"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 6

СОИНВЕСТИРОВАНИЕ И СОИНВЕСТОРЫ.

ЧТО ПОД ЭТИМ СЛЕДУЕТ ПОНИМАТЬ

В прошлом номере журнала "Бухгалтерский бюллетень" автором были рассмотрены субъекты инвестиционной деятельности. Мы продолжаем разговор о проблемах инвестиционных договоров.

Как уже говорилось в статье автора, опубликованной в майском номере журнала, под инвестиционным договором следует понимать договор, в результате исполнения которого у организации изменится стоимость ее внеоборотных активов.

Для другой стороны договора он далеко не всегда будет также инвестиционным, хотя очень часто говорят о соинвестировании, соинвесторах и т.д. и т.п.

Далее попробуем разобраться, что же следует понимать под соинвестированием, то есть совместной инвестиционной деятельностью двух или более лиц.

Итак, инвестор <1> в процессе строительства объекта обнаруживает, что имеющихся у него средств недостаточно для завершения строительства. Необходимо привлечь дополнительные средства с условием их последующего возврата.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Согласно ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" это лицо, строящее с использованием своих либо привлеченных средств объект недвижимости, который будет им впоследствии принят к учету в качестве объекта основных средств.

Вариантов может быть довольно много. Попытаемся рассмотреть последствия чаще всего встречающихся.

Вариант первый. Продолжение строительства

с использованием заемных средств

С другой организацией или банком заключается договор займа (кредитный договор), в соответствии с которым организация получает необходимые средства для продолжения строительства или его завершения и в установленный договором срок возвращает сумму долга вместе с набежавшими процентами.

Все в полном соответствии с гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ.

Но просто так ни банк, ни другая организация денег в долг не дают (если только они не связаны с инвестором какими-либо неформальными отношениями).

Кредитор обычно требует какое-то обеспечение под выданные деньги. Таким обеспечением, например, может служить и строящийся объект.

И если инвестор в назначенный срок не сможет расплатиться, то не исключено, что ему придется расстаться с объектом, на строительство которого и занимались деньги. И все, что было построено непосильным трудом, все придется отдать в оплату долга, образовавшегося в связи с именно этим строительством.

Вариант второй. Привлечение так называемых соинвесторов

Чаще всего с другой организацией заключается "договор соинвестирования", согласно которому "соинвестор" взамен перечисленных средств после окончания строительства получает право собственности на какую-либо часть готового к эксплуатации объекта.

Поступление средств от "соинвестора" трактуется как "инвестиционный взнос", "инвестиционный вклад", "целевое финансирование" либо еще как-нибудь очень умно. И на основании этого делается вывод, что поступление средств в качестве "инвестиционного вклада" освобождается от налога на добавленную стоимость.

Обычно ссылаются на пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, в соответствии с которым передача имущества, если она носит инвестиционный характер, не признается реализацией для целей налогообложения.

А поскольку договор сторонами признан (точнее, назван) инвестиционным, то вся деятельность по нему не является реализацией.

Но в этом случае не дочитывается до конца вышеуказанный подпункт (то, что в скобках), согласно которому под вкладом имущества, носящего инвестиционный характер, признается передача его в качестве вклада в уставный капитал других организаций, в паевые фонды кооперативов, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности). При этом организация, вкладывающая имущество, получает себе на баланс долгосрочное финансовое вложение, то есть внеоборотный актив. Для нее это инвестиционная деятельность, и учредительный договор можно признать инвестиционным.

Делать же из этого вывод, что передача имущества (построенного объекта основных средств) в обмен на деньги также считается инвестиционной деятельностью только потому, что договор стороны назвали инвестиционным, и говорить об отсутствии реализации... как минимум некорректно.

Если считать поступление этих средств "целевым финансированием", то сначала следует выяснить, что такое целевое финансирование вообще.

То, что в договоре и в платежных поручениях будет отражено, что денежные средства направлены на строительство конкретного объекта, не означает, что в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли их зачисление на расчетный счет инвестора следует отразить именно как целевое финансирование.

