"Все для бухгалтера", 2007, N 10

ОБ ОТДЕЛЬНЫХ ВОПРОСАХ ПРИМЕНЕНИЯ

СПЕЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ

(По материалам арбитражной практики IV квартала 2006 г.)

Система налогообложения для сельскохозяйственных

товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)

(глава 26.1 НК РФ)

Налогоплательщик вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, если соответствует всем требованиям, приведенным в ст. 346.2 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.10.2006 N А05-3104/2006-9).

Суть дела. Налогоплательщик (сельскохозяйственный производственный кооператив - рыболовецкий колхоз) обратился в налоговый орган с заявлением о переводе его с 01.01.2006 на уплату единого сельскохозяйственного налога как сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Налоговый орган сообщил налогоплательщику о невозможности применения им с 01.01.2006 единого сельскохозяйственного налога в связи с тем, что налогоплательщик не является производителем сельхозпродукции, а по итогам 9 мес. 2005 г. доля дохода налогоплательщика от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме дохода от реализации товаров составляет менее 70%.

Налогоплательщик не согласился с отказом налогового органа перевести его на уплату единого сельскохозяйственного налога и обратился в арбитражный суд.

Позиция суда. Согласно ст. 346.2 НК РФ налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ.

В целях указанной главы сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70%.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик отвечает критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя, установленным в названной норме НК РФ.

В п. 3 ст. 346.2 НК РФ приведен перечень налогоплательщиков, которые не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога. К ним относятся:

1) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;

2) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ;

3) организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

В данном случае налогоплательщик не относится ни к одной из перечисленных организаций.

Налоговый орган считает, что налогоплательщик не может перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, поскольку не выращивает рыбу, а вылавливает ее. Действительно, налогоплательщик не занимается выращиванием рыбы, однако он является сельскохозяйственным товаропроизводителем, т.е. организацией, производящей сельскохозяйственную продукцию путем вылова рыбы, на которую также распространяются положения гл. 26.1 НК РФ.

В ст. 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Закон N 193-ФЗ), в Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93 (код 98 9900), в разд. В "Рыбоводство, рыболовство" ОК 029-2001 (ОКВЭД), установлено, что рыболовецкие колхозы относятся к сельскохозяйственным товаропроизводителям при условии, что производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов составляют у них в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.

Данная позиция подтверждается также Письмом Минфина России от 10.08.2004 N 03-03-02-04/2/1.

Налоговый орган также указывает на то, что выручка от основной деятельности налогоплательщика за 9 мес. 2005 г. составила менее 70% от общего дохода от реализации товаров.

Данный вывод налогового органа не соответствует материалам дела.

Согласно материалам дела налогоплательщик в 2001 г. заключил договор о совместной деятельности от 01.01.2002 с сельскохозяйственными производственными кооперативами.

Предметом названного договора является совместное сотрудничество участников для достижения общей хозяйственной цели, а именно: повышение эффективности и рентабельности морского промыслового флота; переработка и реализация рыбопродукции и других морепродуктов; добыча и реализация рыбопродукции на озерно-речных участках округа; снабжение товарами народного потребления, торгово-закупочная деятельность. Совместная деятельность организаций осуществляется путем объединения имущества и усилий без образования юридического лица. Цель совместной деятельности - объединение рыбопромысловых судов колхозов под одним руководством для удовлетворения своих потребностей и получения чистой прибыли (дохода).

Согласно ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору о совместной деятельности (договору простого товарищества) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли.

В соответствии со ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

По договору о совместной деятельности ведение общих дел в соответствии со ст. 1044 ГК РФ (руководство совместной деятельностью по добыче рыбы, морепродуктов, их переработке и реализации, торгово-закупочной деятельностью) возложено на сельскохозяйственный производственный кооператив (товарищ налогоплательщика).

Статьей 1048 ГК РФ предусмотрено, что прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело. Договором или иным соглашением товарищей может быть предусмотрен иной порядок распределения прибыли.

Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, предусмотрено распределение по окончании отчетного периода полученного финансового результата - прибыли или убытка - между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором.

Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Следовательно, прибыль (убыток) от совместной деятельности может быть определена и, соответственно, распределена только по окончании отчетного периода, когда известен ее фактический результат.

Соглашением к договору установлено, что доходы, расходы, прибыль и убытки по совместной деятельности с 01.01.2003 распределяются между участниками договора равными долями, по 1/7 на каждого участника.

Доля реализованной сельскохозяйственной продукции с учетом выручки от реализованной продукции по договору о совместной деятельности в общем объеме реализованной продукции налогоплательщика за 9 мес. 2005 г. составила 74,3%.

На основании представленных сторонами документов суд подтвердил выполнение налогоплательщиком условий перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Комментарий к Постановлению Северо-Западного округа от 12.10.2006 N А05-3104/2006-9. В соответствии с п. 1 ст. 346.3 НК РФ сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, подают в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого сельскохозяйственные товаропроизводители переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога, в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства) заявление. При этом сельскохозяйственные товаропроизводители в заявлении о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога указывают данные о доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), полученном ими по итогам календарного года, предшествующего году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Согласно ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70%.

Не вправе переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога:

1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

2) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;

3) организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса;

4) бюджетные учреждения.

В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что налогоплательщик соответствует требованиям, предъявляемым сельскохозяйственным производителям для перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, и удовлетворил требования налогоплательщика.

Упрощенная система налогообложения (глава 26.2 НК РФ)

Затраты на ремонт арендованных основных средств уменьшают налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, при этом положения ст. 260 НК РФ не применяются (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.11.2006 N А33-34777/05-Ф02-6084/06-С1).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения норм законодательства РФ о налогах и сборах, в том числе регулирующих порядок исчисления и уплаты единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки, на основании которого вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату единого налога.

В адрес налогоплательщика направлено требование об уплате налоговой санкции, неисполнение которого явилось основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением о взыскании суммы штрафа в принудительном порядке.

Позиция суда. В соответствии со ст. 346.14 НК РФ объектом обложения единым налогом признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

При рассмотрении настоящего спора судом установлено, что с 01.01.2003 налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения, в качестве объекта обложения единым налогом выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.

В силу пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, устанавливающей порядок определения расходов, предусмотрено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы, в том числе на расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям обоснованности и документальной подтвержденности, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Как следует из содержания решения налогового органа, основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, явился вывод о неуплате налогоплательщиком единого налога в результате завышения расходов на сумму затрат, понесенных в связи с ремонтом арендованных налогоплательщиком помещений.

Учитывая, что в ходе судебного разбирательства налоговым органом не опровергались экономическая обоснованность и документальная подтвержденность произведенных налогоплательщиком расходов, судом на основании приведенных нормативных положений сделан вывод о правомерности учета спорной суммы расходов на ремонт арендованных нежилых помещений при определении налоговой базы по единому налогу.

При этом подлежат отклонению ссылки налогового органа на несоответствие действий налогоплательщика по отнесению спорной суммы затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по единому налогу, нормам ст. 260 НК РФ, поскольку НК РФ не предусмотрено, что положения указанной статьи применяются при определении расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.11.2006 N А33-34777/05-Ф02-6084/06-С1. Согласно ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются доходы, доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщик самостоятельно выбирает объект налогообложения.

При выборе налогоплательщиком объекта налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов, порядок определения расходов регулируется ст. 346.16 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы принимаются при условии их экономической обоснованности и документальной подтвержденности.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на ремонт основных средств, в том числе арендованных, уменьшают налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в пп. 5, 6, 7, 9 - 21, 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ; пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ здесь не поименован, поэтому порядок принятия расходов, установленный ст. 260 НК РФ, не применяется.

На основании изложенного суд пришел к выводу об обоснованности отнесения затрат на ремонт основных средств к расходам, так как экономическая обоснованность и документальная подтвержденность налоговым органом не оспорена.

