то же время начиная с 2007 г. период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ). Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации с 2007 г. налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации (п. 3 ст. 207).

Даты отъезда и прибытия на территорию РФ устанавливаются по отметкам пограничного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина (для таких стран, как Таджикистан, Беларусь, Казахстан, Украина, Кыргызстан, - по данным проездных документов, табелей учета рабочего времени и т.п., так как отметки пограничного контроля не проставляются согласно Соглашению между правительствами этих стран от 30.11.2000 "О взаимных безвизовых поездках граждан").

При этом ст. 6.1 НК РФ установлено, что течение срока, исчисляемого днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.

В связи с этим течение срока фактического нахождения гражданина на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем его прибытия на территорию РФ. Аналогично исчисляется срок пребывания за границей (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 31 января 2007 г. N 28-11/008420).

Пример. Гражданин выехал в Италию 25 апреля 2007 г. и вернулся 15 мая 2007 г., о чем свидетельствуют отметки пограничного контроля в его заграничном паспорте. При этом гражданин имеет въездную визу в Италию, открытую на период с 20 апреля по 20 мая 2007 г.

Период его пребывания за границей в связи с этой поездкой для целей определения статуса налогоплательщика - с 26 апреля по 15 мая 2007 г. включительно - составляет 20 дней.

Срок действия визы не имеет значения.

Период пребывания в России и за рубежом определяется по совокупности, то есть 183 дня набираются за 12 месяцев в целом, а не единым блоком, если налогоплательщик несколько раз выезжал за рубеж.

Если иностранный работник увольняется в течение года и бывшему работодателю неизвестно, выехал ли он после этого из России, это не существенно, так как важно лишь определить, является ли такой налогоплательщик резидентом или нерезидентом по итогам 12 месяцев, предшествовавших месяцу увольнения. Обратим внимание - месяц увольнения при определении статуса налогоплательщика в расчет не принимается (см. выше).

Практические сложности

Зададимся вопросом: в состоянии ли бухгалтер так, как это было рассмотрено в нашем первом примере, постоянно следить за налоговым статусом сотрудника? Вероятно, это строго индивидуально, однако если потенциальных нерезидентов много и они находятся в постоянном "движении", совершая заграничные поездки, то эта ноша непосильна.

А ведь помимо контрольной работы в случае уточнения статуса еще предстоит делать перерасчеты, добирать или возвращать налог, урегулировать отношения с налоговыми органами по зачету или возврату сумм НДФЛ.

И так, возможно, в течение всего года и каждый год.

Альтернативой, вероятно единственно приемлемой для контролирующих органов и вынужденной для налогоплательщика и налогового агента, может стать лишь исчисление налога по ставке 30% в течение всего периода неопределенности с последующим перерасчетом (если налогоплательщик все-таки окажется резидентом) начиная с начала налогового периода.

Рассмотрим на примере первый и второй варианты.

Пример. Иностранный работник работает в компании уже несколько лет. Ему установлен оклад в размере 10 000 руб. Он часто выезжает за границу, и за 2006 - 2007 гг. имеются следующие данные, приведенные в таблице.