Согласно Рекомендациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 г. (Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302) коммерческие организации используют счет учета целевого финансирования для обобщения информации о движении бюджетных средств, предназначенных для финансирования капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.), либо текущих расходов. Указанные средства учитываются и отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

Кроме того, целевым финансированием для коммерческой организации можно признать - в соответствии с комментариями к счету 86 Инструкции по применению Плана счетов - средства, направленные учредителями на финансирование инвестиционных программ (строительство или модернизацию объектов основных средств, закупку оборудования и т.д.).

Таким образом, перечисленные "соинвестором" средства никоим образом не подпадают под определение "целевое финансирование".

Могут еще быть ссылки на пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов не признаются доходами для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Ну и что?

Для целей исчисления налогооблагаемой прибыли (и только для этих целей) поступление средств застройщику (то есть инвестору в данной ситуации) от других соучастников строительного процесса в течение строительства объекта не признается доходом. Но это никоим образом не означает, что данные средства следует отражать как целевое финансирование в регистрах бухгалтерского учета, увеличивая тем самым собственный капитал инвестора.

По так называемому договору соинвестирования "соинвестор" платит деньги за то, что после окончания строительства часть построенного объекта переходит ему в собственность и в дальнейшем будет им использоваться в производственной деятельности, то есть как объект основных средств.

Так как трактовать данный договор?

В первую очередь следует выяснить, кто и как будет оформлять на данный объект разрешение на ввод его в эксплуатацию и регистрировать право собственности.

Если разрешение на ввод объекта в эксплуатацию получает на себя инвестор ("генеральный", "основной", etc.) и он же вначале оформляет на себя свидетельство о регистрации права собственности, то налицо договор о возмездной передаче права собственности на объект недвижимости одним лицом другому лицу с предварительной его оплатой. Такой договор в соответствии со ст. 549 ГК РФ признается договором купли-продажи недвижимости. "Инвестиционный вклад" от "соинвестора" следует признать предварительной оплатой по заключенному договору.

Юристы, правда, могут возразить, что нельзя заключить договор купли-продажи недвижимости задолго до момента возникновения. Но в соответствии со ст. 429 ГК РФ перечисление средств "соинвестором" инвестору, то есть покупателем продавцу, можно признать исполнением условий предварительного договора, но опять-таки предоплатой.

Пример 1. Порядок отражения в учете передачи части построенного объекта "соинвестору" при условии получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию инвестором.

ООО "Альфа" строит объект основных средств. В процессе строительства заключен договор с ЗАО "Бета", в соответствии с которым последнее направляет на финансирование строительства денежные средства, а после окончания строительства и получения ООО "Альфа" разрешения на ввод объекта в эксплуатацию получает право собственности на часть объекта пропорционально объему произведенного финансирования.

Допустим, что затраты на строительство объекта, произведенные за счет собственных средств, составили 25 000 000 руб.

В регистрах бухгалтерского учета их следует отразить записью:

Дебет счета 08 ¬

> 25 000 000 руб.

Кредит счетов 60 и др. -

В это время выяснилось, что имеющихся в распоряжении организации средств недостаточно для продолжения и завершения строительства.

По заключенному с ЗАО "Бета" договору, именуемому договором "соинвестирования", на счет ООО "Альфа" должно поступить 18 000 000 руб.

После окончания строительства и получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию ООО "Альфа" передает право собственности на 35% площади построенного объекта ЗАО "Бета".

Как уже было указано выше, заключенный договор "соинвестирования" следует признать договором купли-продажи объекта (части объекта) недвижимости.