Аналогичной позиции придерживается Минфин России в Письме от 25.07.2006 N 03-11-05/187: "...Пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ установлен перечень расходов, которые налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения и выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть при определении объекта налогообложения. Данный перечень является исчерпывающим.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

Таким образом, затраты на текущий ремонт арендованного помещения, понесенные арендатором согласно договору аренды, при условии их соответствия нормам пункта 1 статьи 252 НК РФ подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения...".

Единый налог на вмененный доход (глава 26.3 НК РФ)

Поскольку обязанность налогоплательщика по уплате ЕНВД возникает в силу закона, а не разъяснения налогового органа, то письмо налогового органа, которым налогоплательщику разъяснено о невозможности уплаты ЕНВД, не может нарушать его прав и законных интересов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2006 N А38-901-4/188-2006).

Суть дела. Налогоплательщик (индивидуальный предприниматель) осуществлял предпринимательскую деятельность по заправке автомобилей сжиженным газом на АГЗС. Данная станция оснащена двумя заправочными колонками, одна из которых эксплуатировалась непосредственно налогоплательщиком с применением контрольно-кассовой техники, а другая сдана им в аренду организации, в которой заправка газом производилась за безналичный расчет через банковский счет организации.

Налогоплательщик 05.03.2006 направил в налоговый орган заявление, в котором просит пояснить, подлежит ли налогообложению единым налогом на вмененный доход осуществляемый им вид деятельности - сдача в аренду топливозаправочной колонки с дополнительным оборудованием и площадкой для осуществления торговли сжиженным газом.

Налоговый орган письмом разъяснил налогоплательщику, что деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование (в аренду) топливораздаточных колонок с дополнительным оборудованием и открытой площадкой для обслуживания покупателей и торговли сжиженным газом не переводится на единый налог на вмененный доход.

Розничная торговля, осуществляемая АГЗС с площадью торгового зала более 150 кв. м, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог на вмененный доход не применяется.

Налогоплательщик не согласился с выводами, изложенными в данном письме, и оспорил их в арбитражном суде.

Позиция суда. Налогоплательщик обратился в налоговый орган с вопросами о применении гл. 26.3 НК РФ.

Письмом налоговый орган информировал налогоплательщика о применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в рассматриваемой ситуации.

Налогоплательщики уплачивают единый налог на вмененный доход в соответствии с гл. 26.3 НК РФ.

Подпунктом 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может переводиться деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Обязанность по уплате единого налога на вмененный доход возникает у налогоплательщика в силу закона, а не разъяснения налогового органа.

Письмо налогового органа не носит разрешительного характера на применение специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, поэтому не может нарушать прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, создавать иные препятствия для осуществления данного вида деятельности.

Кроме того, запрос налогоплательщика некорректен, поскольку ставится вопрос об одновременном применении единого налога на вмененный доход не только при аренде топливозаправочной колонки с дополнительным оборудованием, но и открытой площадки для осуществления торговли сжиженным газом, т.е. двух разных объектов.

Подпункт 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ предусматривает деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование только стационарных торговых мест.

В рассматриваемом случае из запроса налогоплательщика неясно, каким образом налогоплательщик будет осуществлять торговлю сжиженным газом с открытой площадки и как эта площадка относится к стационарному торговому месту.

При таких обстоятельствах у суда нет оснований для признания оспариваемого письма налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2006 N А38-901-4/188-2006. Согласно ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ видов предпринимательской деятельности.

Однако деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование (в аренду) топливораздаточных колонок с дополнительным оборудованием и открытой площадкой для обслуживания покупателей и торговли сжиженным газом не подлежит обложению ЕНВД.

В комментируемом Постановлении суд указал, что налогоплательщиком по сути было обжаловано разъяснение налогового органа, которое не носит разрешительного характера и не затрагивает прав налогоплательщика.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как было сказано ранее, данное разъяснение не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика и не может быть обжаловано в судебном порядке.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

3. О сельскохозяйственной кооперации: Федеральный закон от 08.12.1995 N 193-ФЗ.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03: Приказ Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

24.05.2007

————