     
   ———————————T—————————————————————————————————T—————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |  Период  |         Местопребывание         |  Текущий статус |    НДФЛ за мес., руб., начислено    |
   |          |        налогоплательщика        |налогоплательщика|              (удержано)             |
   |          +——T——————————T————————T——————————+                 +——————————————————T——————————————————+
   |          | в|  в РФ за |   за   |    за    |                 |    1—й вариант   |    2—й вариант   |
   |          |РФ|предыдущие|границей| границей |                 |                  |                  |
   |          |  |  12 мес. |        |    за    |                 |                  |                  |
   |          |  |          |        |предыдущие|                 |                  |                  |
   |          |  |          |        |  12 мес. |                 |                  |                  |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |     1    | 2|     3    |    4   |     5    |        6        |         7        |         8        |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Январь    |17|     Х    |   14   |     Х    |        Х        |         Х        |         Х        |
   |2006      |  |          |        |          |                 |                  |                  |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Февраль   |28|     Х    |    0   |     Х    |        Х        |         Х        |         Х        |
   |2006      |  |          |        |          |                 |                  |                  |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Март 2006 |20|     Х    |   11   |     Х    |        Х        |         Х        |         Х        |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Апрель    | 0|     Х    |   30   |     Х    |        Х        |         Х        |         Х        |
   |2006      |  |          |        |          |                 |                  |                  |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Май 2006  | 0|     Х    |   31   |     Х    |        Х        |         Х        |         Х        |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Июнь 2006 | 0|     Х    |   30   |     Х    |        Х        |         Х        |         Х        |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Июль 2006 | 7|     Х    |   24   |     Х    |        Х        |         Х        |         Х        |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Август    | 0|     Х    |   31   |     Х    |        Х        |         Х        |         Х        |
   |2006      |  |          |        |          |                 |                  |                  |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Сентябрь  | 0|     Х    |   30   |     Х    |        Х        |         Х        |         Х        |
   |2006      |  |          |        |          |                 |                  |                  |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Октябрь   |25|     Х    |    6   |     Х    |        Х        |         Х        |         Х        |
   |2006      |  |          |        |          |                 |                  |                  |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Ноябрь    |30|     Х    |    0   |     Х    |        Х        |         Х        |         Х        |
   |2006      |  |          |        |          |                 |                  |                  |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Декабрь   |24|     Х    |    7   |     Х    |        Х        |         Х        |         Х        |
   |2006      |  |          |        |          |                 |                  |                  |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Январь    |16|    151   |   15   |    214   |Нерезидент       |    3000 (3000)   |    3000 (3000)   |
   |2007      |  |          |        |          |                 |                  |                  |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Февраль   |28|    165   |    0   |    200   |Нерезидент       |    3000 (3000)   |    3000 (3000)   |
   |2007      |  |          |        |          |                 |                  |                  |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Март 2007 |31|    165   |    0   |    200   |Нерезидент       |    3000 (3000)   |    3000 (3000)   |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Апрель    |24|    176   |    6   |    189   |Нерезидент       |    3000 (3000)   |    3000 (3000)   |
   |2007      |  |          |        |          |                 |                  |                  |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Май 2007  |21|    185   |   10   |    180   |Резидент         |    3000 (3000)   |    1300 (0)      |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Июнь 2007 |30|    206   |    0   |    159   |Резидент         |    3000 (3000)   |    1300 (0)      |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Июль 2007 | 6|    236   |   25   |    129   |Резидент         |    3000 (3000)   |    1300 (0)      |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Август    | 0|    235   |   31   |    130   |Резидент         |    3000 (3000)   |    1300 (0)      |
   |2007      |  |          |        |          |                 |                  |                  |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Сентябрь  | 0|    235   |   30   |    130   |Резидент         |    3000 (3000)   |    1300 (0)      |
   |2007      |  |          |        |          |                 |                  |                  |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Октябрь   | 1|    235   |   30   |    130   |Резидент         |    3000 (3000)   |    1300 (1000)   |
   |2007      |  |          |        |          |                 |                  |                  |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Ноябрь    | 0|    211   |   30   |    154   |Резидент         |    3000 (3000)   |    1300 (1300)   |
   |2007      |  |          |        |          |                 |                  |                  |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Декабрь   |25|    181   |    6   |    184   |Нерезидент       |    3000 (3000)   |    3000 (5000)   |
   |2007      |  |          |        |          |                 |                  |                  |
   +——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |По итогам |  |    181   |        |    184   |Нерезидент       |Долг за           |Долг за           |
   |налогового|  |          |        |          |                 |налогоплательщиком|налогоплательщиком|
   |периода   |  |          |        |          |                 |0 руб. Долг перед |16 700 руб.       |
   |2007 г.   |  |          |        |          |                 |налогоплательщиком|                  |
   |          |  |          |        |          |                 |0 руб.            |                  |
   L——————————+——+——————————+————————+——————————+—————————————————+——————————————————+———————————————————
   

Бухгалтер организации может применить один из двух вариантов.

1-й вариант - в течение всего налогового периода считать налогоплательщика нерезидентом и произвести контроль статуса только в конце налогового периода, пересчитав налог в случае необходимости.

2-й вариант - ежемесячно уточнять статус налогоплательщика до тех пор, пока он не определится окончательно, и производить перерасчеты налога по мере необходимости (каждый раз с начала налогового периода).

Как видно из таблицы, налоговый статус сотрудника (нерезидент) окончательно определился только к 1 декабря 2007 г. (по данным за декабрь 2006 г. - ноябрь 2007 г.).