Таким образом, поступление средств от "соинвестора" в регистрах бухгалтерского учета должно быть отражено как предварительная оплата, то есть проводками:

Дебет счета 51 ¬ 18 000 000 руб. - поступили

> средства от ЗАО "Бета" в счет

¦ предоплаты за продажу объекта

Кредит счета 62 - недвижимости.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ день оплаты в счет предстоящих поставок товаров является моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Согласно п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства России от 02.12.2000 N 914 (далее - Постановление N 914), получатель предоплаты выписывает счет-фактуру в одном экземпляре на сумму полученных средств с выделением из нее НДС по ставке 18/118% и регистрирует его в книге продаж.

Выделение налога на добавленную стоимость из полученной предоплаты, таким образом, отражено записями:

Дебет счета 76 ¬

субсчет "НДС ¦

от предоплаты" > 2 745 763 руб. - исчислен НДС от

¦ поступившей предоплаты.

Кредит счета 68 ¦

субсчет "Расчеты по НДС" -

Допустим далее, что все затраты на строительство объекта (включая оформление всей разрешительной документации и регистрации права собственности) составили 42 000 000 руб. (без учета НДС).

Завершение строительства объекта, таким образом, надлежит отразить записями:

Дебет счета 08 ¬ 17 000 000 руб. (42 000 000

> руб. - 25 000 000 руб.)

Кредит счетов 60 и др. -

По условиям договора ЗАО "Бета" передается 35% площади объекта, за которые оно заплатило 18 000 000 руб.

Затраты на строительство передаваемой (точнее, продаваемой по договору купли-продажи) части объекта, таким образом, составят 14 700 000 руб. (42 000 000 руб. x 35%) <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Подобный метод расчета, естественно, является весьма и весьма приблизительным, так как при хорошо налаженной аналитике счета 08 затраты на возведение подлежащей продаже части объекта могут быть как существенно больше данной суммы, так и намного ниже.

Реализация объекта при подписании передаточного акта будет отражена записями:

Дебет счета 62 ¬ 18 000 000 руб. - отражена

> выручка, подлежащая получению от

Кредит счета 91 ¦ ЗАО "Бета";

субсчет "Прочие доходы" -

Дебет счета 90 ¬ 2 745 763 руб. - отражена сумма

субсчет "Прочие расходы" ¦ налога на добавленную стоимость

> по реализованному объекту (части

Кредит счета 68 ¦ объекта);

субсчет "Расчеты по НДС" -

Дебет счета 68 ¬

субсчет "Расчеты по НДС" ¦ 2 745 763 руб. - принят к вычету

> НДС, начисленный ранее при

Кредит счета 76 ¦ получении предоплаты <3>;

субсчет "НДС с предоплаты" -

Дебет счета 91 ¬ 14 700 000 руб. - списаны

субсчет "Прочие расходы" > затраты по строительству

¦ реализованной части объекта.

Кредит счета 01 -

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Согласно п. 13 Постановления N 914 счет-фактура, выписанный получателем предоплаты на дату ее получения и зарегистрированный в книге продаж, регистрируется в книге покупок на дату реализации ранее оплаченного товара.

Если не принимать во внимание остальных сделок ООО "Альфа" в отчетном периоде, то отражение прибыли по "договору соинвестирования" (а точнее, купли-продажи части построенного объекта с предварительной оплатой) в сумме 554 237 руб. (18 000 000 руб. - 2 745 763 руб. - 14 700 000 руб.) будет отражено записью:

Дебет счета 91 ¬

субсчет "Сальдо прочих ¦

доходов и расходов" > 554 237 руб.

¦

Кредит счета 99 -

Если в процессе строительства объекта еще точно неизвестно, какие конкретно площади (этажи, помещения) будут передаваться "соинвестору" (в данной ситуации - заказчику), а какие останутся в собственности инвестора, то оптимально, по нашему мнению, учет всех затрат собирать на счете 08. Реализацию работ придется отражать как реализацию части объекта незавершенного строительства.

В этом случае, правда, возникает вопрос, на который однозначного ответа автор дать не может. Необходима ли будет при передаче "соинвестору" построенной для него части объекта регистрация права собственности инвестором на эту часть в соответствии с требованиями ст. 25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"?

