"Все для бухгалтера", 2007, N 10

СУЩНОСТЬ И ЗНАЧЕНИЕ АУДИТА

В УСЛОВИЯХ НЕСОСТОЯТЕЛЬНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА

Становление рыночных экономических отношений обусловливает появление института несостоятельности, проявляющегося в основном в мероприятиях по восстановлению платежеспособности предприятий, находящихся в кризисном положении. В данном случае институт несостоятельности выступает той гранью, за которой предполагается прекращение конкретной коммерческой или иной деятельности должника. Несостоятельность хозяйствующих субъектов - явление распространенное и типичное для стран с рыночной экономикой. Поэтому в относительно стабильных экономических условиях несостоятельность предприятий носит локальный характер. Согласно общепринятым представлениям несостоятельность рассматривается как определенное негативное положение субъекта в системе экономических связей, которое характеризуется уровнем неплатежеспособности субъекта по своим обязательствам. Во всем цивилизованном мире механизм несостоятельности служит инструментом перехода собственности от неэффективных собственников (менеджмента) к более способным, талантливым менеджерам. При этом следует признать, что система несостоятельности в современной России, к сожалению, еще не стала цивилизованным методом рыночного регулирования конкурентной среды, а в большей степени представляет собой способ изменения структуры собственников.

Одной из эффективных форм государственного воздействия может стать привлечение к проблемам несостоятельности аудиторов на основе создания соответствующей законодательной базы. В странах с развитой рыночной экономикой государство активно привлекает аудиторские фирмы для осуществления отдельных функций государственного финансового контроля. При этом органы государственного финансового контроля не считают аудиторские фирмы своими конкурентами, а рассматривают их в качестве помощников в своей работе. Современные условия требуют совершенствования аудиторской деятельности в соответствии со все более усложняющимися экономическими процессами и финансовыми технологиями. В этой связи первостепенное значение приобретает проблема дальнейшего повышения качества проведения аудиторских мероприятий на базе повсеместного внедрения стандартов аудита, адаптации их к практическим условиям и особенностям деятельности клиентов, укрепления системы внутрифирменного контроля.

По мнению большинства исследователей, аудит в условиях несостоятельности хозяйствующих субъектов представляет собой системный процесс накапливания и обработки информации с помощью специальных методов для оценки причин возникновения, природы и глубины кризиса предприятия, разработки антикризисной программы, контроля и оценки эффективности ее выполнения.

Согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" цель аудита состоит в выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. В условиях несостоятельности хозяйствующего субъекта цель и предназначение аудита претерпевают некоторые изменения.

Учитывая либерализм действующего законодательства о несостоятельности, главная цель аудита организации, находящейся в кризисном состоянии, состоит в оказании содействия по выводу хозяйствующего субъекта из кризиса. Конкретные задачи аудита определяются исходя из фактической стадии развития кризисной ситуации и принятых управленческих решений по выходу из нее.

На этапе процедуры наблюдения основная задача аудиторской проверки заключается в сборе доказательств, характеризующих финансовое положение организации, а также обоснованности введения других процедур несостоятельности. При проведении аудита организации, находящейся на этапе финансового оздоровления, аудитору необходимо решить следующие задачи: обосновать введение данной процедуры; определить рациональность и оптимальность мероприятий, входящих в план финансового оздоровления; подтвердить соответствие совершаемых управляющим операций по выводу организации из кризиса принятым мероприятиям. В ходе внешнего управления аудит заключается в определении обоснованности, рациональности, оптимальности и соответствия законодательству РФ плана мероприятий внешнего управления. В условиях конкурсного производства аудиторская проверка проводится в целях подтверждения достоверности данных ликвидационного баланса и соответствия порядку оформления и отражения совершаемых операций, связанных с его формированием, законодательству РФ. Успешное достижение цели и задач аудита возможно при наличии эффективной внутренней информационной системы.

Помимо определения цели аудита важно установить и принципы аудита, которые позволяют дать объективные, реальные и точные сведения об объекте аудита, выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налогообложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего объекта и помочь ему в организации учета и отчетности. К основным принципам ведения аудиторской деятельности относятся: независимость и объективность при проведении проверок; конфиденциальность, профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора; использование методов статистики и экономического анализа; применение новых информационных технологий; умение принимать рациональные решения по данным аудиторской проверки; доброжелательность и лояльность по отношению к клиентам; ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудиторских проверок; содействие росту авторитета аудиторской профессии.