Действуя по первому варианту, бухгалтер в конце года пришел к тому, что перерасчет ему производить не нужно, не сформировалось ни долга перед (за) налогоплательщиком, ни перед (за) бюджетом.

Второй вариант привел к тому, что бухгалтер дважды уточнял статус работника и производил перерасчет (каждый раз с начала года) - в мае и в декабре 2007 г.

По данным на 1 мая 2007 г. налогоплательщик оказался резидентом, и бухгалтер пересчитал сумму НДФЛ по ставке 13% вместо 30% с начала года и определил, что переплата налога составила 6800 руб. (3000 руб. x 4 мес. - 1300 руб. x 4 мес.).

Сумма переплаты не возвращалась сотруднику, а была зачтена в счет последующих удержаний. В связи с этим с мая по сентябрь налог исчислялся, но не удерживался в общей сумме 6500 руб. (1300 руб. x 5 мес.), а в октябре было удержано 1000 руб. вместо 1300 руб. начисленных. В ноябре удержана вся начисленная сумма налога, а в декабре произведен перерасчет с учетом того, что окончательно определен статус налогоплательщика - нерезидент.

По итогам года сумма налога должна составить 36 000 руб. (3000 руб. x 12 мес.). В январе - ноябре фактически удержано 14 300 руб. (3000 руб. x 4 мес. + 1000 руб. + 1300 руб.). В декабре возможно удержать только 5000 руб., так как согласно п. 4 ст. 226 НК РФ удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

По итогам налогового периода за налогоплательщиком остался долг в сумме 16 700 руб. (36 000 руб. - 14 300 руб. - 5000 руб.).

Как видно из примера, вариант постоянного контроля статуса налогоплательщика довольно обременителен, и это при том, что пример не учитывает возможность выплаты налогоплательщику различных видов дохода и предоставление налоговых вычетов.

Что делать, если нерезидент "стал" резидентом

В ситуации, когда работник, первоначально рассматриваемый в качестве нерезидента, затем обрел окончательный статус резидента, НДФЛ пересчитывают на ставку 13%. Излишне удержанную сумму налоговый агент возвращает налогоплательщику только по его письменному заявлению (п. 1 ст. 231 НК РФ).

Однако сумма переплаты возвращается не за счет налогового агента, а из средств бюджета, поэтому организации еще необходимо проинформировать налоговый орган о произведенных перерасчетах.

Другая причина - НДФЛ, исчисляемый по разным ставкам, зачисляется на разные КБК, в частности:

     
   ———————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |000 1 01 02021 01 0000 110|Налог на доходы физических лиц       |
   |                          |с доходов, облагаемых по ставке 13%  |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |000 1 01 02030 01 0000 110|Налог на доходы физических лиц       |
   |                          |с доходов, полученных физическими    |
   |                          |лицами, не являющимися налоговыми    |
   |                          |резидентами Российской Федерации     |
   |                          |(ставка 30%)                         |
   L——————————————————————————+——————————————————————————————————————
   

Произвести зачет суммы переплаты в счет будущих платежей (или возврат налога) возможно в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ, причем строго по письменному заявлению налогового агента (см. также Письма Минфина России от 21 июня 2006 г. N 03-05-01-04/173, от 24 марта 2006 г. N 03-05-01-04/69, УФНС России по г. Москве от 31 января 2007 г. N 28-11/008420). В то же время, по разъяснению Минфина России (Письмо от 24 марта 2006 г. N 03-05-01-04/69), поскольку обязанность организации - налогового агента по перечислению налога на доходы физических лиц в соответствующий бюджет была исполнена (хотя средства зачислены не на тот КБК, как было определено впоследствии), применение налоговой ответственности в виде штрафа к данному налоговому агенту неправомерно. Пени также не должны начисляться, так как налоговый агент не пропустил срок уплаты налога. ...и наоборот Если налогоплательщик оказался нерезидентом, но первоначально рассматривался как резидент, НДФЛ пересчитывают и доудерживают: суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу, как гласит п. 2 ст. 231 НК РФ. Если взыскать налог с налогоплательщика работодатель не может по разным причинам, в соответствии с п. 5 ст. 226 налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Рекомендуется для сообщения таких сведений использовать справку по форме N 2-НДФЛ. С налоговым органом необходимо произвести сверку для зачета 13%-ного налога в счет 30%-ного. М.А.Климова К. э. н., независимый консультант по налогообложению Подписано в печать 25.05.2007 ————