С одной стороны, по договору передается не право собственности на часть объекта, а результат выполненных работ в виде части построенного объекта. Но, с другой стороны (по формальным признакам), передается часть объекта, незавершенного строительством.

Еще раз повторим, что у автора нет однозначного ответа на этот вопрос.

В регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли операции по данному договору будут отражаться точно в таком же порядке, как и в примере, приведенном выше.

Вариант третий. Заключение договора

о совместной деятельности

Для того чтобы избежать негативных налоговых последствий - начисления НДС при поступлении средств от "соинвестора" (покупателя или заказчика), начисления налога на прибыль при передаче ему части объекта, оптимально, по нашему мнению, заключить договор о совместной деятельности. Вот тут уже соинвестора можно назвать соинвестором безо всяких кавычек.

Напомним читателям, что в соответствии со ст. 1041 ГК РФ двое или более лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли.

Согласно п. 1 ст. 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенные в результате совместной деятельности продукция либо имущество и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью.

Ведение учета общего имущества товарищей в соответствии с п. 2 ст. 1043 ГК РФ может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Пример 2. Порядок отражения в учете строительства объекта простым товариществом.

ООО "Альфа" строит объект основных средств. В процессе строительства заключен договор о совместной деятельности (договор простого товарищества) с ЗАО "Бета", согласно которому вкладом ООО "Альфа" в совместную деятельность является незавершенный строительством объект, а вкладом ЗАО "Бета" - денежные средства.

После окончания строительства объекта он остается в общей долевой собственности товарищей.

Допустим, что на момент заключения договора о совместной деятельности затраты ООО "Альфа" на строительство объекта составили 25 000 000 руб.

В регистрах бухгалтерского учета эти операции были отражены записями:

Дебет счета 08 ¬

> 25 000 000 руб.

Кредит счетов 60 и др. -

С ЗАО "Бета" заключен договор о совместной деятельности, в соответствии с которым вкладом ООО "Альфа" является незавершенка по ее фактической стоимости, а ЗАО "Бета" вносит свой вклад денежными средствами в размере 18 000 000 руб.

Ведение бухгалтерского учета простого товарищества поручается ООО "Альфа". Согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н (далее - ПБУ 20/03), оно обеспечивает обособленный учет операций - на отдельном балансе - по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

Взнос незавершенного строительством объекта в совместную деятельность в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" будет отражен записью:

Дебет счета 58 ¬

> 25 000 000 руб. <4>.

Кредит счетов 08 -

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Обращаем внимание читателей на то, что у ООО "Альфа" не возникает необходимости восстанавливать НДС, принятый к вычету в процессе строительства.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ НДС подлежит восстановлению при передаче основных средств в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ, к числу которых простое товарищество не относится.

Согласно пп. 2 того же п. 3 ст. 170 НК РФ НДС подлежит восстановлению при дальнейшем использовании таких основных средств для осуществления операций, освобожденных от налогообложения либо не являющихся объектом налогообложения.

Перечень случаев, при которых НДС подлежит восстановлению, является закрытым. Взнос имущества в совместную деятельность в него не входит.

Перечисление денежных средств в совместную деятельность ЗАО "Бета" в его регистрах бухгалтерского учета будет отражено записями:

Дебет счета 58 ¬

> 18 000 000 руб.

Кредит счета 51 -

В регистрах бухгалтерского учета простого товарищества взнос вкладов будет отражен записями:

Дебет счета 75 ¬ 25 000 000 руб. - отражена

> задолженность ООО "Альфа"

¦ по взносу в совместную

Кредит счета 80 - деятельность;

Дебет счета 08 ¬ отражено подписание акта

> о передаче незавершенки

Кредит счета 75 - в совместную деятельность;

Дебет счета 75 ¬ 18 000 000 руб. - отражена

> задолженность ЗАО "Бета"

¦ по взносу в совместную

Кредит счета 80 - деятельность;

Дебет счета 51 <5> ¬ 18 000 000 руб. - отражено

> поступление денежных средств

Кредит счета 75 - от ЗАО "Бета".