Мероприятия, проводимые в ходе аудита организации-банкрота, в большинстве своем ничем не отличаются от сложившейся практики и включают в себя следующие процедуры: планирование аудита, определение уровней существенности и риска, получение аудиторских доказательств, документирование аудита, обобщение полученных выводов, формирование и выражение мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При этом следует отметить, что методика аудита никак не зависит от наличия или отсутствия признаков несостоятельности аудируемой организации. Последовательный характер процедур несостоятельности предполагает комплексный подход к определению задач аудита несостоятельных организаций и методов их решения посредством совокупности аудиторских услуг. При разработке комплексной технологии аудита организаций, находящихся в кризисных условиях, необходимо принимать во внимание индивидуальные характеристики отдельных процедур несостоятельности, оказывающие существенное влияние на информационные потребности пользователей бухгалтерской отчетности организации-должника.

Аудиторскую проверку можно проводить как до введения процедур несостоятельности, так и во время. На этапе досудебной санации возможно проведение аудиторской проверки, целью которой является получение доказательств о нарушении допущения непрерывности деятельности. В соответствии с п. 6 Стандарта N 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица" (Постановление Правительства РФ от 04.07.2003 N 405) признаками сомнения выполнения данного допущения признаются:

а) финансовые признаки: отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов; привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов; изменение схемы оплаты товара поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара; неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки; неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций; значительные убытки от основной деятельности и др.;

б) производственные признаки: увольнение основного управленческого персонала без должной его замены; потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика; проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства; существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта и др.;

в) прочие признаки: несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством РФ; судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимым для данного лица и др.

Проведение аудита предполагает обработку значительных объемов информации: показателей деятельности, справочных данных, классификаторов, систем документации, массивов первичных данных на соответствующих носителях, позволяющих организовать и систематизировать достоверную информацию о состоянии аудируемого объекта. Подготовка антикризисного аудита сходна с подготовкой стандартного аудита бухгалтерской отчетности. В любом случае необходимо собрать необходимую и достаточную информацию, чтобы получить конкретное представление о финансово-хозяйственной деятельности организации, особенностях ее бизнеса, величине обязательств и спланировать необходимые аудиторские процедуры.

В целом всю процедуру аудита несостоятельных организаций можно разбить на несколько логически взаимосвязанных этапов: подготовительный этап, этап планирования аудита, содержательный (аналитический) этап, заключительный этап.

Подготовительный этап аудиторской проверки включает комплекс мероприятий, которые имеют отношение как к аудиторским организациям, так и к аудируемым лицам. Подготовительный этап до момента получения заказа на проведение аудита целесообразно рассматривать как самостоятельный этап проверки, хотя это и не предусматривается действующими правилами. На данном этапе аудитор, прежде чем заключить договор по оказанию услуг, обязан тщательно проанализировать сложившиеся условия, существующую вероятность предоставления аудиторских услуг в установленные сроки с должным качеством. В случае необходимости принимается решение о привлечении к проведению проверки других специалистов. Такой подход в первую очередь направлен на соблюдение принципа добросовестности при проведении аудиторской проверки.

Качество аудиторских услуг выступает ключевым элементом модели эффективности аудита в условиях несостоятельности, поскольку может оказать прямое воздействие на ход конкурсного процесса и наряду с установленными критериями прямого и косвенного эффекта способствует разрешению проблемы результативности процедур несостоятельности. Обеспечить должный уровень качества аудита несостоятельности позволит совокупность экономических и организационных мер, основанных на использовании предпринимательских характеристик аудиторской деятельности путем установления соответствующей материальной ответственности и привлечения к выбору аудиторов для участия в конкурсном процессе саморегулируемых профессиональных объединений.

На данном этапе могут быть рассмотрены дополнительные аспекты оценки степени риска, связанного с осуществлением аудиторской проверки отрасли деятельности заказчика, его финансовое положение и перспективы регулирования кризисов, уровень квалификации сотрудников, уровень производственной базы, анализ потенциальных сегментов рынка сбыта готовой продукции (работ, услуг).

Согласие на проведение аудита аудиторская фирма документально подтверждает, направляя клиенту письмо-обязательство, требования к которому регламентированы Международным стандартом аудита "Условия аудиторских заданий". В нем, как правило, оговариваются основные моменты в отношении целей и масштабов аудита, формы представления отчета, степени ответственности аудиторов и т.д. Письмо-обязательство посылается клиенту до заключения договора во избежание неправильного понимания взятых обязательств.

Этап планирования аудита - один из важнейших этапов аудита, так как без разработки общей стратегии и детального подхода качественный аудит невозможен. Планирование любой аудиторской проверки включает:

- определение круга проблемных вопросов, по которым необходимо проведение проверки;

- формирование состава аудиторской группы с персональным закреплением отдельных участков;

- составление календарного графика проверки.

В случаях обнаружения существенных ошибок и искажений, предоставления заказчиком недостоверных сведений о положении дел или задержек по вине заказчика план проверки может быть откорректирован, что приводит к изменению сроков проведения проверки.

В процессе разработки общего плана и программы аудита определяется и конкретная стратегия аудиторской проверки. Вся предоставленная для проверки информация может быть поделена по отдельным участкам, классифицируемым по степени риска и размерам границ существенности. Здесь исходя из оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля следует определиться, по каким участкам проводить сплошную проверку, а по каким - выборочную.

После выбора отдельных аудиторских процедур определяется объем информации для выборок. В общем случае объем выборки определяется следующими основными факторами:

- степенью риска, связанного с проведением проверки;

- уровнем существенности;

- степенью точности ожидаемых результатов;

- оценкой надежности системы внутреннего контроля.

Разработка и составление программы аудита являются завершающей стадией планирования. В общем случае программа аудита представляет собой документ, содержащий детальный перечень аудиторских процедур с указанием периода проверки, исполнителя и рабочих документов.

Содержательный (аналитический) этап аудиторской проверки включает проведение участниками аудиторской группы указанных в плане и программе аудита проверочных процедур, которые выполняются в соответствии с требованиями соответствующих отечественных и международных правил (стандартов) аудиторской деятельности: сбор и оценка аудиторских доказательств; оценка результатов выборки и экстраполяция ее результатов на проверяемую совокупность; исследование выявляемых отклонений показателей; проверка достоверности начальных и сравнительных показателей; отражение выполнения аудиторских процедур и их результатов; оценка уровня существенности и аудиторского риска в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур; установление соответствия финансовых и хозяйственных операций применяемому законодательству; получение доказательств; проверка существования какого-либо серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности для подготовки бухгалтерской отчетности клиента; проверка и оценка полноты и правильности раскрытия в отчетности операций со связанными сторонами; оценка риска искажения бухгалтерской отчетности и корректировка проводимых процедур; контроль качества работы в ходе проведения аудита.

Целями общения с руководством экономического субъекта во время аудита являются оптимизация аудиторских процедур и обеспечение достижения целей аудита с максимально возможной эффективностью. Во время аудита с руководством экономического субъекта могут обсуждаться следующие вопросы:

а) планирование аудита;

б) получение аудиторских доказательств;

в) оценка аудиторского риска и уровня существенности;

г) изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

д) использование работы экспертов;

е) организационные вопросы, связанные с проведением аудита;

ж) другие вопросы, связанные с подготовкой и проведением аудита.

В соответствии с законодательством аудитором могут оказываться услуги, которые определяются как сопутствующие. Особую актуальность в условиях банкротства имеют следующие виды услуг: налоговое консультирование, анализ финансово-хозяйственной деятельности, управленческое консультирование, оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов. В подтверждение справедливости ранее сказанного можно отметить, что Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" регламентировано проведение анализа финансового состояния на следующих процедурах: наблюдение, финансовое оздоровление, внешнее управление. Оценка имущества должника осуществляется при процедурах наблюдения, внешнего управления, конкурсного производства. Довольно часто встречаются случаи, когда налоговая служба является одним из основных кредиторов организации-банкрота. Для избежания споров с Федеральной налоговой службой возможно привлекать аудитора для консультирования по оптимизации налогообложения.

К концу проверки руководитель аудиторской группы обобщает результаты проверки на основе всех рабочих документов.