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Для ведения раздельного учета движения денежных средств по основной деятельности и по совместной деятельности ООО "Альфа" оптимально, по всей видимости, открыть расчетный счет по денежным средствам простого товарищества. Дальнейшее строительство объекта подлежит учету на отдельном балансе, который ведет ООО "Альфа". Принятые работы и услуги будут отражаться в регистрах бухгалтерского учета товарищества записями: Дебет счета 08 ¬ > Кредит счета 60 - Согласно п. 1 ст. 174.1 НК РФ при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на участника товарищества, которому поручено ведение бухгалтерского учета (ООО "Альфа" в рассматриваемом примере), возлагаются и обязанности налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость. Согласно п. 3 ст. 174.1 НК РФ налоговый вычет по товарам (работам, услугам), приобретаемым в соответствии с договором о совместной деятельности, предоставляется ООО "Альфа" при наличии счетов-фактур, выставленных ему продавцами этих товаров (работ, услуг). Право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций в соответствии с договором о совместной деятельности и при осуществлении текущей (основной) деятельности. Таким образом, при принятии на баланс простого товарищества выполненных работ по строительству объекта на основании Акта о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и Справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) либо приемо-передаточного акта другой формы принятый от исполнителя работ НДС подлежит отражению в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" проводкой: Дебет счета 19 ¬ > Кредит счета 60 - Данная сумма налога принимается ООО "Альфа" к вычету (при ведении раздельного учета) в общеустановленном порядке - при принятии работ и получении счета-фактуры. Предположим, что все затраты на строительство объекта (включая затраты на оформление всей разрешительной документации и регистрацию права собственности) составили 42 000 000 руб. То есть ЗАО "Бета" внесло в совместную деятельность на 1 000 000 руб. больше, чем составили фактические затраты на нее. В простом товариществе согласно ст. 1045 ГК РФ каждый из товарищей вправе знакомиться со всей документацией по ведению дел. ЗАО "Бета" имеет возможность вернуть себе лишний 1 000 000 руб., направленный на строительство объекта. В регистрах бухгалтерского учета товарищества эта операция будет отражена записями: Дебет счета 80 ¬ 1 000 000 руб. - уменьшен вклад > ЗАО "Бета" в совместную Кредит счета 75 - деятельность; Дебет счета 75 ¬ 1 000 000 руб. - возвращена > сумма излишне внесенных средств Кредит счета 51 - ЗАО "Бета". В регистрах бухгалтерского учета ЗАО "Бета" возврат средств будет отражен проводкой: Дебет счета 51 ¬ > 1 000 000 руб. Кредит счета 58 - Включение построенного объекта в состав основных средств в регистрах бухгалтерского учета простого товарищества будет отражено записью: Дебет счета 01 ¬ > 42 000 000 руб. Кредит счета 08 - Согласно ст. 377 НК РФ каждый из товарищей признается плательщиком налога на имущество по данному объекту. База определяется как остаточная стоимость объекта исходя из размера вклада товарища. Таким образом, ООО "Альфа" будет ежемесячно включать в расчет стоимости 59,52% остаточной стоимости данного объекта (25 000 000 руб. : 42 000 000 руб. x 100%), а ЗАО "Бета" - 40,48%. Если простое товарищество было создано только на время строительства объекта, то товарищи возвращают себе свои вклады после прекращения совместной деятельности. В регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" эта операция будет отражена записью: Дебет счета 08 ¬ > 25 000 000 руб. Кредит счета 58 - В регистрах учета ЗАО "Бета" проводкой: Дебет счета 08 ¬ > 17 000 000 руб. Кредит счета 58 - Далее каждый из бывших товарищей уже самостоятельно вводит объект в состав своих основных средств и производит его эксплуатацию. С.А.Верещагин Эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения Ассоциации бухгалтеров, аудиторов и консультантов Подписано в печать 25.05.2007 ————