Заключительный этап аудиторской проверки предусматривает обобщение полученных результатов и формирование мнения об объекте аудита (достоверности финансовой отчетности, правильности ведения учета и т.д.). На этом этапе составляется и представляется клиенту аудиторское заключение как итог проделанной работы.

По результатам аудиторской проверки выдается аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемого лица, составленный в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ. Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Целями общения с руководством экономического субъекта на заключительной стадии аудита являются обсуждение выявленных в ходе аудита проблем и согласование предлагаемых аудиторской организацией поправок к бухгалтерской отчетности экономического субъекта. На заключительной стадии аудита с руководством экономического субъекта могут обсуждаться: проблемы, с которыми столкнулась аудиторская организация в ходе аудита; вопросы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, по которым у экономического субъекта и аудиторской организации возникли разногласия; нарушения установленного законодательством РФ порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, влияющие или способные повлиять на ее достоверность; существенные события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения; другие вопросы, связанные с завершением аудита.

После окончания проверки аудитор оценивает характер и достаточность собранных аудиторских доказательств, обобщает выводы, сделанные в результате выполнения отдельных аудиторских процедур. При этом необходимо определить, содержит ли годовая бухгалтерская отчетность существенные искажения и неточности, были ли допущены существенные нарушения правил учета. Аудитор должен окончательно оценить и взвесить влияние ошибок, т.е. в какой степени отдельные ошибки или их совокупность искажают оценку показателей отчетности и фактического финансового положения организации или же нарушают действующее законодательство.

В зависимости от мнения аудитора о соответствии финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица законодательству РФ различают аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения и модифицированное аудиторское заключение, которое, в свою очередь, может быть условно положительным, отрицательным, аудиторским заключением, содержащим отказ от выражения мнения.

Кроме заключения по итогам проведенной аудиторской проверки представляется письменный отчет аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита. В отличие от аудиторского заключения этот документ имеет более ограниченный круг пользователей, но гораздо более информативен. Для организаций, находящихся в условиях кризисного состояния, письменная информация - это результат работы аудитора, который предоставляется внешнему (конкурсному) управляющему, который на основании этого документа оценивает качество и эффективность осуществления антикризисных процедур.

Предварительный вариант аудиторского отчета может быть предоставлен заказчику для обсуждения содержания и уточнения отдельных спорных вопросов. Это предотвращает недоразумения в формулировках и содержании аудиторского отчета. После окончательного согласования формируется окончательный вариант аудиторского отчета с учетом мнения и замечаний экономического субъекта, если аудиторы сочтут это необходимым. Наименее проработан к настоящему моменту вопрос проведения аудита в условиях процедуры конкурсного производства. Нормативные документы не предусматривают проведения независимого аудита на всех этапах конкурсного производства.

В соответствии с Правилом (стандартом) "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ. В случае выдачи аудиторских заключений по иным основаниям порядок его составления не меняется. Однако в условиях аудита предприятий-банкротов аудиторское заключение может иметь некоторые особенности при составлении.

Историческое развитие аудита в России предполагает его дальнейшее сближение с конкретными областями хозяйственной деятельности экономических субъектов и планомерное вхождение в процесс различных экономических явлений. В свою очередь, банкротство как способ повышения экономической эффективности рыночных отношений требует расширения круга субъектов за счет привлечения к этому процессу компетентных профессиональных кадров, сформировавшихся за годы становления аудиторской деятельности. В совокупности это обосновывает необходимость дальнейшего развития теоретической базы и методического обеспечения аудита банкротства в России.

Литература

1. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ (в ред. от 03.11.2006).

2. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (в ред. от 25.08.2006).

3. Арбитражное управление: учебно-практическое пособие для арбитражных управляющих / Рук. авт. колл. А.Б. Карлин и Г.В. Юн. - М.: Изд-во "Фонд содействия и поддержки антикризисного управления", 2003. 960 с.

4. Аудит: учебник для вузов / Под ред. проф. В.И. Подольского. 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Юнити-Дана, 2004. 655 с.

Р.А.Тхагапсо

К. э. н.,

старший преподаватель

кафедры бухгалтерского учета,

аудита и АОД

Кубанского государственного университета

М.А.Цицкиева

Кафедра бухгалтерского учета,

аудита и АОД

Кубанского государственного университета

Подписано в печать

24.05.2007

————